投資性房地產(chǎn)計量模式轉(zhuǎn)換問題的研究

【摘 要】我國企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的核算有兩種模式，成本和公允價值計量模式。如果條件滿足則允許選擇公允價值計量，否則只能選用成本模式計量。當(dāng)滿足公允價值計量的條件時，成本可以轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量，但這種轉(zhuǎn)換只是單向的。本文就對投資性房地產(chǎn)的兩種計量模式及相互轉(zhuǎn)換問題進行探討。

【關(guān)鍵詞】投資性房地產(chǎn)；后續(xù)計量；轉(zhuǎn)換問題

一、我國投資性房地產(chǎn)的計量模式

投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。我國投資性房地產(chǎn)存在兩種計量模式，分別是成本模式和公允價值模式。有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠地取得時，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。

二、對我國投資性房地產(chǎn)計量模式轉(zhuǎn)換問題的研究

我國的投資性房地產(chǎn)相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定：我國企業(yè)對投資性房地產(chǎn)一般應(yīng)該選擇成本模式進行后續(xù)計量，如果有確鑿證據(jù)能夠證明其公允價值能持續(xù)可靠取得的時，允許對投資性房地產(chǎn)選擇公允價值模式進行后續(xù)相關(guān)計量，但是計量模式一旦確定就不允許隨意的變更。成本模式可以轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量，認為是變更會計政策，而采用公允價值計量模式的卻不允許轉(zhuǎn)為成本模式。仔細研究我國會計準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，我們不難發(fā)現(xiàn)可能會有以下一些問題：第一，我國會計準(zhǔn)則規(guī)定投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量可以由成本模式轉(zhuǎn)換成公允價值模式，而選擇用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)卻不能轉(zhuǎn)換為成本模式計量，為什么呢？在《國際會計準(zhǔn)則第40號—投資性房地產(chǎn)》中，并沒有相同的規(guī)定。雖然我國準(zhǔn)則這樣規(guī)定的目的是為了防止人為操縱利潤，準(zhǔn)則制定者精心設(shè)計了這樣的防范措施，但就目前狀況而言其實際意義不是很大，因為公允價值本身是客觀存在的，而且一直是不斷變化的。另外，準(zhǔn)則規(guī)定的允許將投資性房地產(chǎn)的成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式后續(xù)計量，難道這就一定不存在操縱利潤的可能性嗎？因此這種單向轉(zhuǎn)換的規(guī)定，在理論上確實是沒有任何的依據(jù)的。對國際會計準(zhǔn)則進行仔細研究之后會發(fā)現(xiàn)，國際會計準(zhǔn)則雖然對投資性房地產(chǎn)從公允價值轉(zhuǎn)換為成本計量沒有明確規(guī)定，基本上是不鼓勵使用。我國準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則的制定基本理念和指導(dǎo)原則有所不同，所以產(chǎn)生了我國這種對投資性房地產(chǎn)單向轉(zhuǎn)換的規(guī)定。國際會計準(zhǔn)則中對于投資性房地產(chǎn)的兩種后續(xù)計量模式選擇，應(yīng)該首選的是公允價值模式。而我國的會計準(zhǔn)則中明確規(guī)定首選計量模式是成本模式，我國會計準(zhǔn)則第九條明確規(guī)定了這一點。因為我國準(zhǔn)則為了防范企業(yè)進行利潤操縱，不是十分主張投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量，準(zhǔn)則制定者認為一旦采用公允價值計量，企業(yè)就一定會利用這種方式操縱各期利潤，所以對此項轉(zhuǎn)換嚴(yán)令禁止。國際會計準(zhǔn)則中對投資性房地產(chǎn)首選的計量模式則是公允價值模式，只有當(dāng)公允價值確實無法可靠地取得時，才能被允許使用成本模式，所以國際會計準(zhǔn)則在制定規(guī)范上就已經(jīng)杜絕了利用投資性房地產(chǎn)的計量模式選擇進行盈余管理的目的。第二，我國會計準(zhǔn)則中規(guī)定，利用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不得轉(zhuǎn)換為成本模式計量，但是準(zhǔn)則卻不限制投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換?？梢岳脺?zhǔn)則這一點進行操作，先將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)，計量之后，再利用政策將其轉(zhuǎn)回為投資性房地產(chǎn)，這樣就達到了最初的目的。參見下列例題。

例題：2009年12月1日，某公司對外出租的寫字樓租賃期滿后予以收回，準(zhǔn)備作為辦公樓使用，用于本公司的行政管理。2010年1月1日，寫字樓開始自用，假定寫字樓當(dāng)日的公允價值為5600萬元。寫字樓在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為5500萬元，其中成本5000萬元、公允價值變動500萬元。借：固定資產(chǎn)56000000，貸：投資性房地產(chǎn)—成本50000000，公允價值變動5000000，公允價值變動損益1000000。假定該寫字樓預(yù)計使用年限為28年，預(yù)計凈殘值為0，半年后，公司因經(jīng)營需要將該寫字樓用于對外出租，與A公司簽訂了經(jīng)營租賃協(xié)議，租賃期為5年，租賃期開始日為2010年7月1日。選擇對投資性房地產(chǎn)用成本模式計量。則2010年1月至6月某公司計提固定資產(chǎn)折舊為1萬元，借：管理費用10000，貸：累計折舊10000。2010年7月1日，固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)。借：投資性房地產(chǎn)56000000，累計折舊1000000，貸：固定資產(chǎn)56000000。投資性房地產(chǎn)累計折舊1000000。

從上述例題可以看出通過以上的轉(zhuǎn)換，原來該投資性房地產(chǎn)采用公允價值核算，轉(zhuǎn)換后變成了利用成本模式計量。因此，我國投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中出現(xiàn)的這些問題會使企業(yè)核算中出現(xiàn)困惑，也可能給某些企業(yè)人為操縱利潤增加了機會。

參 考 文 獻

[1]劉永澤，陳立軍.中級財務(wù)會計.遼寧：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2010.

[2]李延權(quán).投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置會計處理案例分析[J].財政監(jiān)督.2010（12）