論現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式

喬翠云

摘要：本文從現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)的基本原理，現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)的歷史發(fā)展，現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)的基本程序等三個(gè)方面對(duì)現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式進(jìn)行了論述。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式

一、基本原理

現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式是指以現(xiàn)行的成本來(lái)代替以往的歷史成本，在各個(gè)企業(yè)中，可以消除它們所承受的個(gè)別物價(jià)變動(dòng)及其影響?，F(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式具有不改變企業(yè)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量單位的特點(diǎn)，企業(yè)中的全部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的記錄，以及由此而做出的財(cái)務(wù)報(bào)表都是以現(xiàn)行成本屬性為基礎(chǔ)的。企業(yè)采用現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式，一是要對(duì)企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價(jià)值用該模式予以調(diào)整，二是要反映企業(yè)持有資產(chǎn)因現(xiàn)行成本變動(dòng)而產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利和失。

現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式的依據(jù)是，在物價(jià)發(fā)生變動(dòng)時(shí)，以往的歷史成本就已經(jīng)喪失了具有計(jì)量基礎(chǔ)的作用，這是因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表的使用者很少關(guān)心企業(yè)持有資產(chǎn)的歷史成本，他們所關(guān)心的是財(cái)務(wù)報(bào)表能表達(dá)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下更加符合企業(yè)各時(shí)期的實(shí)際情況的一些財(cái)務(wù)信息?？梢悦黠@地看出，以往的歷史成本已經(jīng)大大偏離了目前的現(xiàn)行成本，因此，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表就應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)行成本為其計(jì)量的基礎(chǔ)。從目前的理論角度看，現(xiàn)行成本的含義仍然存在不同的解釋，即有重置成本、重置生產(chǎn)成本以及現(xiàn)行價(jià)值或現(xiàn)時(shí)現(xiàn)金等值等，就目前的現(xiàn)狀而言，人們多數(shù)能接受的概念是現(xiàn)行的重置成本。

二、現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式的歷史發(fā)展回顧

1980年英國(guó)發(fā)布了《現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)》，《現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)》除規(guī)定把現(xiàn)行成本報(bào)表作為基本報(bào)表外，還規(guī)定了符合使用的上市公司標(biāo)準(zhǔn)。

2002年，澳大利亞現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了一項(xiàng)建議性準(zhǔn)則，要求資產(chǎn)總額超過(guò)2000萬(wàn)澳元的上市公司和資產(chǎn)總額超過(guò)1億澳元的政府企業(yè)必須編制按現(xiàn)行成本調(diào)整的補(bǔ)充收益表和資產(chǎn)負(fù)債表，同時(shí)也可以把現(xiàn)行成本報(bào)表作為基本報(bào)表。

新西蘭會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)則于1982年發(fā)布了第1號(hào)現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《反映物價(jià)變動(dòng)影響的信息》。

法國(guó)在1977年、1998年對(duì)《法國(guó)財(cái)務(wù)法案》的修訂中就要求披露固定資產(chǎn)的現(xiàn)行重置成本。

比利時(shí)在1996年頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表王室法令》中要求以報(bào)表注釋的形式披露存貨、固定資產(chǎn)、銷貨成本和折舊費(fèi)的現(xiàn)行成本數(shù)據(jù)。

荷蘭盡管沒有發(fā)布正式的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但根據(jù)林普格(Theodore.Limberg)的重置價(jià)值理論，在一些大公司中，一致執(zhí)行現(xiàn)行價(jià)值會(huì)計(jì)。對(duì)于合伙固定資產(chǎn)的記錄，都保持在現(xiàn)行重置價(jià)值上，相應(yīng)地，在利潤(rùn)表中計(jì)入以重置價(jià)值為基礎(chǔ)的銷貨成本和折舊費(fèi)。

美國(guó)證券交易委員會(huì)于1996年發(fā)布了《披露某些重置成本數(shù)據(jù)》，要求存貨和廠房設(shè)備總值超過(guò)1億美元或占資產(chǎn)總額10%以上的上市公司披露存貨和廠房設(shè)備的重置成本，并在現(xiàn)行重置成本的基礎(chǔ)上披露銷貨成本和折舊費(fèi)。在證券交易委員會(huì)的影響下，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1999年正式發(fā)布《財(cái)務(wù)報(bào)告與物價(jià)變動(dòng)》準(zhǔn)則時(shí)，沒有采納之前公布的征求意見稿的立場(chǎng)，而是允許企業(yè)在按一般購(gòu)買力單位重新?lián)Q算和按重置成本計(jì)量二者中選擇其一作為財(cái)務(wù)報(bào)表的補(bǔ)充資料。

