企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)的理論與實(shí)務(wù)研究

【摘 要】隨著本世紀(jì)初世界范圍內(nèi)公司舞弊事件的暴發(fā)，內(nèi)部控制對于加強(qiáng)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理，防止企業(yè)失敗的重要作用已經(jīng)得到了理論界和實(shí)務(wù)界的普遍認(rèn)可。本文以大型企業(yè)為對象，以COSO風(fēng)險(xiǎn)管理框架為標(biāo)準(zhǔn)，對企業(yè)現(xiàn)行內(nèi)部控制的理論和實(shí)務(wù)問題進(jìn)行了粗淺的探討，希望對深化內(nèi)部控制研究有所幫助。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制；風(fēng)險(xiǎn)管理；控制環(huán)境；預(yù)算管理

2004年，為遵循《薩班斯法案》的要求，美國反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會發(fā)起人委員會（COSO）又發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》，為強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性，將原有的《企業(yè)內(nèi)部控制——整體框架》中的風(fēng)險(xiǎn)評估要素細(xì)化為目標(biāo)確定、事件識別、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)四個(gè)要素，從而將內(nèi)部控制由五要素?cái)U(kuò)展為八要素。2008年，我國財(cái)政部、證監(jiān)會等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》之后，我國大型企業(yè)開始按照規(guī)范要求進(jìn)行了內(nèi)部控制方面的重建工作。但是，就整體上而言，我國企業(yè)現(xiàn)有企業(yè)的內(nèi)部控制不管是在完整性，還是在系統(tǒng)性方面與標(biāo)準(zhǔn)化的內(nèi)部控制規(guī)范相比，均存在不小的差距，直接影響了內(nèi)部控制的執(zhí)行力，迫切要求進(jìn)一步加強(qiáng)理論研究工作，以便為企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)踐提供理論依據(jù)。

