《小企業(yè)會計準則》中政府補助問題的國際比較

劉璐

【摘要】 財政部于2011年10月18日印發(fā)了《小企業(yè)會計準則》，該準則提到了政府補助的相關內(nèi)容。通過與《國際財務報告準則》和《中小主體國際財務報告準則》中有關政府補助內(nèi)容的比較分析，可以看到，我國《小企業(yè)會計準則》中有關政府補助的相關規(guī)定有需要進一步完善和改進的地方。

【關鍵詞】 小企業(yè)會計準則；政府補助；國際財務報告準則

為了規(guī)范小企業(yè)會計確認、計量和報告行為，促進小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮小企業(yè)在國民經(jīng)濟和社會發(fā)展中的重要作用，財政部于2011年10月18日印發(fā)了《小企業(yè)會計準則》，規(guī)定自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行，并鼓勵小企業(yè)提前執(zhí)行。同時規(guī)定財政部2004年發(fā)布的《小企業(yè)會計制度》（財會［2004］2號）予以廢止。

《小企業(yè)會計準則》中的第七章第六十九條提到了政府補助問題，并對政府補助的內(nèi)涵、政府補助的會計確認與計量等相關內(nèi)容進行了明確規(guī)定。對比2009年7月9日國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布的《中小主體國際財務報告準則》（International Financial Reporting Standard for Small and Medium-Sized Entity，簡稱IFRS for SMEs）和國際會計準則委員會（IASC）發(fā)布的《國際財務報告準則》（簡稱full IFRS），我們可以看到，我國《小企業(yè)會計準則》中涉及政府補助的有關規(guī)定與國際上通用的準則有一些不同之處。在國際會計準則趨同的大背景下，對比分析full IFRS、IFRS for SMEs和我國《小企業(yè)會計準則》在政府補助內(nèi)容上的差異，并據(jù)此對我國《小企業(yè)會計準則》中政府補助相關問題提出評價和建議，具有一定的現(xiàn)實意義。

一、準則中關于政府補助內(nèi)涵的比較

在《國際財務報告準則》（full IFRS）中，《國際會計準則第20號——政府補助會計和政府援助的披露》（《IAS20

--Accounting for Government Grants and Disclosue of Government Assistance》）的研究范圍比較寬泛，不僅包括政府補助還包括政府援助的內(nèi)容。其中政府補助是指政府以向一個企業(yè)轉(zhuǎn)移資源的方式，來換取企業(yè)在過去或未來按照某項經(jīng)濟條件進行有關經(jīng)營活動的那種援助。這種補助不包括那些無法合理作價的政府援助以及不能與正常交易分清的與政府之間的交易。而政府援助是指政府為了專門對符合一定標準的某個企業(yè)或一系列企業(yè)提供經(jīng)濟利益而采取的行為。本號準則所涉及的政府援助，不包括只是通過采取影響企業(yè)一段經(jīng)營環(huán)境的行為而間接提供的利益，諸如在開發(fā)區(qū)內(nèi)提供基礎設施，或者給競爭對手施加貿(mào)易限制等。

《中小主體國際財務報告準則》（IFRS for SMEs）中，ISAB專門設置了一章—“政府補助”（Section24：Government Grants）。相比之下，IFRS for SMEs沒有對政府援助進行定義，但從整體上看它與《國際財務報告準則》中對政府補助的界定是一致的。值得注意的是，在full IFRS中，與應按其公允價值減去預計至銷售將發(fā)生的費用計量的生物資產(chǎn)有關的政府補助的處理是在《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》（《IAS41—Agriculture》）中詳細說明的。IFRS for SMEs在該問題的處理與IAS41一致。此外， IFRS for SMEs還特別說明了一些不屬于政府補助的交易或事項，盡管這些交易或事項會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，例如增加計稅抵扣額、免征、允許加速折舊和采用低稅率等。經(jīng)比較可發(fā)現(xiàn)，IFRS for SMEs在full IFRS的基礎上大大刪減了準則篇幅，用簡單實用的語言去描述政府補助及相關的界定，提高了IFRS for SMEs的可操作性。

