淺析營業(yè)稅改征增值稅的影響

常宏

摘要：2011年11月16日，我國開始進行營業(yè)稅改征增值稅試點，逐步實現(xiàn)增值稅代替營業(yè)稅。本文首先介紹了營業(yè)稅改征增值稅的背景、意義，然后試圖從對國家、地方稅收體系，對企業(yè)兩個方面，淺析營業(yè)稅改征增值稅前后對其的影響，以為國家、企業(yè)更好、更快地適應稅制體系變化提供參考。

關鍵詞：營改增 稅收 影響

一、營業(yè)稅改征增值稅的背景

我國現(xiàn)行的是增值稅和營業(yè)稅并存稅制格局，這種格局一方面割裂了增值稅的抵扣鏈條機制，加大了稅收征管實踐的困難；另一方面隨著社會的發(fā)展，我國將經(jīng)濟的戰(zhàn)略目標逐步定位為發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，特別是現(xiàn)代服務業(yè)，而現(xiàn)代服務業(yè)屬于營業(yè)稅納稅范圍，營業(yè)稅重復征稅等弊端，不僅加重了企業(yè)的負擔，而且阻礙了我國大力發(fā)展服務業(yè)、全面推動產(chǎn)業(yè)結構升級的步伐。因此，2011年11月16日，財政部和國稅局發(fā)布了《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》，明確將交通運輸業(yè)及部分現(xiàn)代服務業(yè)列入營業(yè)稅改征增值稅的試點范圍，增值稅稅率在17%和13%兩檔稅率的基礎上，增加了交通運輸業(yè)11%、現(xiàn)代服務業(yè)中部分服務6%兩檔低稅率，試點城市由上海市擴展至北京市、江蘇省、安徽省、福建省、廣東省、天津市、浙江省、湖北省等八省市，營業(yè)稅改征增值稅試點的開始，標志著我國流轉稅改革的啟動。

二、營業(yè)稅改征增值稅的意義

營業(yè)稅改征增值稅作為我國稅制改革的一個重要組成部分，勢在必行。稅改后，宏觀上符合社會主義市場經(jīng)濟的要求，中觀上促進產(chǎn)業(yè)結構調整、益于行業(yè)公平競爭，微觀上提高了資源的配置效率。具體而言：

1.優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構，促進社會就業(yè)

目前，我國的經(jīng)濟結構已經(jīng)由第二產(chǎn)業(yè)為主導逐步轉向向第三產(chǎn)業(yè)過渡的階段，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，特別是服務業(yè)，成為我國當前主要的經(jīng)濟結構調整方向。在營業(yè)稅改征增值稅前，第三產(chǎn)業(yè)是營業(yè)稅的納稅范疇，而營業(yè)稅主要存在重復納稅問題，營業(yè)稅改征增值稅從根本上解決多環(huán)節(jié)經(jīng)營活動的重復征稅問題，減輕了第三產(chǎn)業(yè)的稅負壓力，在一定程度上促進了產(chǎn)業(yè)結構的優(yōu)化升級；由于第二產(chǎn)業(yè)對從事人員的需求量遠遠小于第三產(chǎn)業(yè)，營業(yè)稅改征增值歲，產(chǎn)生了拉動型就業(yè)增長，促進了全社會的就業(yè)數(shù)量。

2.完善稅收制度，利于征稅管理

世界各國稅制改革的方向逐步轉向公平、簡化、中性的特點，以上三個特點也是我國十二五時期稅改的主要內容。盡管2009年的增值稅轉型在很大程度上解決了重復征稅問題，但由于我國仍然征收的營業(yè)稅導致了沒有從根本上解決重復證稅問題。營業(yè)稅改征增值稅不僅從根本上解決了多環(huán)節(jié)經(jīng)營的重復征稅問題，而且擴大了增值稅征收的覆蓋范圍，符合健全稅收制度發(fā)展要求，完善了稅收制度。營業(yè)稅改征增值稅，統(tǒng)一的稅率，將有益于稅務機關的征稅管理，降低征稅機關征稅成本。