一、企業(yè)內(nèi)部控制理論綜述

美國反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會總共發(fā)布了兩個(gè)內(nèi)部控制文件，一個(gè)是《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》，另一個(gè)是《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》。后者主要是針對本世紀(jì)初美國一系列公司舞弊事件提出的，更強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性，其理念與企業(yè)面臨的多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境比較吻合。所以，2008年，我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在形式上采納了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》，但是在理念上全面接受了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》，故本文主要以這兩個(gè)文件為依據(jù)，展開對內(nèi)部控制的研究。（1）內(nèi)部控制目標(biāo)。根據(jù)COSO企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架，企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)是保證經(jīng)營的效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、法律法規(guī)的遵循性、企業(yè)資產(chǎn)的安全性和企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。該框架不再以財(cái)務(wù)報(bào)告為唯一目標(biāo)，要求內(nèi)部控制涵蓋企業(yè)經(jīng)營管理的全過程，并且以企業(yè)戰(zhàn)略為落腳點(diǎn)，提升了內(nèi)部控制的層次。（2）內(nèi)部控制的主體和客體。隨著內(nèi)部控制實(shí)踐和理論的發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部控制的要素和內(nèi)容也在不斷擴(kuò)展，企業(yè)內(nèi)部控制的主體和客體也隨之不斷擴(kuò)大。內(nèi)部控制的主體由最初的最高管理層提升到到董事會層，把內(nèi)部控制提升到了公司治理層面；、和所有員工，內(nèi)部控制客體范圍則由最初的財(cái)務(wù)活動(dòng)擴(kuò)大到企業(yè)所有經(jīng)營活動(dòng)、董事會、管理層、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目及企業(yè)所有員工。（3）內(nèi)部控制要素。內(nèi)部控制是一個(gè)框架性的概念，它由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)督五個(gè)要素組成，各要素相互支持、互相制約，缺一不可。第一，控制環(huán)境?？刂骗h(huán)境是影響企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)的各種內(nèi)外因素的組合。控制環(huán)境包括公司治理、組織結(jié)構(gòu)、員工的職業(yè)道德、管理人員的管理哲學(xué)和風(fēng)格、各部門的權(quán)責(zé)分配、企業(yè)人力資源政策等，為企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)提供了組織構(gòu)架和運(yùn)行規(guī)則，是其他控制要素發(fā)揮作用的前提和基礎(chǔ)。外部環(huán)境包括行業(yè)特征、市場競爭態(tài)勢、國家產(chǎn)業(yè)政策和政府監(jiān)管等，它是影響企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)的外在因素。第二，風(fēng)險(xiǎn)評估。風(fēng)險(xiǎn)評估是對影響企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)的各種風(fēng)險(xiǎn)及其發(fā)生概率和影響程度所進(jìn)行的評定和估算，目的是為企業(yè)制定風(fēng)險(xiǎn)管理策略提供依據(jù)。風(fēng)險(xiǎn)是指影響企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)的各種不利因素，風(fēng)險(xiǎn)評估的核心是管理風(fēng)險(xiǎn)，所以企業(yè)必須將相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與具體的業(yè)務(wù)活動(dòng)建立聯(lián)系，以便借助于業(yè)務(wù)活動(dòng)控制對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理。這就要求企業(yè)必須要建立完整和有效的風(fēng)險(xiǎn)評估機(jī)制以識別、評估和應(yīng)對對企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)具有重要不利影響的風(fēng)險(xiǎn)因素。第三，控制活動(dòng)?？刂苹顒?dòng)指為保證企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)的各種政策和程序，它包括一系列針對經(jīng)營管理的制度、政策和活動(dòng)?？刂苹顒?dòng)應(yīng)當(dāng)貫穿于企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)的始終和所有的層面，也就是說，控制活動(dòng)應(yīng)當(dāng)作用于企業(yè)所有崗位和所有員工。第四，信息與溝通。信息是企業(yè)管理的基礎(chǔ)，也是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)管理的要求，企業(yè)所有員工應(yīng)當(dāng)充分了解自己在內(nèi)部控制中的角色和崗位職責(zé)。同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)建立的開放的信息收集和溝通渠道，加強(qiáng)與客戶和供應(yīng)商等利益相關(guān)者的聯(lián)系，以保證顧客可以通過信息溝通渠道向企業(yè)反聵關(guān)于產(chǎn)品或服務(wù)的設(shè)計(jì)或質(zhì)量要求方面的需求信息，幫助企業(yè)提高及時(shí)響應(yīng)市場的能力。第五，監(jiān)督。監(jiān)督是對企業(yè)內(nèi)部控制持續(xù)性改善的過程，它指的是企業(yè)對內(nèi)部控制完整性和有效性所進(jìn)行的自我評價(jià)，這一督過程是在持續(xù)性的監(jiān)督和專門評價(jià)兩種方式下進(jìn)行的，實(shí)踐中這兩種方式是密不可分的。對內(nèi)部控制的持續(xù)性監(jiān)督內(nèi)生于企業(yè)經(jīng)營管理過程，與內(nèi)部控制具有較強(qiáng)的粘合度，因而比較有效。專門評價(jià)獨(dú)立于企業(yè)具體的業(yè)務(wù)活動(dòng)，它是在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門的組織下對內(nèi)部控制的有效性所進(jìn)行的評價(jià)，其范圍和時(shí)間頻率取決于持續(xù)性監(jiān)督的效果的強(qiáng)弱。由于專門評價(jià)具有事后監(jiān)督的性質(zhì)，與持續(xù)性監(jiān)督相比，更容易發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中的問題。

二、企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題

（1）內(nèi)部控制目標(biāo)問題。企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)偏重于財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和法律法規(guī)的遵循性目標(biāo)，忽視了內(nèi)部控制對經(jīng)營效果和效率提升和對企業(yè)價(jià)值增長的貢獻(xiàn)。（2）內(nèi)部控制主、客體問題。企業(yè)內(nèi)部控制主體定位于高層管理人員和財(cái)務(wù)部門，忽視了董事會對內(nèi)部控制的領(lǐng)導(dǎo)作用。由于內(nèi)部控制主體定位過低以及內(nèi)部控制客體不全面，企業(yè)經(jīng)理層可以輕易地規(guī)避內(nèi)部控制，內(nèi)部控制往往流于形式。（3）內(nèi)部控制要素問題。企業(yè)現(xiàn)有的內(nèi)部控制系統(tǒng)相對注重內(nèi)控組織和責(zé)權(quán)制度的建設(shè)，而忽視了企業(yè)文化和管理哲學(xué)等“軟控制”因素的作用。受長期計(jì)劃體制慣性的影響，我國企業(yè)管理層普遍不重視風(fēng)險(xiǎn)管理，幾乎沒有成型風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制。內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性和權(quán)威性不足，且定位于財(cái)務(wù)監(jiān)督，沒有很好地發(fā)揮對內(nèi)部控制的監(jiān)督和評價(jià)作用。