我國此次發(fā)布的《小企業(yè)會計準則》中的第七章第六十九條對政府補助進行了明確規(guī)定：“政府補助，是指小企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為小企業(yè)所有者投入的資本”。政府補助具有兩個基本特性：無償性和直接取得資產(chǎn)。無償性是政府補助的基本特性，政府不會因為政府補助而享有企業(yè)的所有權(quán)。直接取得資產(chǎn)是企業(yè)從政府直接取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，并取得企業(yè)收益。但政府補助不包括政府的資本性投入。政府以投資者身份向小企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應的所有權(quán)，政府與小企業(yè)之間形成了投資者與被投資者的關系。

二、關于政府補助確認和計量的比較

（一）確認條件的比較

在《國際財務報告準則》（full IFRS）中《國際會計準則第20號——政府補助會計和政府援助的披露》規(guī)定：政府補助，包括以公允價值計價的非貨幣性政府補助，只有在以下兩條得到合理的肯定時，才能予以確認。即企業(yè)將符合補助所附的條件和補助即將收到。除非具有合理的保證企業(yè)能符合補助所附的條件，并且即將收到補助，否則，政府補助不能予以確認。收到一筆補助本身并不能提供結(jié)論性的證據(jù)，證明補助所附的條件已經(jīng)或即將滿足。

《中小主體國際財務報告準則》（IFRS for SMEs）中規(guī)定：如果接受者欲取得一項政府補助需滿足未來特定的業(yè)績條件，那么只有在該特定條件實現(xiàn)時政府補助才能確認為收入。

與《國際會計準則第20號——政府補助會計和政府援助的披露》要求的合理保證不同，IFRS for SMEs要求條件必須實現(xiàn)。考慮到中小企業(yè)會計核算的客觀要求和其會計核算人員整體職業(yè)水平，減少中小企業(yè)會計人員主觀職業(yè)判斷將有利于保證會計核算工作的真實性和可比性。與此同時，IFRS for SMEs的上述規(guī)定在很大程度上避免了《國際會計準則第20號——政府補助會計和政府援助的披露》中有關政府補助歸還的問題，這有利于中小企業(yè)會計核算工作的簡化。

我國《小企業(yè)會計準則》中規(guī)定，在政府補助確認條件上，小企業(yè)若同時滿足：能夠符合政府補助所附條件；能夠收到政府補助的，應計入營業(yè)外收入。在上述條件未滿足前收到的政府補助，應當確認為遞延收益。特別的，小企業(yè)按照規(guī)定實行所得稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅等先征后返的，應當在實際收到返還的所得稅、增值稅（不含出口退稅）、消費稅、營業(yè)稅時，計入營業(yè)外收入。

（二）計量方法的比較

1.計量原則

在《國際財務報告準則》（full IFRS）中，《國際會計準則第20號——政府補助會計和政府援助的披露》將政府補助劃分為與資產(chǎn)有關的政府補助和與收益有關的政府補助。與資產(chǎn)有關的政府補助，其基本條件是：有資格取得補助的企業(yè)必須購買、建造或以其他方式購置長期資產(chǎn)。還可能有附加的條件，如限制資產(chǎn)的類型或位置，或者購買或持有這些資產(chǎn)的期間。與收益有關的補助，是指除了與資產(chǎn)有關的補助以外的其他政府補助。政府補助采用收益法核算。收益法的根本點在于，按照系統(tǒng)和合理的基礎，將政府補助在各會計期間確認為收益，以便將它們與有關費用相配比。在大多數(shù)情況下，企業(yè)確認與政府補助有關的成本或費用的期間，是容易確定的。因此，可以將與費用的確認相配比的補貼額，在確認有關費用的相同期間內(nèi)確認為收益。類似的，與折舊性資產(chǎn)有關的補助，一般應按這些資產(chǎn)計提折舊的比例在各會計期間內(nèi)確認為收益。

而在《中小主體國際財務報告準則》（IFRS for SMEs）中，企業(yè)要按照下列要求計量政府補助：如果接受者取得一項政府補助時無需滿足未來特定的業(yè)績條件，那么只要該補助收入確定能取得政府補助就能確認為收入；如果接受者欲取得一項政府補助需滿足未來特定的業(yè)績條件，那么只有在該特定條件實現(xiàn)時政府補助才能確認為收入；在滿足確認為收入條件以前收到補助的，應把該收入確認為一項負債。