3.擴大內需，促進外貿(mào)出口

營業(yè)稅改征增值稅從根本上消除了重復征稅問題，對投資者而言，降低了投資成本，刺激了企業(yè)擴大投資的需求，對生產(chǎn)者和消費者而言，消除重復征稅，刺激了生產(chǎn)和消費商品的數(shù)量，益于擴大生產(chǎn)和消費。同時營業(yè)稅改征增值稅，使出口退稅向服務業(yè)的延伸，促進了外貿(mào)出口，增強服務貿(mào)易的國際競爭力。

4.降低稅收邊際成本，擴大社會福利

根據(jù)《擴大增值稅征收范圍的政策性簡介》中的CGE模型的估算，一方面得出增值稅的邊際成本估量小于營業(yè)稅邊際成本估量，另一方面得出實際稅率在較低的水平下，可以獲得較高的福利收益。營業(yè)稅改征增值稅使得增值稅的稅率增加了11%和6%兩檔，對消費者而言，價格中含稅金額的減少，降低了最終商品的價格，增強貨幣的購買能力，也就擴大了社會的福利。

三、營業(yè)稅改征增值稅的影響

1.對國家、地方稅收機構及稅收體系的影響

（1）對國家稅收體系的影響

2000年至2010年，我國稅收收入12，581.51億元增加為73，210.79億元，年增長率19.26%，以2010年為例，我國全年稅收收入73，210.79億元，其中國內增值稅21，093.48億元，占稅收總收入的28.81%，營業(yè)稅11，157.91億元，占稅收總收入的15.24%，消費稅6，071.55億元，占8.29%，如果營業(yè)稅改征增值稅后，國內增值稅在不計算進口環(huán)節(jié)增值稅的前提下，已經(jīng)達到44.05%，高消費稅占比5.31倍。從下圖可以看出形成了“一稅獨大”的格局。由圖1可以看出，2000年到2010年，在不考慮進口環(huán)節(jié)增值稅的情況下，我國營業(yè)稅改前后三大主體稅種比例情況，稅改前增值稅比重在30%—40%，而稅改后增值稅比重基本在50%左右。營業(yè)稅改征增值稅后，加重了整個稅收體制對增值稅的依賴，不利于國家稅收的穩(wěn)定性和安全性。見圖1

（2）對地方稅收體系的影響

作為我國流轉稅主體的兩大稅種，增值稅和營業(yè)稅占我國全部稅收收入近一半以上，而增值稅收入除在進口環(huán)節(jié)歸中央外，其他收入按75∶25的比例在中央和地方分配；而營業(yè)稅收入除各銀行、保險公司總公司、鐵道部歸中央政府，其余收入全歸地方政府，是地方財政第一大稅種和唯一的稅種。由表1可以看出，2003年至2010年，營業(yè)稅占地方稅收收入一直維持在25%—30%左右，是地方的稅收的重要支柱，因此地方政府對營業(yè)稅有很高的依賴性。營業(yè)稅改征增值稅后，原來歸屬地方的稅收收入按75∶25的比例同中央共享，在稅收收入不變的情況下，地方稅收收入也會減少75%，地方財政收入在并不充裕的情況下，營業(yè)稅改勢必減少一項最大的稅收收入，加重了地方政府的負擔。

（3）對稅收機構的影響

我國實行分稅制財政管理體制，省級及省以下的稅務機構分為國家和地方稅務局兩個系統(tǒng)，增值稅主要歸國家稅務局管理，營業(yè)稅主要歸地方稅務局管理，隨著營業(yè)稅逐步被增值稅取代，地方稅務局工作人員的需求量減少，相反國家稅務局工作人員因業(yè)務量的擴大亟須擴大，影響了稅收機構工作人員現(xiàn)有的工作量分配比例。

2.對企業(yè)的影響

（1）對小規(guī)模納稅企業(yè)的影響

根據(jù)我國營業(yè)稅改征增值稅試點的規(guī)定，年應稅銷售額在500萬元以下的企業(yè)被列入為小規(guī)模納稅企業(yè)，從事交通運輸業(yè)的小規(guī)模納稅人將按與原營業(yè)稅稅率一致的3%的稅率，繳納增值稅，對于從事服務業(yè)的小規(guī)模納稅企業(yè)，將原來5%的營業(yè)稅率降為3%，稅負下降明顯。對于小規(guī)模納稅人采用簡易計稅方法計算，應納稅所得額的計算公式為：應納稅額=不含稅銷售額×征收率，其中，不含稅銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）。

