關(guān)于增值稅擴(kuò)圍的思考

[摘要]增值稅轉(zhuǎn)型改革作為當(dāng)前國家實(shí)施積極財政政策的重要組成部分，本文基于增值稅營業(yè)稅兩稅并存的現(xiàn)行狀況，闡述了增值稅擴(kuò)圍的必要性。面對增值稅的改革，文章分析了擴(kuò)圍帶來的中央和地方稅收收入分配、稅收征管權(quán)矛盾等一系列挑戰(zhàn)，提出了增值稅擴(kuò)圍應(yīng)循序漸進(jìn)、調(diào)整稅率等合理的建議。

[關(guān)鍵詞]增值稅；營業(yè)稅；改革；挑戰(zhàn)

一、引言

增值稅是當(dāng)今世界許多國家采用流轉(zhuǎn)稅之一。為了避免重復(fù)征稅，引起稅收扭曲和額外負(fù)擔(dān)，大多數(shù)實(shí)行增值稅的國家，一般都準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣納稅人外購原材料、燃料、動力、包裝物和低值易耗品等已納的增值稅稅金。但對固定資產(chǎn)已納的增值稅稅金能否扣除，各國的稅收政策不同，分別產(chǎn)生了消費(fèi)型增值稅、收入型增值稅、生產(chǎn)型增值稅。我國增值稅法規(guī)定，增值稅是對我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)出口貨物的企業(yè)單位和個人，就其貨物銷售或提供勞務(wù)的增值額和貨物進(jìn)口金額為計稅依據(jù)而課征的一種流轉(zhuǎn)稅。1994年稅制改革以來，我國一直實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，2009年我國增值稅實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型，從生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅。但因為各種原因，現(xiàn)行增值稅制度仍存在很多問題，我國增值稅改革并不徹底。

在1994年稅制改革里，營業(yè)稅和增值稅確定為平行征收的關(guān)系，二者分立并行。營業(yè)稅是以在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)所取得的營業(yè)額為課稅對象而征收的一種商品勞務(wù)稅。營業(yè)稅包括了大部分的第三產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)、運(yùn)輸業(yè)等，而增值稅則覆蓋了除建筑業(yè)之外的第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)中的商品批發(fā)和零售以及加工、修理修配業(yè)。

這一始于1994年的稅制安排，適應(yīng)了當(dāng)時的稅收征管能力和經(jīng)濟(jì)體制，為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和財政收入增長做出了貢獻(xiàn)。然而，隨著市場經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展，這種體制日漸顯現(xiàn)出其內(nèi)在的弊病和問題。因此，在2011年上海市公布的《關(guān)于本市貫徹落實(shí)財政部和國家稅務(wù)總局有關(guān)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)文件的意見》中，明確從2012年1月1日起，對陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)、管道運(yùn)輸服務(wù)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)和鑒證咨詢服務(wù)等10項服務(wù)，由營業(yè)稅改征增值稅。增值稅征稅范圍過窄已經(jīng)暴露出其問題，對經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)生不利的影響和扭曲。因此，擴(kuò)大增值稅的征收范圍，對兩稅并征的體制進(jìn)行改革，日益具有迫切性。

二、增值稅擴(kuò)圍的必要性

（一）兩稅并存不符合稅收中性原則

營業(yè)稅實(shí)行全額征收，重復(fù)課稅嚴(yán)重，違背了稅收中性原則。營業(yè)稅對于不同的營業(yè)額均一視同仁，無論營業(yè)額是多少，企業(yè)都必須按固定的比率交稅，由此就產(chǎn)生了稅負(fù)的不公平。此外，一些納入營業(yè)稅征收范圍的行業(yè)購進(jìn)原材料的進(jìn)項稅額不能抵扣，從而納稅人的稅收負(fù)擔(dān)大大增加。比如，對于建筑業(yè)來說，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)時所購進(jìn)的原材料不能抵扣進(jìn)項稅額，這將必然導(dǎo)致整個行業(yè)稅負(fù)的提高。由于稅制設(shè)置導(dǎo)致納稅人在同樣的利潤水平下產(chǎn)生了截然不同的稅收負(fù)擔(dān)，所以，應(yīng)該對營業(yè)稅進(jìn)行調(diào)整，使得營業(yè)稅的部分征稅的范圍歸于增值稅，從而使得增值稅能對產(chǎn)生增值額的行業(yè)征稅，包括服務(wù)行業(yè)，是增值稅的征收形成一個完整的鏈條。反觀增值稅，則符合稅收中性原則，對于某一應(yīng)稅勞務(wù)或者商品，無論中間經(jīng)歷多少重流通環(huán)節(jié)，只要該商品最終的增值額一樣，應(yīng)繳納的稅款就相等。正因為增值稅、營業(yè)稅二者的征稅范圍設(shè)置不合理，同時稅率也具有差異性，納稅人稅負(fù)失衡的情況由此加劇。同時，我國目前稅制的設(shè)置是，增值稅與消費(fèi)稅交叉征收，而增值稅與營業(yè)稅則是平行征收。增值稅對于某些奢侈品、稀缺商品再加增一道消費(fèi)稅；但是稅法卻沒有對發(fā)生在營業(yè)稅征收范圍內(nèi)的某些奢侈消費(fèi)行為征收消費(fèi)稅，也屬于一種不公平，導(dǎo)致稅收中性原則大打折扣。

