采礦企業(yè)稅收籌劃思路探討

【摘 要】本文根據(jù)國(guó)家稅收法律法規(guī)，探索采礦企業(yè)稅收籌劃空間，合理設(shè)計(jì)稅收籌劃流程，科學(xué)確定稅收籌劃方案，做到國(guó)家權(quán)益與納稅人權(quán)益的兼顧。研究表明，根據(jù)采礦企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，對(duì)企業(yè)稅負(fù)狀況、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)的分析判斷，構(gòu)建合理稅收籌劃流程，制定稅收籌劃方案，有利于引導(dǎo)采礦企業(yè)依法開(kāi)展稅收籌劃，降低稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)。

【關(guān)鍵詞】采礦企業(yè)；稅收籌劃；籌劃思路

一、采礦企業(yè)稅收籌劃的必要性

（1）采礦企業(yè)具有開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)、開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜多樣、資金占用量大等特點(diǎn)，具有開(kāi)展稅收籌劃空間。按照我國(guó)現(xiàn)行的分類方法，采礦業(yè)具體包括：煤炭開(kāi)采和洗選業(yè)、石油和天然氣開(kāi)采業(yè)、黑色金屬礦采選業(yè)、有色金屬礦采選業(yè)、非金屬礦采選業(yè)和其他采礦業(yè)。并且其組織形式大多為集團(tuán)公司制，業(yè)務(wù)范圍包括可供開(kāi)采開(kāi)發(fā)的礦產(chǎn)資源勘探、冶煉、制造及銷售整個(gè)過(guò)程。造成了采礦企業(yè)在規(guī)模上的差異性、組織形式的復(fù)雜性以及業(yè)務(wù)上的廣泛性。從稅收籌劃的角度看，一個(gè)企業(yè)的規(guī)模越大、組織結(jié)構(gòu)越復(fù)雜，業(yè)務(wù)范圍越廣其涉及的稅種必然越多，納稅的數(shù)額必然越大。這也就為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了空間。另外，采礦企業(yè)具有戰(zhàn)線長(zhǎng)、分布廣的特點(diǎn)，一個(gè)礦區(qū)的地理范圍可能覆蓋很多行政區(qū)域，同時(shí)，企業(yè)在全國(guó)各地設(shè)有各級(jí)分支機(jī)構(gòu)，而各地又結(jié)合本地區(qū)的稅務(wù)部門(mén)對(duì)于稅收政策的要求，對(duì)稅收扣除項(xiàng)目、納稅地點(diǎn)、稅收管轄范圍等問(wèn)題又各有不同的規(guī)定，這就為企業(yè)的稅收籌劃提供了政策性空間。（2）采礦企業(yè)涉及稅種數(shù)量繁多且稅費(fèi)體系復(fù)雜，需要稅收籌劃確定合理稅負(fù)。按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，我國(guó)采礦業(yè)目前可能涉及到的稅種包括：增值稅、企業(yè)所得稅、資源稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、車(chē)船使用稅、印花稅等，企業(yè)涉及的稅種繁多。另外，采礦企業(yè)在繳納稅款的同時(shí)還需繳納其特有的資源性收費(fèi)項(xiàng)目如礦區(qū)使用費(fèi)、礦產(chǎn)資源有償使用費(fèi)，采探礦權(quán)價(jià)款及使用費(fèi)等，資源使用費(fèi)為調(diào)節(jié)資源級(jí)差收益或超額利潤(rùn)而設(shè)立，客觀上存在稅費(fèi)重復(fù)征收現(xiàn)象，加重了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。（3）采礦行業(yè)整體稅負(fù)偏重，個(gè)別稅負(fù)偏輕，需要稅收籌劃以平衡稅負(fù)。測(cè)算采礦行業(yè)國(guó)有企業(yè)以及規(guī)模以上非國(guó)有企業(yè)在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅負(fù)水平，我們發(fā)現(xiàn)，與整個(gè)行業(yè)的平均稅負(fù)水平相比，采礦行業(yè)的稅負(fù)水平偏高，測(cè)算結(jié)果見(jiàn)表1：

表1 全部國(guó)有及規(guī)模以上非國(guó)有資源企業(yè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅負(fù)比較情況表（％）

