資本市場造假亂象對獨立審計制度的啟示

劉紀(jì)鵬 黃習(xí)文

2001年美國能源巨頭安然公司的破產(chǎn)，揭開了獨立審計制度的黑幕，身為全球五大典范會計師事務(wù)所之一的安達(dá)信長期與安然公司勾結(jié)，為其出具虛假審計報告，最終導(dǎo)致這一聲譽卓著的機構(gòu)隨著安然公司一道轟然倒塌。聯(lián)想到近日發(fā)生的中概股赴美造假丑聞，以及中國資本市場多年來發(fā)生的案例，造假事件在中國有過之而無不及。

近年來曝光的“綠大地”、“盛景山河”、“紫鑫藥業(yè)”等造假事件背后，都有注冊會計師牽涉其中。被披露的案件可能還只是冰山一角，中國資本市場獨立審計機構(gòu)幫助造假在一定程度是阻礙市場發(fā)展的一個重大問題。在劣幣驅(qū)逐良幣規(guī)律的作用下，造假者“春風(fēng)得意”，守法者淘汰出局，出現(xiàn)了“造假者不一定死，不造假者一定死”的病態(tài)現(xiàn)象，注冊會計師甚至被看成是上市公司造假和資本市場混亂的罪魁禍?zhǔn)住?/p>

制度缺陷是亂象之源

在亂象之中對獨立審計制度進(jìn)行系統(tǒng)性反思顯得尤為必要。

獨立審計不獨立

獨立性是獨立審計制度的生命，獨立審計制度不獨立主要體現(xiàn)在以下兩個方面：

經(jīng)理人和審計機構(gòu)地位不對等。獨立審計制度建立的初衷是通過聘請外部審計機構(gòu)加強股東對經(jīng)理人的監(jiān)督與控制。但是現(xiàn)實情況卻與理論設(shè)想大相徑庭，在審計機構(gòu)和經(jīng)理人的關(guān)系中，經(jīng)理人掌握聘任、解聘審計機構(gòu)并決定審計機構(gòu)報酬的權(quán)力。在審計過程中，經(jīng)理人也可以隨時解聘違背其意志的審計機構(gòu)。正是由于被審計單位手握審計機構(gòu)的經(jīng)濟(jì)大權(quán)，在誠信普遍缺失的大環(huán)境中，審計機構(gòu)要么同流合污，要么慘遭淘汰。

咨詢業(yè)務(wù)與審計獨立性存在矛盾。目前會計師事務(wù)所為被審計企業(yè)提供代理納稅申報、管理咨詢等非審計服務(wù)非常普遍，其初衷是希望借助注冊會計師豐富的財務(wù)會計知識和經(jīng)驗，規(guī)范被審計企業(yè)納稅行為和會計業(yè)務(wù)。但是會計師事務(wù)所過度地介入被審計企業(yè)的業(yè)務(wù)活動，必然會將兩者利益更緊密地綁在一起，影響審計的獨立性。

造假成本低廉

我國針對審計造假行為的處罰長期存在著“重刑輕民的傾向”，即只重視對造假會計師的刑事和行政處罰，而忽略了對造假者的民事責(zé)任的追究。一旦注冊會計師曝出造假丑聞，往往鐘情于采用行政手段來解決問題，甚至監(jiān)管機構(gòu)打著保護(hù)中小投資者的旗號，匆忙對注冊會計師及事務(wù)所給予行政處罰，撤銷、合并會計師事務(wù)所，看似十分嚴(yán)厲，實際上變相保護(hù)了造假的注冊會計師及事務(wù)所，以輕微的行政處罰代替了巨額的民事賠償，降低了違法成本。

民事賠償機制不健全增加了求償成本。中小投資者由于自身經(jīng)濟(jì)實力的限制，加上高昂的訴訟成本，往往缺乏起訴造假公司和會計師事務(wù)所的激勵。特別在我國現(xiàn)行司法體制下，投資者訴訟案件往往難以“登堂入室”走進(jìn)法院的大門。