（二）兩稅并存引發(fā)征稅管理權(quán)矛盾

稅法中對于增值稅的“混合銷售”和“兼營行為”進(jìn)行了相關(guān)定義和規(guī)定：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體經(jīng)營的混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。但隨著社會的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動日益變得復(fù)雜和多元，在實(shí)際生活中，對于“混合銷售”和“兼營行為”往往難以進(jìn)行明確的界定。對于二者的邊緣地帶，很難分清到底是屬于增值稅還是營業(yè)稅的征收范圍。1994年分稅制改革將增值稅和營業(yè)稅分別劃屬于國稅和地稅。增值稅屬于中央和地方共享稅，由國稅局征收；營業(yè)稅中鐵道部、銀行總行、保險公司集中繳納部分歸中央政府，其余部分歸地方，由地稅局征收。當(dāng)出現(xiàn)混合銷售的行為時，雙方處于政績和利益考慮，有可能發(fā)生稅源爭奪的矛盾，或者出現(xiàn)重復(fù)征稅的情況。一方面地稅局和國稅局的征稅成本和管理成本增加了；另一方面有可能導(dǎo)致稅收的漏征和重復(fù)征稅，引發(fā)稅收流失或者加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。

（三）兩稅并存不利于企業(yè)專業(yè)分工，阻礙服務(wù)業(yè)發(fā)展

增值稅的征稅范圍包括除建筑業(yè)之外的第二產(chǎn)業(yè)，和第三產(chǎn)業(yè)中的商品批發(fā)和零售以及加工、修理修配業(yè)，而對第三產(chǎn)業(yè)的大部分行業(yè)則課征營業(yè)稅，因此 許多商品和勞務(wù)無法納入增值稅從而進(jìn)行進(jìn)項稅額的抵扣，導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條斷裂。許多企業(yè)為了降低稅負(fù)而自行提供商品所需的勞務(wù)。但在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)中，商品生產(chǎn)流程越來越復(fù)雜，企業(yè)業(yè)務(wù)繁多，多頭經(jīng)營必然導(dǎo)致管理效率的降低，同時限制了專業(yè)分工，不利于企業(yè)協(xié)作的發(fā)展。另一方面，營業(yè)稅的稅負(fù)過重，服務(wù)業(yè)大部分行業(yè)全額繳納稅收，偏高的稅額將會影響企業(yè)投資導(dǎo)向，從而限制服務(wù)業(yè)的發(fā)展。

三、增值稅擴(kuò)圍面臨的挑戰(zhàn)

（一）中央和地方稅收收入如何分配

1994年分稅制改革后規(guī)定，增值稅屬于中央和地方共享稅。除了海關(guān)代征的增值稅屬于中央財政固定收入，對于增值稅稅收收入，中央政府和地方政府間按照75∶25的比例兩兩分成。而營業(yè)稅則屬于地方稅，地方財政收入把除了鐵道部、各銀行總行和保險總公司繳納的營業(yè)稅劃歸地方的財政收入。按照目前的數(shù)據(jù)來看，營業(yè)稅是地方第一大稅種，營業(yè)稅是地方財政收入的主要支柱。營業(yè)稅改增值稅后，地方政府失去營業(yè)稅這塊蛋糕，將直接導(dǎo)致地方財政收入的減少，從而極大地影響地方財政利益。有可能使得地方政府產(chǎn)生抵觸情緒。因此增值稅改營業(yè)稅產(chǎn)生的首要問題是如何分配中央與地方政府之間的收入，以及由此引發(fā)的中央與地方分稅制財政體制如何推進(jìn)的問題。

（二）價格難控制

我國現(xiàn)行的稅制中規(guī)定，增值稅為價外稅，營業(yè)稅為價內(nèi)稅。如果增值稅擴(kuò)圍，納稅范圍擴(kuò)大覆蓋到營業(yè)稅，則價內(nèi)稅變成價外稅。改革對價格的影響主要是稅率提高和價稅關(guān)系變動。則自然對價格產(chǎn)生一定的沖擊影響。從理論上來講：營業(yè)稅實(shí)行價內(nèi)稅，在價格既定的情況下，征收營業(yè)稅或調(diào)整營業(yè)稅稅率主要是減少企業(yè)利潤；而增值稅為價外稅，在價格既定的情況下，征收增值稅或調(diào)整增值稅稅率主要是增加購買越小。