由此便產(chǎn)生了一個不同，《國際會計準則第20號——政府補助會計和政府援助的披露》要求將與費用的確認相配比的補貼額（一項政府補助），在確認有關費用的相同期間內(nèi)確認為收益。而IFRS for SMEs則不允許這么處理，它要求政府補助在滿足相關條件時應當全部確認為當期的收入。

我國《小企業(yè)會計準則》中規(guī)定，在政府補助計量上，政府補助為貨幣性資產(chǎn)的，應當按照收到或應收的金額進行計量。

2.非貨幣性的政府補助

在《國際財務報告準則》（full IFRS）中，《國際會計準則第20號——政府補助會計和政府援助的披露》規(guī)定：政府補助可能采用將非貨幣性資產(chǎn)，諸如土地和其他資源轉(zhuǎn)移給企業(yè)使用的方式。在這些情況下，對非貨幣性資產(chǎn)通常需要確定公允價值，并且對補助和資產(chǎn)均按公允價值進行會計處理。有時還采用一種變通辦法，按名義金額記錄資產(chǎn)和補助。

而在《中小主體國際財務報告準則》（IFRS for SMEs）中規(guī)定：企業(yè)應按照收到或應收的政府補助資產(chǎn)的公允價值，確認資產(chǎn)和補助的價值。很明顯后者沒有提到名義金額的處理方法。小企業(yè)政府補助處理原則是取得補助應立即計入當期損益，若以名義金額計量，那么就會低估當期收入（或應納稅所得額）。對于小企業(yè)而言名義金額不能真實反映企業(yè)獲得的資產(chǎn)大小。此外，由于小企業(yè)會計人員知識水平參差不齊，在實際操作中可能會因會計人員的職業(yè)判斷不同而對于同一筆政府補助業(yè)務會出現(xiàn)不同的賬簿記錄，這不利于外部信息使用者做出經(jīng)濟決策。

我國《小企業(yè)會計準則》中規(guī)定，政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，政府提供了有關憑據(jù)的，應當按照憑據(jù)上標明的金額確認為營業(yè)外收入；政府沒有提供有關憑據(jù)的，應當按照同類或類似資產(chǎn)的市場價格確認營業(yè)外收入。

三、關于政府補助列報的比較

涉及政府補助的列報，《國際會計準則第20號——政府補助會計和政府援助的披露》有如下的規(guī)定：（1）在財務報表中列示與資產(chǎn)有關的政府補助，有以下兩種方法：一種方法是將補助列作遞延收益，并按照系統(tǒng)和合理的基礎，在資產(chǎn)的使用年限內(nèi)確認為收益。另一種方法是在確定資產(chǎn)賬面價值時將補助額扣除。通過減少折舊費用的方式，在折舊性資產(chǎn)的使用年限內(nèi)將補助確認為收益。（2）在財務報表中列示與收入有關的政府補助。與收入有關的補助有時可以單獨列出，或是在“其他收益”之類的欄目下，作為損益表中的貸方項目予以呈報。備選的方法是，在報告有關費用時將其減去。

《中小主體國際財務報告準則》（IFRS for SMEs）中并沒有明確規(guī)定該如何列報政府補助。然而在確定資產(chǎn)賬面價值時將補助額扣除的這種做法與IFRS for SMEs中其他同這些資產(chǎn)相關的章節(jié)有沖突。所以國際會計準則理事會（IASB）建議小企業(yè)使用遞延收益的方法（即總額法）列示政府補助。

我國《小企業(yè)會計準則》中規(guī)定，政府補助的會計處理采用收益法，即將政府補助計入當期收益或遞延收益，在這點上與國際會計準則基本相符。

四、關于政府補助披露的比較

《國際會計準則第20號——政府補助會計和政府援助的披露》中規(guī)定，下列事項應當予以揭示：對政府補助采取的會計政策，包括在財務報表中所采用的呈報方法；在財務報表中確認的政府補助的性質(zhì)和范圍，以及關于企業(yè)已直接受益的其他形式的政府援助的說明；已確認為政府援助的未滿足的附加條件，以及其他或有事項。

《中小主體國際財務報告準則》（IFRS for SMEs）中規(guī)定，企業(yè)應披露下列事項：財務報表中確認的政府補助的性質(zhì)和數(shù)量；已確認為政府援助的未滿足的附加條件，以及其他或有事項；關于企業(yè)已直接受益的其他形式的政府援助的說明。從上述準則的規(guī)定來看，二者的披露內(nèi)容基本一致。