三、現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)的基本程序

現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)的基本程序包括三個(gè)步驟：確定各項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)行成本；確定各項(xiàng)資產(chǎn)的持有損益；重編現(xiàn)行成本財(cái)務(wù)報(bào)表。

1.確定各項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)行成本

從理論上講，資產(chǎn)的現(xiàn)行成本一般應(yīng)根據(jù)以下幾種價(jià)格直接確定：①現(xiàn)時(shí)購(gòu)買物品或服務(wù)的發(fā)票價(jià)格；②市場(chǎng)的現(xiàn)行價(jià)格目錄；③當(dāng)前條件下的標(biāo)準(zhǔn)制造成本；④各類或各項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)物價(jià)指數(shù)。通常，較為方便的方法是利用各類或各項(xiàng)資產(chǎn)的個(gè)別物價(jià)指數(shù)進(jìn)行換算求得。

(1)把資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目余額調(diào)整為現(xiàn)行成本，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目余額的調(diào)整，仍然要區(qū)分貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目。

①由于貨幣性項(xiàng)目是按固定金額表述的，不受個(gè)別物價(jià)變動(dòng)的影響，年初的歷史成本就是其在年初的現(xiàn)行成本，年末的歷史成本就是其在年末的現(xiàn)行成本，因此對(duì)貨幣性項(xiàng)目無(wú)需作仟何調(diào)整。

②非貨幣性項(xiàng)目直接受個(gè)別物價(jià)變動(dòng)的影響，在歷史成本財(cái)務(wù)報(bào)表中，非貨幣性項(xiàng)目按取得日的歷史成本表述，在現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式中，應(yīng)在年末進(jìn)行調(diào)整。具體做法是，在會(huì)計(jì)期末，根據(jù)資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)情況和它們對(duì)企業(yè)的價(jià)值(考慮在企業(yè)所處的位置、狀態(tài)、對(duì)企業(yè)的價(jià)值大小、應(yīng)繼續(xù)持有或予以處置等因素)確定其期末的現(xiàn)行成本，然后將其歷史成本金額調(diào)整為在財(cái)務(wù)報(bào)表日確認(rèn)的現(xiàn)行成本。對(duì)于普通股，仍按歷史成本表述．留存收益的現(xiàn)行成本，用“余額法”倒算，即：

現(xiàn)行成本留存收益=現(xiàn)行成本資產(chǎn)總額－現(xiàn)行成本負(fù)債總額－普通股歷史成本

(2)把利潤(rùn)表及利潤(rùn)分配表項(xiàng)目余額調(diào)整為現(xiàn)行成本

①銷貨收入、營(yíng)業(yè)費(fèi)用(折舊費(fèi)除外)、所得稅費(fèi)用、現(xiàn)金股利，以現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)的金額與以歷史成本為基礎(chǔ)的金額相同；

②銷貨成本的現(xiàn)行成本主要取決于存貨價(jià)格的變動(dòng)；

③折舊費(fèi)的現(xiàn)行成本主要取決于固定資產(chǎn)價(jià)格的變動(dòng)，一般可以根據(jù)固定資產(chǎn)的現(xiàn)行成本的平均余額計(jì)提。

2.計(jì)算現(xiàn)行成本變動(dòng)的持有損益

確定現(xiàn)行成本的變動(dòng)額是現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)的關(guān)鍵步驟。在物價(jià)變動(dòng)時(shí)，由于現(xiàn)行成本必然不等于歷史成本，所以，這兩者之間的差異就會(huì)構(gòu)成資產(chǎn)的持有利得或持有損失。一般地說(shuō)，貨幣性項(xiàng)目不會(huì)產(chǎn)生持有損益，但非貨幣性項(xiàng)目將產(chǎn)生持有損益。資產(chǎn)持有損益又可再區(qū)分為已實(shí)現(xiàn)持有利得或損失(反映于已銷售或處置資產(chǎn)之中)和未實(shí)現(xiàn)持有利得或損失(反映于期末繼續(xù)持有的資產(chǎn)之中)。銷貨成本和折舊費(fèi)的現(xiàn)行成本與歷史成本之間的差額，即為已實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)持有利得。用公式表示如下：