三、內(nèi)部控制體系架構(gòu)建設(shè)

（1）完善控制環(huán)境?？刂骗h(huán)境對企業(yè)內(nèi)部控制的方式和特點(diǎn)有著潛移默化的影響，影響著控制的效率和效果。因此，加強(qiáng)控制環(huán)境建設(shè)是目前構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制的首要任務(wù)。首先要加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)，向員工輸入風(fēng)險(xiǎn)意識，增強(qiáng)其自覺服從內(nèi)部控制的自覺性；其次，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人要按照企業(yè)目標(biāo)要求形成自己的風(fēng)險(xiǎn)偏好，并將其轉(zhuǎn)化為企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)偏好，為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理奠定基調(diào)。（2）建立風(fēng)險(xiǎn)評估機(jī)制。每個(gè)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)都要受到來自于內(nèi)部和外部的各種風(fēng)險(xiǎn)的考驗(yàn)，因而風(fēng)險(xiǎn)評估是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)和核心。由于企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)環(huán)境總是處于不斷的變化之中。這就要求企業(yè)必須建立起完善的風(fēng)險(xiǎn)識別、評估機(jī)制，以自如地應(yīng)對各種風(fēng)險(xiǎn)的挑戰(zhàn)。（3）規(guī)范控制活動(dòng)?？刂苹顒?dòng)由全面預(yù)算、授權(quán)審批等控制政策和程序組成。全面預(yù)算是對企業(yè)各種資源的戰(zhàn)略規(guī)劃和安排，因此首先要加強(qiáng)企業(yè)預(yù)算管理，嚴(yán)格預(yù)算編制、執(zhí)行和調(diào)整程序，增強(qiáng)企業(yè)預(yù)算的約束力。其次要嚴(yán)格授權(quán)審批制度，將企業(yè)一切經(jīng)營管理活動(dòng)都納入到授權(quán)范圍之內(nèi)，以增強(qiáng)內(nèi)部控制對企業(yè)員工行為的約束力。（4）促進(jìn)信息溝通。信息與溝通是風(fēng)險(xiǎn)識別和管理的依據(jù)，也是提高企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行力的根本。風(fēng)險(xiǎn)管理要求信息溝通具有廣泛性，信息溝通渠道要遍布企業(yè)組織機(jī)體的各種方面。這就要求企業(yè)必須建立廣泛的信息溝通渠道，并保證其暢通無阻。（5）加強(qiáng)對控制的監(jiān)控。提升對內(nèi)部控制的監(jiān)督關(guān)鍵在于，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的作用，首先要理順內(nèi)部審計(jì)管理體制，將內(nèi)部審計(jì)直接置于董事會的領(lǐng)導(dǎo)之一，以加強(qiáng)對企業(yè)經(jīng)理層的約束能力，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制評價(jià)中的獨(dú)立性和權(quán)威性；其次要轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計(jì)職能，將內(nèi)部審計(jì)的功能由傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)監(jiān)督職能拓展到為企業(yè)內(nèi)部控制服務(wù)領(lǐng)域，并通過對內(nèi)部控制的持續(xù)改善，為增進(jìn)企業(yè)價(jià)值服務(wù)。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]內(nèi)部控制課題組．企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范解讀與案例分析[M]．上海：立信會計(jì)出版社，2008

[2]肖旭東．我國企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀及原因探究[J]．企業(yè)導(dǎo)報(bào)．2010（5）

[3]朱榮恩．企業(yè)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)——理論與實(shí)踐[M]．上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2005