資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值類型與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的關(guān)系

姬彥麗

［摘要］ 本文介紹了資產(chǎn)評(píng)估的涵義、分類以及會(huì)計(jì)計(jì)量的屬性、原則，從兩方面概括資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值類型與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的差異和關(guān)系。

［關(guān)鍵詞］ 資產(chǎn)評(píng)估；價(jià)值類型；會(huì)計(jì)計(jì)量；屬性；關(guān)系

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 07. 004

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673 - 0194（2012）07- 0008- 02

1資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值的涵義及分類

資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值并不是經(jīng)濟(jì)上的價(jià)值定義，而是一個(gè)評(píng)估各當(dāng)事人都可以接受的公允價(jià)值，是資產(chǎn)的使用價(jià)值或?qū)πв玫墓纼r(jià)，資產(chǎn)的使用價(jià)值決定資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值，它不是凝結(jié)在商品中的一般無差別人類勞動(dòng)，不是市場(chǎng)價(jià)格。

資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值類型是指資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的價(jià)值屬性及其表現(xiàn)形式。不同的評(píng)估目的決定相對(duì)應(yīng)的價(jià)值種類，不同的價(jià)值類型從不同的角度反映資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值的屬性和特征，不同屬性的價(jià)值類型所代表的資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值不僅在性質(zhì)上不同的，在數(shù)量上也存在著較大的差異。資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值類型主要有以下幾種分類：第一，資產(chǎn)評(píng)估的估價(jià)標(biāo)準(zhǔn)形式表述的價(jià)值類型，包括重置成本、收益現(xiàn)值、現(xiàn)行市價(jià)和清算價(jià)格4種。第二，從資產(chǎn)評(píng)估假設(shè)的角度來表述資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值類型，包括繼續(xù)使用價(jià)值、公開市場(chǎng)價(jià)值和清算價(jià)值3種。第三，從資產(chǎn)業(yè)務(wù)的性質(zhì)來劃分資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值類型，包括抵押價(jià)值、保險(xiǎn)價(jià)值、課稅價(jià)值、投資價(jià)值、轉(zhuǎn)讓價(jià)值、保全價(jià)值、交易價(jià)值、兼并價(jià)值、拍賣價(jià)值、租賃價(jià)值、補(bǔ)償價(jià)值等。第四，從資產(chǎn)評(píng)估所依據(jù)的市場(chǎng)條件，以及被評(píng)估資產(chǎn)的使用狀態(tài)來劃分資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的價(jià)值類型，包括市場(chǎng)價(jià)值和市場(chǎng)價(jià)值以外的價(jià)值。

2會(huì)計(jì)計(jì)量屬性及原則

會(huì)計(jì)計(jì)量是選擇一定的計(jì)量基礎(chǔ)和計(jì)量單位，確定應(yīng)記錄項(xiàng)目金額的會(huì)計(jì)處理過程。會(huì)計(jì)計(jì)量的目標(biāo)有兩種：滿足對(duì)外報(bào)告的需要和滿足經(jīng)營(yíng)管理的需要。會(huì)計(jì)計(jì)量的目標(biāo)之一是通過財(cái)務(wù)報(bào)告向會(huì)計(jì)信息使用者提供有用的信息。投資者通過資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表可以了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，以做出繼續(xù)投資和收回投資的決策。會(huì)計(jì)計(jì)量的另一目標(biāo)是為管理當(dāng)局提供決策有用的信息。企業(yè)管理當(dāng)局所需要的會(huì)計(jì)信息與投資者和債權(quán)人所需要的會(huì)計(jì)信息并不相同。投資者主要關(guān)心企業(yè)未來的盈利能力，債權(quán)人主要關(guān)心企業(yè)未來的償債能力，而企業(yè)管理當(dāng)局關(guān)心與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的各個(gè)方面、領(lǐng)域、環(huán)節(jié)和單位及個(gè)人的全部信息。