數(shù)據(jù)來(lái)源：《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》2007、2008、2009、2010、2011年版，北京：統(tǒng)計(jì)出版社。

注：規(guī)模以上非國(guó)有企業(yè)為年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入在500萬(wàn)元以上的企業(yè)。

表1反映2006～2010年在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)采礦業(yè)稅負(fù)水平與制造業(yè)稅負(fù)水平和全行業(yè)平均稅負(fù)水平的比較情況。采礦業(yè)2006～2010年的總體稅負(fù)率在8.05％～9.25％左右，高出制造業(yè)平均水平4.01％～4.46％，高出行業(yè)平均水平4.60％～4.82％。其中2010年，采礦行業(yè)的總體稅負(fù)率為9.25％，比制造業(yè)的平均水平高出約4.79個(gè)百分點(diǎn)，比行業(yè)的平均水平4.82％高出約4.43個(gè)百分點(diǎn)。采礦行業(yè)中，油氣開(kāi)采業(yè)2006～2010年的稅負(fù)負(fù)擔(dān)率已達(dá)到13.13％～15.44％。究其原因，2010年高稅負(fù)，主要源于2010年下半年新疆資源稅計(jì)征方式的改革的試點(diǎn)，環(huán)比新疆天然氣、石油的稅費(fèi)增長(zhǎng)較快，缺乏可比性。然而，從有色金屬礦采選業(yè)稅負(fù)變化情況看，稅負(fù)則呈小幅上升，非金屬采選業(yè)、黑色金屬礦采選業(yè)的稅負(fù)增長(zhǎng)幅度也較小。但是，從整體上資源開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅負(fù)明顯高于其他行業(yè)?？梢?jiàn)，采礦企業(yè)具有開(kāi)展稅收籌劃的空間。

二、采礦企業(yè)稅收籌劃中應(yīng)注意的問(wèn)題

企業(yè)的稅收籌劃是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容，應(yīng)與企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展的戰(zhàn)略相一致，目的是為企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展壯大而服務(wù)，切忌為了稅收籌劃而犧牲企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展利益，特別是不能損害國(guó)家利益。從這個(gè)層面上講，稅收籌劃的目標(biāo)與企業(yè)的長(zhǎng)期戰(zhàn)略目標(biāo)是短期與長(zhǎng)期、局部利益與整體利益的關(guān)系。因此，其稅收籌劃中應(yīng)注意如下問(wèn)題：首先，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)應(yīng)充分評(píng)估稅收籌劃帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)上就是稅收籌劃活動(dòng)因各種原因失敗而付出的代價(jià)。主要包括：對(duì)國(guó)家相關(guān)政策精神認(rèn)識(shí)不足、理解不透、把握不準(zhǔn)，即籌劃人自認(rèn)為采取的行為符合國(guó)家稅收政策精神，但實(shí)際上違反了稅收法律法規(guī)，構(gòu)成了稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)。其次，稅收籌劃方法與企業(yè)總體目標(biāo)不一致的風(fēng)險(xiǎn)。在稅收籌劃的實(shí)際操作中，因技術(shù)方法、相關(guān)人員的責(zé)任，往往出現(xiàn)稅收籌劃敗筆，出現(xiàn)稅收籌劃成果與籌劃成本相比得不償失。以上這些都是稅收籌劃過(guò)程中存在的風(fēng)險(xiǎn)，也是企業(yè)在稅收籌劃過(guò)程中應(yīng)予重視的因素。

三、采礦企業(yè)稅收籌劃的具體流程與方案

采礦企業(yè)主要包括生產(chǎn)和銷售兩大管理控制領(lǐng)域，其中生產(chǎn)環(huán)節(jié)又可以細(xì)分為項(xiàng)目前期籌建與投入階段、采礦與選礦等生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)階段、加工與產(chǎn)成品生產(chǎn)階段和運(yùn)輸與物流配送階段，稅收籌劃的安排就根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的流程分別提供稅收籌劃的建議。

