淺議新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資的初始計量

【摘 要】2006年、2008年及2010年財政部先后出臺了新長期股權(quán)投資準(zhǔn)則及相關(guān)講解或解釋，在很多方面對長期股權(quán)投資初始計量進(jìn)行了修改和界定，表述更全面、更嚴(yán)密、更符合實質(zhì)重于形式原則。

【關(guān)鍵詞】新會計準(zhǔn)則；長期股權(quán)投資；初始計量

一、新股權(quán)投資準(zhǔn)則的主要變化

1．投資的分類方式和計量標(biāo)準(zhǔn)不同。我國早在1998年發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》這一具體準(zhǔn)則，2006年頒布的準(zhǔn)則會計處理進(jìn)行了重新分類，并對長期股權(quán)投資的核算和計量規(guī)定作了相應(yīng)的修訂。其具體變化在于：將原來一個《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》中的內(nèi)容，分為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)和計量》兩部分；引入了一個新的概念《金融工具》，原準(zhǔn)則中短期投資修改為交易性證券投資，長期債券投資修改為持有至到期投資，作為金融工具按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)和計量》的規(guī)定進(jìn)行核算管理?！堕L期股權(quán)投資》準(zhǔn)則將長期投資初始計量分為合并情況下初始計量和非合并情況下初始計量兩部分，企業(yè)合并情況又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，新增了《企業(yè)會計準(zhǔn)則20號——企業(yè)合并》，對合并情況下長期股權(quán)投資的初始計量進(jìn)行了規(guī)范。

2．長期股權(quán)投資的內(nèi)容。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，長期股權(quán)投資的涵蓋范圍與原來相比減少了短期投資和長期債權(quán)投資，使得投資的核算更符合企業(yè)的管理實際，從而提高了會計信息的客觀性和相關(guān)性，具體范圍如下：（1）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資；（2）企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)；（3）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資；（4）企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資，即對參股企業(yè)的投資。

二、長期股權(quán)投資的初始計量

長期股權(quán)投資的四項內(nèi)容從初始計量的角度講，分為兩種情況：一種是企業(yè)對子公司的投資，其實質(zhì)是通過企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則20號——企業(yè)合并》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行初始計量。另一種是對企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)投資、企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響且在活躍市場上沒有報價公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資，其屬于非企業(yè)合并形成的股權(quán)投資，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行初始計量。從核算方法的角度講，也分為兩種情況：一種是按照成本法核算，包括企業(yè)對子公司的投資、企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響且在活躍市場上沒有報價公允價值不能可靠計量的投資；另一種是按照權(quán)益法核算，包括企業(yè)對合營企業(yè)的權(quán)益性投資和對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益性投資兩項內(nèi)容。

1．企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始計量。企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。（1）同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制非暫時性的控制。為了防止上市公司利用合并控制投資核算操縱報表利潤，進(jìn)而操縱股價，新準(zhǔn)則規(guī)定合并下的股權(quán)投資采用成本法核算，而不允許采用權(quán)益法核算。同時《準(zhǔn)則》規(guī)定：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。定義中的控制并非暫時性，是指參與合并的各方在合并前后較長的時間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制?！拜^長的時間”通常指1年以上（含1年）。同一控制下企業(yè)長期股權(quán)投資的初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額來確定。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。（2）非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。非同一控制下企業(yè)合并的主要特點：其一，參與合并的各方不受同一方或相同的多方控制，是非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并，合并大多是出自企業(yè)自愿的行為；其二，交易過程中，各方出于自身的利益考慮會進(jìn)行激烈的討價還價，交易以公允價值為基礎(chǔ)，交易對價相對公平合理。購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，長期股權(quán)投資入賬價值要按照投出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價值計量，所投出的非貨幣性資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額作為資產(chǎn)處置損益處理：若所投出資產(chǎn)為無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，則公允價值與賬面價值的差額計入營業(yè)外收支；若所投出資產(chǎn)為金融資產(chǎn)或者長期股權(quán)投資，則公允價值和賬面價值之間的差額計入投資收益；若所投出資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)或存貨，則按照公允價值確認(rèn)收入，按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本。（3）財政部2010年印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》對企業(yè)合并中發(fā)生的中介費用作了明確規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。與《企業(yè)合并準(zhǔn)則》將非同一控制下企業(yè)合同形成的合并成本成本化相比，準(zhǔn)則解釋第4號將所有直接合并成本費用化，與企業(yè)合并形式無關(guān)，從而更體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。

2.以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權(quán)投資的初始計量。（1）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。（2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。（3）投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。（4）通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交準(zhǔn)則以及債務(wù)重組準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。一是，以非貨幣資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，在滿足該項交換具有商業(yè)實質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量的條件下應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定長期股權(quán)投資入賬價值的基礎(chǔ)；若無法滿足前述條件，則以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為長期股權(quán)投資入賬價值的基礎(chǔ)。二是，以債務(wù)重組的方式取得的長期股權(quán)投資，債權(quán)人在債務(wù)重組日，應(yīng)當(dāng)將享有股權(quán)的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值之間的差額，先沖減已提取的減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足沖減的部分，或未提取損失準(zhǔn)備的將該差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失。

三、新股權(quán)投資準(zhǔn)則下初始計量的現(xiàn)實意義

新投資準(zhǔn)則從投資者的持有意圖和企業(yè)的管理實際出發(fā)，對投資進(jìn)行了更加明細(xì)的分類，對各類投資的核算方法做出了明確而清晰的規(guī)定，使得長期投資的計量和價值確認(rèn)方法更貼近企業(yè)實際，杜絕了企業(yè)尤其是上市公司利用投資核算的制度漏洞人為調(diào)節(jié)年度利潤和企業(yè)盈余，進(jìn)而操縱股價的可能性，從而提高了會計信息的可靠性，提高了企業(yè)報表質(zhì)量，為我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同邁出了實質(zhì)性的一步。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]財政部．《企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）》．（北京）中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006，2（1）

[2]財政部．《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》財會[2010]15號.2010，7（14）

[3]徐漢寧．淺析長期股權(quán)投資的初始計量．商周刊．2010（S1）

[4]劉樹全．淺析長期股權(quán)投資的初始計量[J]．稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)．2008（3）：52～54