會(huì)計(jì)計(jì)量的原則主要有：第一，歷史成本原則，是指企業(yè)各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的理由是：①歷史成本是買賣雙方在市場(chǎng)上通過交易客觀地確定下來的，或者是企業(yè)的財(cái)產(chǎn)物資在構(gòu)建過程中實(shí)際支付的，因而比較客觀。②歷史成本有原始憑證作為依據(jù)，因而可以隨時(shí)進(jìn)行驗(yàn)證，既獲取方便又真實(shí)可信。③歷史成本計(jì)價(jià)可以使企業(yè)核算手續(xù)大大簡(jiǎn)化，由于不需經(jīng)常調(diào)整項(xiàng)目，還能夠在一定程度上防止企業(yè)隨意改動(dòng)資產(chǎn)價(jià)值而造成經(jīng)營(yíng)成果虛假。④歷史成本計(jì)價(jià)下的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用是以實(shí)際損耗（實(shí)際成本）來計(jì)量，收入又是銷售商品的實(shí)際成交價(jià)格，收入與費(fèi)用的配合和收益衡量都建立在實(shí)際交易基礎(chǔ)之上，也就不容易歪曲或任意操縱企業(yè)經(jīng)營(yíng)收益。第二，可比性原則，是指不同企業(yè)之間應(yīng)用類似的會(huì)計(jì)程序和方法，將不同企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表編制建立在相同的會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法上，從而便于報(bào)表的使用者進(jìn)行企業(yè)間的比較，以有效地判斷企業(yè)經(jīng)營(yíng)的業(yè)績(jī)，據(jù)以作出投資決策?？杀刃砸话阋詴?huì)計(jì)準(zhǔn)則為判斷標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)調(diào)的是不同企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表和會(huì)計(jì)信息具有共同或類似的特征，可作為比較的基礎(chǔ)。第三，一致性原則，是指一個(gè)企業(yè)在不同時(shí)期所使用的會(huì)計(jì)程序和方法應(yīng)當(dāng)是相同的。為了考核、銜接和控制不同期間的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，會(huì)計(jì)提供的信息必須具有一致性。否則，不同期間的會(huì)計(jì)信息就無法比較，而且容易產(chǎn)生誤解。為此《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定“會(huì)計(jì)處理方法前后各期應(yīng)一致，不得隨意變更”。一致性與可比性是兩個(gè)不同的概念：一致性是對(duì)某一會(huì)計(jì)主體而言，強(qiáng)調(diào)的是一個(gè)企業(yè)在不同的會(huì)計(jì)期間中的會(huì)計(jì)處理方法要連貫一致；而可比性原則，主要是對(duì)不同企業(yè)而言的，幾個(gè)企業(yè)所遵循的會(huì)計(jì)核算原則和方法應(yīng)當(dāng)一致，使得提供的會(huì)計(jì)信息相互可比。第四，考核性及追溯性原則，正確全面反映責(zé)任單位及個(gè)人業(yè)務(wù)，同時(shí)完整反映實(shí)際的經(jīng)營(yíng)過程與結(jié)果的構(gòu)成因素及其作用狀態(tài)，便于及時(shí)揭示問題，引導(dǎo)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有效實(shí)現(xiàn)其各項(xiàng)目標(biāo)。第五，目標(biāo)性原則，明確單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)各領(lǐng)域、單位應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)及其途徑，為實(shí)際經(jīng)營(yíng)過程提供系統(tǒng)的約束和指導(dǎo)。

3 資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值類型與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的差異

（1）前提不同。在通常情況下，會(huì)計(jì)計(jì)量的前提是持續(xù)使用，而評(píng)估價(jià)值類型選擇的前提是終止使用。

（2）基礎(chǔ)不同。會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)是歷史成本，而評(píng)估價(jià)值類型并沒有嚴(yán)格一致的基礎(chǔ)，如果有的話，那就是人們常說的市場(chǎng)價(jià)值。

（3）原理不同。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的原理是要求以真實(shí)可靠的歷史數(shù)據(jù)為憑，而評(píng)估價(jià)值屬性的原理是假設(shè)交易，無論是否以真實(shí)的交易為背景的評(píng)估，選擇價(jià)值屬性時(shí)都以假設(shè)交易為基礎(chǔ)，大多數(shù)參數(shù)的選取都是假定性的。