（一）生產(chǎn)環(huán)節(jié)的稅收籌劃

項(xiàng)目前期籌建與投入環(huán)節(jié)，重在用好用足稅收優(yōu)惠政策。主要包括勘探、礦山工程建設(shè)、機(jī)械設(shè)備采購(gòu)或租賃、安全與環(huán)保系統(tǒng)配套投入等。這一環(huán)節(jié)的稅收籌劃可以考慮：購(gòu)買(mǎi)設(shè)備的稅收抵免，可根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)并實(shí)際使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)的專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10％的部分可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

合理利用關(guān)于伴生礦、伴采礦、伴選礦的征稅規(guī)定進(jìn)行稅收籌劃。在采礦與選礦等生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)包括礦產(chǎn)原料采掘、篩選、儲(chǔ)存、運(yùn)送等。所謂伴生礦，是指在同一礦床內(nèi)，除主要礦種外，含其他多種可供工業(yè)利用的礦產(chǎn)成份。考慮到一般性開(kāi)采是以主產(chǎn)品的元素成分開(kāi)采為目的，確定資源稅稅額時(shí)，一般將主產(chǎn)品作為定額的主要依據(jù)，同時(shí)也考慮作為副產(chǎn)品的元素成分及其他相關(guān)因素。企業(yè)在開(kāi)采之前就應(yīng)關(guān)注礦產(chǎn)品適用稅額相對(duì)較低的礦產(chǎn)資源，使得整個(gè)礦床的礦產(chǎn)品適用較低稅率；所謂伴采礦，是指開(kāi)采單位在同一礦區(qū)內(nèi)開(kāi)采主產(chǎn)品時(shí)，伴采出來(lái)的非主產(chǎn)品元素礦石。對(duì)于量大的伴采礦，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)規(guī)定對(duì)其核定資源稅單位稅額標(biāo)準(zhǔn)；量小的，在銷售時(shí)，按照國(guó)家對(duì)收購(gòu)單位規(guī)定的相應(yīng)品目的單位稅額標(biāo)準(zhǔn)繳納資源稅。如果伴采礦的單位稅額相對(duì)較高，則利用這項(xiàng)政策進(jìn)行稅務(wù)籌劃的關(guān)鍵在于讓稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定伴采礦量小。伴采礦量的大小由企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所決定，企業(yè)在開(kāi)采之初合理確定伴采礦開(kāi)采規(guī)模，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行認(rèn)定時(shí)，對(duì)企業(yè)數(shù)量較小的伴采礦，確定的單位稅額標(biāo)準(zhǔn)較低，企業(yè)可利用這種稅務(wù)處理方式，決定伴采礦的數(shù)量開(kāi)采；如果伴采礦的稅額相對(duì)較低，則企業(yè)應(yīng)進(jìn)行相反的操作。所謂伴選礦，是指對(duì)礦石原礦中所含主產(chǎn)品進(jìn)行選精礦的加工過(guò)程中，以精礦形式伴選出的副產(chǎn)品。對(duì)于以精礦形式伴選出的副產(chǎn)品不征收資源稅，對(duì)納稅人而言，最好的籌劃方式就是盡量完善工藝，引進(jìn)技術(shù)，使以非精礦形式伴生出來(lái)的副產(chǎn)品以精礦形式出現(xiàn)，從而達(dá)到少繳稅款的目的。

利用國(guó)家有關(guān)稅種的征免稅項(xiàng)目?jī)?yōu)惠的稅收籌劃。如以煤炭開(kāi)采過(guò)程中伴生的舍棄物油母頁(yè)巖為原料生產(chǎn)的頁(yè)巖油等自產(chǎn)貨物實(shí)行增值稅即征即退的政策；以煤矸石、煤泥、石煤、油母頁(yè)巖為原料生產(chǎn)的電力和熱力等自產(chǎn)貨物實(shí)行增值稅即征即退50％的政策。對(duì)再生水、廢舊輪胎為全部生產(chǎn)原料生產(chǎn)的膠粉、翻新輪胎、污水治理勞務(wù)等免征增值稅；土地使用稅的減免稅政策主要有：對(duì)礦山的采礦場(chǎng)、排土場(chǎng)、尾礦庫(kù)、炸藥庫(kù)的安全區(qū)、采區(qū)運(yùn)礦及運(yùn)巖公路、尾礦輸送管道及回水系統(tǒng)用地，免征土地使用稅。對(duì)礦山企業(yè)采掘地下礦造成的塌陷地以及荒山占地，在未利用之前，暫免征收土地使用稅；煤炭企業(yè)的矸石廠、排土場(chǎng)用地，防排水溝用地，礦區(qū)辦公、生活區(qū)以外的公路、鐵路專用線、輕便道和輸變電的線路用地，火炸藥庫(kù)庫(kù)房外安全區(qū)用地，向社會(huì)開(kāi)放的公園及公共綠化帶用地，暫免征收土地使用稅。