重構(gòu)獨立審計制度

鑒于上述原因，筆者認(rèn)為有必要對我國的獨立審計制度進(jìn)行重構(gòu)。

賦予審計機構(gòu)拒絕做假時的報酬請求權(quán)

構(gòu)筑更加強勢的審計機構(gòu)，為審計機構(gòu)提供不依賴于被審計單位意志的獨立經(jīng)濟(jì)來源，只有審計機構(gòu)在經(jīng)濟(jì)獨立才能保證其提供的審計報告的獨立性。法律中可以加入這樣一條規(guī)定：會計師事務(wù)所在審計過程中只要發(fā)現(xiàn)委托人故意提供虛假會計報表，會計師事務(wù)所在拒絕做假的同時有權(quán)要求委托人支付原合同約定的全額報酬。這樣會計師事務(wù)所不做假照樣可以拿到合同金額。

完善上市公司變更審計機構(gòu)的信息披露制度

雖然我國證監(jiān)會已有上市公司變更事務(wù)所的披露要求，但是規(guī)定不具體，執(zhí)行也很不到位，建議參照SEC（美國證券交易委員會）的做法，要求上市公司對變更的事項、理由及與注冊會計師存在的分歧等進(jìn)行詳細(xì)說明。通過信息披露讓投資者意識到上市公司變更會計師事務(wù)所及審計人員的事實存在，并由此看到背后可能隱藏問題和風(fēng)險，提高上市公司肆意變更“不聽話”事務(wù)所及審計人員的代價，類似“綠大地”三換審計機構(gòu)的情況也可以得到有效遏制。

建立被審計單位黑名單制度

建立黑名單制度，將故意提供虛假會計報表給會計師事務(wù)所的公司列入注冊會計師協(xié)會黑名單。所有會計師事務(wù)所在接受審計業(yè)務(wù)的之前先上注冊會計師協(xié)會網(wǎng)絡(luò)查看客戶資信記錄，被列入注協(xié)黑名單的公司再做審計時必須多支付審計費（如比市場同類審計費用多支付25%），多次造假者額外支付比例更高，使造假公司在聲譽和經(jīng)濟(jì)上付出昂貴的代價。

提高有限責(zé)任制會計師事務(wù)所的設(shè)立門檻

為了增強注冊會計師的責(zé)任意識，防范道德風(fēng)險，會計師事務(wù)所原則上應(yīng)采用合伙形式，尤其是特殊普通合伙形式。但就我國目前的狀況而言，完全取消有限責(zé)任制會計師事務(wù)所是不現(xiàn)實的，可考慮提高新設(shè)立有限責(zé)任制會計師事務(wù)所的門檻，比如將新設(shè)立的有限責(zé)任制會計師事務(wù)所的最低注冊資本由30萬元提高到100萬元。

進(jìn)一步完善民事賠償機制

建立健全有效的民事賠償制度，強化司法對投資者的保護(hù)力度。首先，拋棄“重刑輕民”的傳統(tǒng)，鼓勵中小股東對造假行為提起民事訴訟。其次，以無限連帶的民事賠償責(zé)任對事務(wù)所形成強有力的外界威懾力，促使注冊會計師保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，提高審計質(zhì)量。再次，引進(jìn)集體訴訟機制，解決單個中小投資者維權(quán)成本過高、維權(quán)激勵不足的問題。最后，實行舉證責(zé)任倒置，由審計機構(gòu)證明自己完全遵守了審計準(zhǔn)則的要求，解決中小投資者舉證困難的問題。

會計師事務(wù)所提供審計應(yīng)遵循回避原則

禁止會計師事務(wù)所向其曾經(jīng)提供過非審計業(yè)務(wù)的公司提供審計服務(wù)，斬斷相關(guān)利益鏈條，增強審計的獨立性。

（劉紀(jì)鵬教授系中國政法大學(xué)資本研究中心主任，黃習(xí)文系中國政法大學(xué)碩士研究生）