（4）適用性質(zhì)不同。我們說評(píng)估價(jià)值類型包含的諸多因素都具有假設(shè)性，而會(huì)計(jì)計(jì)量屬性所包含的因素通常要求有據(jù)可查。如果將二者聯(lián)系起來放在同一項(xiàng)有現(xiàn)實(shí)交易背景的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，我們就會(huì)注意到，現(xiàn)實(shí)的交易對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量而言是前置的原因，對(duì)評(píng)估而言則通常是后續(xù)的目的。雖然我們也常常在評(píng)估中收集現(xiàn)實(shí)的交易案例，但這是為了構(gòu)建所預(yù)期的（設(shè)定的）現(xiàn)實(shí)交易的估價(jià)模型，而不是其本身。而對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量而言，１００種先進(jìn)的估值技術(shù)所確定的評(píng)估價(jià)值也不如一個(gè)實(shí)際交易來得真切，但在有時(shí)候，評(píng)估和會(huì)計(jì)計(jì)量的關(guān)系事實(shí)上有著質(zhì)的差異。

（5）相同或相近概念的內(nèi)涵不同。比如公允價(jià)值，作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一的公允價(jià)值，在評(píng)估中則不是一種價(jià)值類型，而是對(duì)所有評(píng)估結(jié)論的一個(gè)基本要求和統(tǒng)稱。還有作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一的現(xiàn)值，實(shí)際上不是一種計(jì)量屬性，也不是一種價(jià)值類型，而是一種計(jì)量技術(shù)或者確定公允價(jià)值的估值技術(shù)。

（6）約束性不同。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性是以歷史成本為基礎(chǔ)，實(shí)際也是一個(gè)基本的約束，而評(píng)估價(jià)值類型并沒有類似的約束性，而是因評(píng)估目的而選定。

4資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的關(guān)系

（1）會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的已有成果。按我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的思路，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括5種：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。價(jià)值類型指導(dǎo)意見征詢意見稿中指出：在符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量屬性規(guī)定的條件時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的公允價(jià)值一般而言等同于本指導(dǎo)意見下的市場(chǎng)價(jià)值；從評(píng)估的角度看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及的重置成本、可變現(xiàn)凈值或公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的余額、現(xiàn)值或資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值可以理解為相對(duì)應(yīng)的市場(chǎng)價(jià)值以外的其他價(jià)值類型。但本文認(rèn)為并不能簡(jiǎn)單地將這段話理解為對(duì)應(yīng)的評(píng)估價(jià)值類型就是相應(yīng)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。會(huì)計(jì)計(jì)量問題是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之基石。而會(huì)計(jì)計(jì)量通常分為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，初始計(jì)量是要解決以多少金額確認(rèn)入賬的問題，而后續(xù)計(jì)量主要包括折耗和攤銷、后續(xù)支出入賬、資產(chǎn)減值、終止確認(rèn)轉(zhuǎn)銷以及價(jià)值變動(dòng)調(diào)整等。而對(duì)這些方面的確定，就要運(yùn)用上述的計(jì)量屬性來確定如何恰當(dāng)計(jì)量。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的運(yùn)用有諸多內(nèi)涵前提在里面：首先，會(huì)計(jì)應(yīng)該有一個(gè)基本目標(biāo)要明確，而后會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告需要有一個(gè)明確的基礎(chǔ)，即權(quán)責(zé)發(fā)生制；其次對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有一些具體的要求?？傊?，會(huì)計(jì)信息的提供是以財(cái)務(wù)報(bào)告為載體，而不是具體的會(huì)計(jì)賬簿，更不是原始憑證。只有每一筆業(yè)務(wù)、每一張?jiān)紤{證的處理都遵循了公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，所形成的財(cái)務(wù)報(bào)告才有可比性，才能為決策提供可用信息。而會(huì)計(jì)計(jì)量屬性所起的作用就是讓會(huì)計(jì)計(jì)量行為規(guī)范，可比，明晰。