利用存貨計(jì)價(jià)方法的不同進(jìn)行稅收籌劃。納稅人采取的存貨（這里的存貨包括商品、產(chǎn)成品、半成品以及各類材料、燃料、包裝物、低值易耗品等）計(jì)價(jià)方式不同，會(huì)對(duì)企業(yè)所得稅產(chǎn)生較大影響。具體來(lái)說(shuō)當(dāng)存貨物價(jià)有上漲趨勢(shì)時(shí)，采用月末一次加權(quán)平均法計(jì)算出的期末存貨價(jià)值較低，銷售成本最高，可將利潤(rùn)遞延至次年，以延緩納稅時(shí)間；當(dāng)物價(jià)呈下降趨勢(shì)時(shí)，則采用先進(jìn)先出法計(jì)算出的存貨價(jià)值最低，同樣可達(dá)到延緩納稅的目的。當(dāng)企業(yè)處于所得稅的免稅期時(shí)，企業(yè)獲得的利潤(rùn)越多，其得到的免稅額也越多，這樣，企業(yè)就可以通過(guò)選擇先進(jìn)先出法計(jì)算期末存貨價(jià)值，以減少當(dāng)期成本費(fèi)用的攤?cè)?，擴(kuò)大當(dāng)期利潤(rùn);相反，當(dāng)企業(yè)處于征稅期或高稅負(fù)期，企業(yè)就可以選擇月末一次加權(quán)平均法，將當(dāng)期的攤?cè)氤杀颈M量擴(kuò)大，以達(dá)到減少當(dāng)期利潤(rùn)降低應(yīng)納稅所得額。

選礦、加工與成品生產(chǎn)階段的稅收籌劃。這一環(huán)節(jié)的稅收籌劃可以從以下方面入手：首先，分別核算礦產(chǎn)品，利用綜合回收率和選礦比相關(guān)政策。資源稅法規(guī)定，對(duì)于連續(xù)加工前無(wú)法正確計(jì)算原煤移送使用量的煤炭，可按加工產(chǎn)品的綜合回收率，將加工產(chǎn)品的實(shí)際銷售量和自用量折算成原煤數(shù)量作為課稅數(shù)量；金屬和非金屬礦產(chǎn)品原礦，因無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算掌握納稅人移送使用原礦數(shù)量的，可將其精礦按選礦比折算成原礦數(shù)量作為課稅數(shù)量。這就是稅收籌劃的空間，企業(yè)如果明確自身煤炭回收率或選礦比低于同行業(yè)平均綜合回收率或平均選礦比，則可不提供應(yīng)稅資源銷售數(shù)量或自用數(shù)量，在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)就會(huì)根據(jù)同行業(yè)的平均綜合回收率或平均選礦比來(lái)折算，計(jì)算出來(lái)的應(yīng)稅產(chǎn)品的數(shù)量則會(huì)少于實(shí)際使用量，達(dá)到節(jié)稅目的。反之，如果企業(yè)的加工技術(shù)或選礦技術(shù)比較先進(jìn)，本企業(yè)的加工生產(chǎn)綜合回收率或金屬礦選礦比相對(duì)同行業(yè)較高，則應(yīng)準(zhǔn)確核算回收率或選礦比，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供準(zhǔn)確的應(yīng)稅產(chǎn)品銷售數(shù)量或移送數(shù)量。