（三）引發(fā)稅收征管權(quán)矛盾

由于增值稅為中央與地方共享稅，由國家稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收以及管理，而營業(yè)稅為地方稅，由地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)。增值稅擴(kuò)圍后，涉及服務(wù)業(yè)增值稅繼續(xù)由地方稅務(wù)局征收管理，還是轉(zhuǎn)為國家稅務(wù)局征收管理，這是一個必須解決的問題。如果繼續(xù)由地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)服務(wù)業(yè)增值稅的征收和管理，雖然保持了征收管理上的連續(xù)性，但是一個稅種由國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局兩個稅務(wù)機(jī)構(gòu)同時征收，容易引起征收管理上的摩擦，不利于降低征收管理成本，提高征收管理效率。如果轉(zhuǎn)為由國家稅務(wù)局負(fù)責(zé)服務(wù)業(yè)增值稅的征收和管理，優(yōu)點(diǎn)是有利于增值稅在征收管理上的統(tǒng)一性，缺點(diǎn)是除了在征收管理上失去連續(xù)性以外，也將對地方稅務(wù)局機(jī)構(gòu)設(shè)置帶來較大沖擊。

四、針對增值稅擴(kuò)圍的建議

（一）重新確定中央與地方稅收分配比例

對于增值稅的稅權(quán)，仍然可以采用由中央與地方共享的方式，支配權(quán)繼續(xù)由中央政府統(tǒng)一管理。可以重新劃分中央與地方的分享比例，在綜合考慮地方總?cè)丝跀?shù)目、人均GDP、消費(fèi)習(xí)慣和水平、當(dāng)?shù)鼗窘ㄔO(shè)情況后，適度提高地方的分享比例。此外，為了確保地方政府的收入來源穩(wěn)定以及達(dá)到相應(yīng)的預(yù)期，地方增值稅的分享比例應(yīng)該有一個明確的規(guī)定，使得地方政府能夠根據(jù)這一預(yù)算制定地方財政收支預(yù)算。

（二）分步改革，循序漸進(jìn)

增值稅擴(kuò)圍會對現(xiàn)有的稅制體系進(jìn)行改動，同時會沖擊地方財政收入。如何分配中央與地方的收入，如何確定國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局的稅收征管范圍，都需要做出仔細(xì)的考量。另一方面也要對現(xiàn)有的稅務(wù)管理水平進(jìn)行提高，這些都是無法在短時間內(nèi)達(dá)到的，因此，對增值稅的改革不可操之過急。改革可采用分兩步走的辦法來進(jìn)行。第一步，將營業(yè)稅的部分行業(yè)納入增值稅的征收范圍以后，可以考慮將對于由營業(yè)稅轉(zhuǎn)型而來的增值稅這部分收入，納入地方財政收入；第二步，如果解決確定增值稅地方與中央的分享比例、重新制定新的比率等問題后，確保在改革的相關(guān)配套措施執(zhí)行到位，可以正式將營業(yè)稅并入增值稅。

（三）稅收收入核算科學(xué)化

增值稅的擴(kuò)圍，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)面對的征稅環(huán)境更復(fù)雜，情況變得多樣化，因此，加強(qiáng)收入規(guī)劃核算，提高征管效率顯得越來越重要。首先，要建立健全稅收收入質(zhì)量考核制度，同時完善稅源監(jiān)控制度，努力實(shí)現(xiàn)收入規(guī)劃核算工作的規(guī)范化；其次，建立一個完善的數(shù)據(jù)管理網(wǎng)絡(luò)，保持全國稅務(wù)機(jī)關(guān)之間有效信息的暢通；第三，強(qiáng)化數(shù)據(jù)應(yīng)用，健全指標(biāo)體系，充分考慮增值稅轉(zhuǎn)型因素的影響，規(guī)范數(shù)據(jù)口徑，結(jié)合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢，加強(qiáng)數(shù)據(jù)應(yīng)用分析，分地區(qū)、分行業(yè)測算增值稅減收規(guī)模，通過加強(qiáng)稅收分析來帶動和促進(jìn)整體稅收工作水平的提高。

（四）調(diào)整稅率

增值稅擴(kuò)圍面臨諸多挑戰(zhàn)，如引起地方財政收入減少的沖突和風(fēng)險，征管難協(xié)調(diào)，立法難推進(jìn)等問題，因此需要實(shí)現(xiàn)營業(yè)稅改增值稅的平穩(wěn)過渡?？梢赃m當(dāng)降低增值稅稅率，提高營業(yè)稅的稅率，也有助于形成“寬稅基、低稅率”的理想稅制，并且從制度上抑制了納稅人因為稅率差異扭曲生產(chǎn)經(jīng)營活動的行為。

參考文獻(xiàn)

[1]楊全社．增值稅和營業(yè)稅的變化趨勢及改革路徑[J]．涉外稅務(wù)．2010（8）

[2]龔輝文．關(guān)于增值稅、營業(yè)稅合并問題的思考[J]．稅務(wù)研究．2010（5）

[3]賈康．分稅制改革與中央、地方政府間關(guān)系[J]．改革．1990（4）

[4]舒航．增值稅的稅務(wù)籌劃[J]．企業(yè)導(dǎo)報．2009（7）：88