（2）會(huì)計(jì)計(jì)量可以借助評(píng)估結(jié)論。有些情況下，比如盤盈固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值的確定，會(huì)計(jì)上可以采用重置成本計(jì)量，這時(shí)就可以借助評(píng)估結(jié)論。評(píng)估價(jià)值類型理論及其實(shí)踐可以充分吸收和借鑒會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的已有成果。只要研究清楚了會(huì)計(jì)計(jì)量和評(píng)估價(jià)值的關(guān)系，并充分掌握了評(píng)估價(jià)值類型理論和實(shí)踐操作規(guī)范，就可以調(diào)動(dòng)一切有利資源為估值服務(wù)，那么與之關(guān)系密切的會(huì)計(jì)學(xué)體系以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等會(huì)計(jì)學(xué)科的已有成果肯定可以為評(píng)估提供幫助。比如對(duì)成本構(gòu)成的認(rèn)識(shí)，還是會(huì)計(jì)學(xué)科更為系統(tǒng)而深入，這樣評(píng)估價(jià)值類型理論研究就可以直接借用其已有成果。會(huì)計(jì)信息也可以被評(píng)估借鑒，既可以是指單獨(dú)某一個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，也可以是一個(gè)行業(yè)的財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)信息，還可以是某一類型企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，可以為具體評(píng)估項(xiàng)目的價(jià)值類型選擇提供充分的信息資料。

（3）從評(píng)估計(jì)價(jià)與會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)的市場(chǎng)性來看，資產(chǎn)評(píng)估與會(huì)計(jì)具有密切的聯(lián)系，其本源在于評(píng)估與會(huì)計(jì)在資產(chǎn)披露問題上均是關(guān)于資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)價(jià)和報(bào)告的科學(xué)。從會(huì)計(jì)理論的發(fā)展以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要來看，資產(chǎn)評(píng)估與會(huì)計(jì)具有功能上的互補(bǔ)性。

理論上講，企業(yè)之所以無需調(diào)整以歷史成本為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，是因?yàn)閷?duì)于一個(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的特定主體來說，權(quán)益所有者關(guān)心的不是資產(chǎn)的公允價(jià)值，而是以權(quán)益為基礎(chǔ)依據(jù)的收益，而且從成本收益法則和信息的相關(guān)性而言，以歷史成本為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息更適用，更可靠，沒有通過資產(chǎn)評(píng)估來重新確認(rèn)賬面價(jià)值的必要。中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)，除國(guó)家另有規(guī)定外，不得調(diào)整其賬面價(jià)值。

但從另一種需要來看，作為收益重新安排的依據(jù)和基礎(chǔ)的權(quán)益一旦發(fā)生變化（例如資產(chǎn)重組），權(quán)益所有者關(guān)注資產(chǎn)價(jià)值的程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過收益的本身，在這方面包括國(guó)家資本在內(nèi)的任何權(quán)益所有者都是一樣的，這也是國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估有關(guān)規(guī)定的出發(fā)點(diǎn)，即保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)。任何權(quán)益所有者都清楚本文前面提到的，賬內(nèi)反映的資產(chǎn)的歷史成本與公允的資產(chǎn)價(jià)值是背離的，作為完整獲利主體的企業(yè)收益并非完全、有時(shí)完全不是賬內(nèi)資產(chǎn)產(chǎn)生的，也并不是從資本的本質(zhì)（產(chǎn)生收益）的角度去計(jì)量資本的價(jià)值的，盡管是確定的（會(huì)計(jì)中的客觀性），但同時(shí)是不正確的，這就必然產(chǎn)生通過重新計(jì)量、反映資產(chǎn)公允價(jià)值，從而在公允價(jià)值的基礎(chǔ)上重新安排權(quán)益的需求。

同屬資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法的資產(chǎn)評(píng)估和會(huì)計(jì)，人們對(duì)其產(chǎn)生了理解上的差異，甚至在兩種方法的技術(shù)規(guī)范中不乏爭(zhēng)議和矛盾，評(píng)估技術(shù)規(guī)范與會(huì)計(jì)制度不完全對(duì)接，從而導(dǎo)致了重組后企業(yè)賬務(wù)處理的矛盾和對(duì)經(jīng)營(yíng)成果的影響。

因此，討論資產(chǎn)評(píng)估的計(jì)量屬性，對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量理論和實(shí)踐的發(fā)展，對(duì)資產(chǎn)重組中資產(chǎn)評(píng)估與會(huì)計(jì)的銜接，都具有十分重大的意義。

主要參考文獻(xiàn)

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