假定某小規(guī)模納稅企業(yè)為交通運輸業(yè)，其含稅營業(yè)額為10，000元，則營業(yè)稅改征增值稅之前，該小規(guī)模納稅企業(yè)應繳納稅額為10000×3%=300元，營業(yè)稅改征之后，該企業(yè)應納稅額為10000÷（1+3%）×3%=290元，由以上事例可以看出，稅收負擔下降了0.1%。

假定某小規(guī)模納稅企業(yè)從事其他現(xiàn)代服務業(yè)，其含稅營業(yè)額為10，000元，且其應當按5%的稅率繳納營業(yè)稅，則營業(yè)稅改征增值稅之前，該小規(guī)模納稅企業(yè)應繳納稅額為10000×5%=500元，營業(yè)稅改征之后，該企業(yè)應納稅額為10000÷（1+3%）×3%=290元，稅收負擔下降了2.1%。

根據(jù)統(tǒng)計，上海市參與營業(yè)稅改征增值稅的企業(yè)共有12.6萬戶，小規(guī)模納稅人的稅負下降超過40%。從稅率角度看，作為小規(guī)模納稅人的交通運輸業(yè)從營業(yè)稅稅率3%改為增值稅的稅率3%，盡管稅率沒有發(fā)生改變，但稅基變化，營業(yè)稅按含稅銷售額作為稅基，增值稅按不含稅銷售額作為稅基，改革后稅負略降。由此可見，營業(yè)稅的改革，減少了小規(guī)模納稅企業(yè)的應納稅所得額，減輕了小規(guī)模納稅人的稅收負擔，在一定程度上可以說對于小規(guī)模納稅企業(yè)都是有益的。

（2）對一般納稅企業(yè)的影響

根據(jù)我國稅法規(guī)定，營業(yè)稅改征增值稅前，一般納稅人應納營業(yè)稅額=營業(yè)收入×適用稅率，在營業(yè)稅改征后，采用增值稅一般計稅的方法，一般納稅人應納增值稅額=當期銷項稅額—當期進項稅額。

①對交通運輸業(yè)企業(yè)的影響

假定A企業(yè)從事交通運輸業(yè)，營業(yè)收入為m萬元，允許抵扣進項稅額為n萬元，則營業(yè)稅改征增值稅前，A企業(yè)應納稅所得額=m×3%；營業(yè)稅改征增值稅后，A企業(yè)應納稅所得額=[m÷（1+11%）]×11%-n=0.099m-n

則若n/m=0.069時，營業(yè)稅改征增值稅前后對A企業(yè)的稅負不產(chǎn)生影響，只是稅種的內部結構發(fā)生了變化；當n/m<0.069時，營業(yè)稅改征增值稅后A企業(yè)總體的稅負下降，隨著外部資金的投入減少，企業(yè)享有的稅負收益也逐漸增加；當n/m>0.069時，營業(yè)稅改征增值稅后A企業(yè)的總體稅負上升，企業(yè)沒有享受到由于增值稅改革所帶來的好處，相反稅收負擔更加沉重。

從以上的分析可以看出，營業(yè)稅改征增值稅前后，對企業(yè)稅負是否減少不是固定的，需要根據(jù)企業(yè)的實際情況來定。

②對從事有形動產(chǎn)租賃業(yè)的影響

假定A企業(yè)從事有形動產(chǎn)租賃業(yè)，營業(yè)收入為m萬元，允許抵扣的進項稅額為n萬元，則營業(yè)稅改征增值稅前，A企業(yè)應納稅所得額=m×5%；營業(yè)稅改征增值稅后，A企業(yè)應納稅所得額=[m÷（1+17%）]×17%-n=0.145m-n，當n/m=0.095時，A企業(yè)營業(yè)稅改前后稅負不變，n/m<0.095時，稅改后稅負下降，n/m>0.095時，A企業(yè)稅改后稅負加重。