其次，關(guān)于入爐礦和入選礦的稅收籌劃。按資源稅政策，鐵礦石資源稅分別按資源原礦規(guī)定了入爐礦和入選礦不同定額稅率，并在此基礎(chǔ)上又細(xì)分為重點(diǎn)礦山和非重點(diǎn)礦山的入選露天礦和入選地下礦以及入爐露天礦和入爐地下礦，并按等級(jí)分別適用不同的稅率。入爐礦的單位稅額普遍要比入選礦的單位稅額高，但對(duì)入爐礦和入選礦，界定的標(biāo)準(zhǔn)不夠明確，存在模糊界定現(xiàn)象，客觀上為采礦企業(yè)的稅收籌劃提供了空間。

第三，固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠政策的運(yùn)用。固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用在采礦企業(yè)的費(fèi)用支出中占據(jù)很大份額。而折舊作為費(fèi)用可以稅前列支，所以折舊費(fèi)用金額的大小將直接關(guān)系到企業(yè)成本的大小和利潤(rùn)的高低。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法?？梢圆扇〖铀僬叟f的固定資產(chǎn)是指：由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；常年處于強(qiáng)腐蝕、高震動(dòng)狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取加速折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于規(guī)定折舊年限的60％。折舊方法可以采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。采礦企業(yè)可以根據(jù)使用的固定資產(chǎn)設(shè)備逐一篩選符合優(yōu)惠條件的專用設(shè)備，年底申報(bào)納稅調(diào)整。這樣實(shí)際上是獲得了納稅的延遲性收益，即所得稅遞延，所得稅遞延給企業(yè)帶來(lái)的不僅僅是貨幣時(shí)間價(jià)值本身，而且還有時(shí)間價(jià)值后面的凈現(xiàn)值的變化。一般地，當(dāng)企業(yè)處于正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期時(shí)，應(yīng)盡量縮短折舊年限，加速固定資產(chǎn)成本的回收與資金的周轉(zhuǎn)，使在固定資產(chǎn)使用過(guò)程中的后期成本費(fèi)用前移，前期利潤(rùn)后移，得到遞延納稅的好處。

最后，運(yùn)輸與物流配送環(huán)節(jié)的納稅籌劃。包括礦產(chǎn)成品的外運(yùn)及銷售配送等環(huán)節(jié)。從企業(yè)整體收益角度考慮是否需要成立獨(dú)立的運(yùn)輸公司。企業(yè)自有的車(chē)輛發(fā)生的運(yùn)費(fèi)，包括運(yùn)輸工具耗用的油料、配件及正常修理費(fèi)支出等項(xiàng)目，可以抵扣17％的增值稅。假設(shè)運(yùn)費(fèi)價(jià)格中的可抵扣物耗的比率為R（不含稅價(jià)），則相應(yīng)的增值稅抵扣率等于17％×R。若企業(yè)不擁有自營(yíng)車(chē)輛，而是外購(gòu)，在運(yùn)費(fèi)扣除時(shí)，按現(xiàn)行政策規(guī)定可抵扣7％的進(jìn)行稅額。同時(shí)，這筆運(yùn)費(fèi)在收取方應(yīng)該繳納3％的營(yíng)業(yè)稅。收支雙方一抵一繳，運(yùn)費(fèi)總算起來(lái)有4％的抵扣率。

假設(shè)上述兩種情況的抵扣率相等時(shí)，即：17％×R＝4％，則R=23.53％

R表示，當(dāng)運(yùn)費(fèi)結(jié)構(gòu)中的可抵扣增值稅的物耗比率達(dá)到23.53％時(shí)，按運(yùn)費(fèi)全額7％抵扣與按運(yùn)費(fèi)中的物耗部分的17％抵扣，兩者所抵扣的稅額相等。R點(diǎn)就是所謂的“運(yùn)費(fèi)扣稅平衡點(diǎn)”。一般情況下，而R＜23.53％時(shí)，設(shè)立運(yùn)輸公司則有節(jié)稅空間。反之，自有車(chē)輛無(wú)需獨(dú)立。例如，假設(shè)某企業(yè)以自營(yíng)車(chē)輛采購(gòu)貨物，汽車(chē)運(yùn)費(fèi)價(jià)格中的R值為15％，低于扣稅平衡點(diǎn)，假設(shè)汽運(yùn)費(fèi)支出總額為80萬(wàn)元（不含稅價(jià)），則可抵扣運(yùn)費(fèi)中物耗部分的進(jìn)項(xiàng)稅為：80×15％×17％=2.04萬(wàn)元。如果該企業(yè)獨(dú)立成立運(yùn)輸公司，其可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為80×7％=5.6萬(wàn)元，獨(dú)立公司要繳納的營(yíng)業(yè)稅款為80×3％=2.4萬(wàn)元。一抵一繳，該企業(yè)實(shí)際抵扣稅款為1.8萬(wàn)元，比自有車(chē)輛方式下多抵扣0.36萬(wàn)元。