而在我國《小企業(yè)會計準則》中沒有提到政府補助披露的問題。

五、對我國《小企業(yè)會計準則》相關內(nèi)容的評價和建議

會計準則從本質(zhì)上來說是一種經(jīng)濟制度，受到各國會計環(huán)境的影響。由于IASB在小企業(yè)準則研究方面起步早且準則體系已經(jīng)比較成熟，所以我國的《小企業(yè)會計準則》可以將IFRS for SMEs 作為一個參考。通過上文的對比，可以看到我國《小企業(yè)會計準則》中涉及政府補助的有關規(guī)定與國際上通用的準則有一些不同之處，在國際會計準則趨同的大背景下，有必要對我國的《小企業(yè)會計準則》進行進一步的完善和改進。

（一）應簡化政府補助的確認條件

通過full IFRS和IFRS for SMES的比較看出，IASB在full IFRS的基礎上簡化了政府補助的確認條件。只有在相關條件已經(jīng)確定滿足的情況下政府補助才予以確認。而我國《小企業(yè)會計準則》中的政府補助確認條件與《企業(yè)會計準則》完全一致，都是同時滿足以下條件：（1）小企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件；（2）小企業(yè)能夠收到政府補助。對于很多小企業(yè)的會計人員來說，政府補助的確認時點很難把握，因為什么程度可以說 “能夠”，這是一個很主觀的問題。對于上市公司來說，它們擁有素質(zhì)較高的專業(yè)會計人員并且存在著大量的財務信息需求者，會計事項的確認要盡量符合可靠性和相關性的要求，所以同時滿足以上兩個要求既合理又必要。相比之下，小企業(yè)一方面會計人員的專業(yè)素質(zhì)有待提高，另一方面會計信息使用者的范圍有限，因此應更多地去“追求”可靠性，即按照IFRS for SMES的確認條件來確認政府補助。

（二）非貨幣性補助的處理有待繼續(xù)完善

IFRS for SMES要求用公允價值計量非貨幣性的政府補助，這是建立在存在活躍市場的基礎上的。從 full IFRS的許多準則中我們可以發(fā)現(xiàn)，IASB正大力推行公允價值計量屬性。例如，不動產(chǎn)、廠房和設備（《IAS16——Property ，Plant and Equipment》）既可以用傳統(tǒng)的歷史成本計量，現(xiàn)在又可以按價值重估模式根據(jù)當前的公允價值進行計量。然而對于中國這樣一個市場經(jīng)濟體制還有待進一步完善的國家來說，各項資產(chǎn)公允價值的確定將會在實際工作中遇到很大的困難，全面推行公允價值并不合適。所以對于非貨幣性補助《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，優(yōu)先按憑據(jù)上的金額確認營業(yè)外收入，若沒有憑據(jù)則按照同類或類似資產(chǎn)的市場價格確認。但在實際操作中假如既沒有憑據(jù)，也不能及時獲取相關資產(chǎn)市場價值的信息，那又該如何處理呢？我國《小企業(yè)會計準則》中沒有回答這個問題。

（三）應完善政府補助的披露制度

我國《小企業(yè)會計準則》中沒有提到政府補助披露的問題，但這并不表示小企業(yè)可以不披露該項經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的情況。我們暫且理解為披露可以按照《企業(yè)會計準則》的相關要求進行，即披露政府補助的種類及金額；計入當期損益的政府補助金額；本期返還的政府補助金額及原因。在與IFRS for SMEs的比較后發(fā)現(xiàn)，《企業(yè)會計準則》在政府補助方面要求披露的內(nèi)容不全。由于我國對政府補助的定義范圍較窄，有很多政府提供間接經(jīng)濟利益的交易并未反映在財務報表上，而往往這些間接利益形式多樣有時甚至對企業(yè)的影響重大，適當?shù)呐队欣谪攧請蟊硎褂谜咦鞒鼋?jīng)濟決策，因此，進一步完善小企業(yè)政府補助的披露十分有必要。

【參考文獻】

［1］ 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則——基本準則（2006）［M］.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006．

［2］ 中華人民共和國財政部.小企業(yè)會計準則［S］.2011.

［3］ 中華人民共和國財政部.中小主體國際財務報告準則（2009國際會計準則理事會）［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2010.

［4］ 中華人民共和國財政部會計司.國際財務報告準則［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2008.