由以上分析可以看出，從抵扣環(huán)節(jié)看，營業(yè)稅改征增值稅前，原來采購環(huán)節(jié)所包含增值稅計入成本后無處抵扣，營業(yè)稅改征增值稅后，增值稅扣除采購材料等的進項成本，減少了重復征稅環(huán)節(jié)；但從以上結果可以看出，由于我國營業(yè)稅的稅基比較低，而增值稅的稅基比較高，因此，盡管營業(yè)稅改征增值稅后，可以按不含稅收入作為當期銷售額，但增值稅的高稅基，導致稅改后，并不是所有的企業(yè)的稅負都有所降低，由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點不同，其適應的增值稅稅率也不同，因此，所承擔的稅負也可能比稅改前更高，稅收負擔更重。所以對于不同性質的一般納稅人企業(yè)，應當根據(jù)自身的情況，制定適應自己的發(fā)展方針，使自身更好地立足在企業(yè)競爭的潮流中。

（3）對企業(yè)財務核算的影響

①對會計核算的影響

我國依據(jù)稅額是否包含在價格內，將稅收分為價內稅和價外稅兩類，價內稅的稅額在價格之內，不進行單獨列示，價外稅價格與稅額分別列示。我國的價內稅主要由營業(yè)稅和消費稅構成，價外稅主要由增值稅構成。在營業(yè)稅改前，對企業(yè)而言，核算相對比較簡單，不涉及進項稅額抵扣，可以使用普通發(fā)票，稅改后，除了需要計算增值稅進、銷項稅額，還需規(guī)范增值稅專用發(fā)票的使用。從銷售貨物或提供勞務角度看，營業(yè)稅改前，主營業(yè)務收入是含稅的，營業(yè)稅應在計入應交稅費的同時，對應計入營業(yè)稅金及附加，而營業(yè)稅改后，由于主營業(yè)務收入不含稅，稅收直接計入應交稅費。從購買貨物的角度看，營業(yè)稅改前，固定資產(chǎn)中不動產(chǎn)及無形資產(chǎn)按含稅的價格入賬，而營業(yè)稅改后，按不含稅的買價入賬，進而進項稅額抵扣也需單獨列示。除了以上的影響之外，增值稅會計處理無法將增值稅做費用核算，進而報表使用者無法確知增值稅對本期損益影響程度，影響的缺陷將因營業(yè)稅改革更加明確的凸顯出來。

②對資產(chǎn)負債表的影響

營業(yè)稅改前，固定資產(chǎn)中不動產(chǎn)及無形資產(chǎn)按營業(yè)稅買價入賬，營業(yè)稅改后，固定資產(chǎn)中不動產(chǎn)及無形資產(chǎn)按不含增值稅買價入賬。稅改后，首先，不含稅使得固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)資產(chǎn)賬面價值減少了；其次，由于對應增值稅可抵扣，促進了企業(yè)對固定資產(chǎn)的投資，企業(yè)增加固定資產(chǎn)投資的同時，可能增加企業(yè)的貸款，進而提高企業(yè)的權益負債率。營業(yè)稅改后，應交稅費明細科目中不再有應交營業(yè)稅科目，不僅減少了企業(yè)應交稅費額，還增加了資產(chǎn)和負債額，進而提高了企業(yè)的權益負債率。

結束語

營業(yè)稅改征增值稅是國務院及相關部門依據(jù)市場經(jīng)濟的發(fā)展做出的調整，也是我國健全和完善稅制的體現(xiàn)。營改增在擴大增值稅征收范圍的同時，不僅消除了重復征稅問題、減輕了企業(yè)的負擔，而且優(yōu)化了產(chǎn)業(yè)結構，促進了就業(yè)，擴大了內需。但是事物均有兩面性，營業(yè)稅在給國家稅制體系、企業(yè)帶來諸多好處的同時，也必然會有一些不利的影響。因此，從國家角度，應當結合我國的具體情況，吸取發(fā)達國家先進的稅收經(jīng)驗，盡快完善我國稅收制度，通過財政撥款、所得稅調整等方案處理好由于稅收改革帶來的諸多問題，以便讓我國的稅收改革更加適應我國經(jīng)濟發(fā)展的需要；從企業(yè)角度，應當結合自身的經(jīng)營管理方式以及行業(yè)的特點，調整企業(yè)的投資、發(fā)展方向，推進自身的業(yè)務經(jīng)營和發(fā)展中的專業(yè)化細分、提升服務水平，使企業(yè)能夠更好、更快、更穩(wěn)的發(fā)展。