（二）銷售環(huán)節(jié)的稅收籌劃

增值稅的稅收籌劃，關(guān)注混合銷售、兼營(yíng)行為的稅收籌劃。增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則規(guī)定：“納稅人兼營(yíng)不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額，未單獨(dú)核算銷售額的，不得免稅、減稅；納稅人兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。”采礦企業(yè)行業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍廣泛，可能涉及多種不同稅率的產(chǎn)品，為了降低稅負(fù)，企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行分開(kāi)核算，將銷售收入分別按照應(yīng)稅、免稅、減稅等進(jìn)行明細(xì)核算，還應(yīng)將不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)分開(kāi)核算。只有這樣，國(guó)家的免稅、減稅政策企業(yè)才能享受。

納稅時(shí)間的稅收籌劃。銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，結(jié)算方式不同，納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間不同，納稅人可根據(jù)增值稅納稅時(shí)間的有關(guān)規(guī)定，推遲納稅。如不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理申報(bào)納稅，則違反稅收規(guī)定，屬于偷稅行為。但對(duì)尚未收到貨物清單的貨款可暫緩申報(bào)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，也不承擔(dān)增值稅納稅義務(wù)。因此，對(duì)此類銷售業(yè)務(wù)選擇委托代銷方式對(duì)企業(yè)最有利。

結(jié)算方式的稅收籌劃。目前企業(yè)發(fā)生的資金往來(lái)可以采用銀行匯票、銀行本票、商業(yè)匯票等結(jié)算方式，在實(shí)際的經(jīng)濟(jì)生活中，企業(yè)既是銷售者又是消費(fèi)者，在結(jié)算方式的選擇中也就有了籌劃的空間。比如，企業(yè)在采購(gòu)結(jié)算中應(yīng)盡可能少用現(xiàn)金支付，采取賒銷和分期付款方式，使銷售方墊付稅款，從而使本企業(yè)獲得足夠的資金調(diào)整時(shí)間，未付出貨款前，先取得對(duì)方開(kāi)具的發(fā)票；采取托收承付與委托收款結(jié)算方式，盡量讓銷售方先墊付稅款。對(duì)于銷售結(jié)算方式的籌劃，按照現(xiàn)行稅法和財(cái)務(wù)制度對(duì)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)間規(guī)定是不一致的，企業(yè)產(chǎn)品銷售收人實(shí)際流入的時(shí)間往往會(huì)因?yàn)槎喾N原因而滯后于納稅義務(wù)時(shí)間，即形成所謂的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異?；诖耍瑢?duì)銷售結(jié)算方式應(yīng)盡可能采用支票、銀行本票結(jié)算方式銷售產(chǎn)品；在賒銷方式和分期付款結(jié)算方式下，避免墊付稅款，未收到貨款不開(kāi)具發(fā)票，盡量避免采用托收承付與委托收款的結(jié)算方式。這些籌劃原則實(shí)際上和采購(gòu)結(jié)算方式的籌劃原則是相輔相成的。

參 考 文 獻(xiàn)

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[4]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)．2011年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教

材·會(huì)計(jì)[M]．北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2011

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項(xiàng)目基金：本文系云南省哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃基地重點(diǎn)課題《促進(jìn)云南省經(jīng)濟(jì)與生態(tài)協(xié)調(diào)發(fā)展的資源稅收制度研究》基金支持項(xiàng)目，主持人：楊樹(shù)琪，批準(zhǔn)號(hào)：JD2010ZD16，并作為課題前期研究成果。