存貨的已實(shí)現(xiàn)持有利得=現(xiàn)行成本銷貨成本－歷史成本銷貨成本

固定資產(chǎn)的已實(shí)現(xiàn)持有利得=現(xiàn)行成本基礎(chǔ)的折舊費(fèi)－歷史成本基礎(chǔ)的折舊費(fèi)

未實(shí)現(xiàn)持有損益是指期末繼續(xù)持有的非貨幣性資產(chǎn)的現(xiàn)行成本與歷史成本之間的差額。值得說(shuō)明的是，固定資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)持有損益還應(yīng)考慮“卷入折舊”的問題。用公式表示如下：

存貨的未實(shí)現(xiàn)持有利得=期末存貨現(xiàn)行成本－期末存貨歷史成本

固定資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)持有利得=固定資產(chǎn)現(xiàn)行完全重置成本-固定資產(chǎn)原始成本-卷入折舊

“卷入折舊”也稱“儲(chǔ)備折舊”，是指按固定資產(chǎn)期末的現(xiàn)行成本計(jì)算的折舊額與按固定資產(chǎn)期初期末現(xiàn)行成本加權(quán)平均計(jì)算的折舊額之差。卷入折舊是用來(lái)調(diào)整未實(shí)現(xiàn)持有利得，以便使期末現(xiàn)行成本資產(chǎn)負(fù)債表中的累計(jì)折舊與固定資產(chǎn)的期末現(xiàn)行成本相吻合，從而使期末現(xiàn)行成本資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)現(xiàn)平衡以及保持資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表及利潤(rùn)分配表之間的勾稽關(guān)系。卷入折舊可由如下公式計(jì)算求得：

卷入折舊=按固定資產(chǎn)期末現(xiàn)行成本計(jì)算的折舊額－按固定資產(chǎn)期初期末現(xiàn)行成本加權(quán)平均計(jì)算的折舊額

為更好地說(shuō)明固定資產(chǎn)的持有損益和卷入折舊如何確定，特舉一例。

某公司于年初以1000000元購(gòu)入設(shè)備一套，預(yù)計(jì)使用壽命為10年，按直線法計(jì)提折舊，未留殘值。年底該設(shè)備現(xiàn)行完全重置成本為1200000元。

首先，計(jì)算該設(shè)備的已實(shí)現(xiàn)持有利得為：

(1000000+1200000)÷2÷10－1000000÷10=10000元

年末該設(shè)備現(xiàn)行成本為1200000元，凈值為1200000－1200000÷10=1080000元，按期末設(shè)備現(xiàn)行成本計(jì)提的年折舊額為120000元，但是按照期初期末加權(quán)平均計(jì)算的現(xiàn)行成本折舊額僅為110000元，其差額為10000元，該差額即為卷入折舊。應(yīng)將該差額抵減設(shè)備的未實(shí)現(xiàn)持有利得和增加累計(jì)折舊，即借記“未實(shí)現(xiàn)持有利得”，貸記“累計(jì)折舊”，這樣，就使得累計(jì)折舊余額與設(shè)備年末現(xiàn)行完全重置成本相抵后的金額符合給定的條件。同時(shí)，通過(guò)借記末實(shí)現(xiàn)持有利得．使資產(chǎn)負(fù)債表自動(dòng)平衡，并保持了利潤(rùn)表中現(xiàn)行成本折舊費(fèi)的合理性。

對(duì)未實(shí)現(xiàn)持有損益的會(huì)計(jì)處理取決于對(duì)資本保持的理解。在財(cái)務(wù)資本保持概念下，資產(chǎn)的現(xiàn)行成本變動(dòng)的影響在資產(chǎn)持有期間就予以確認(rèn)，并將其作為未實(shí)現(xiàn)持有損益計(jì)入利潤(rùn)表，當(dāng)有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)換或銷售后，再將相應(yīng)的未實(shí)現(xiàn)持有損益轉(zhuǎn)為已實(shí)現(xiàn)持有損益；如果在實(shí)體資本保持概念下，資產(chǎn)的現(xiàn)行成本變動(dòng)的影響在資產(chǎn)持有期間也予以確認(rèn)，但不是作為資產(chǎn)的持有損益計(jì)入利潤(rùn)表，而只能作為資本調(diào)整項(xiàng)目，即所有者權(quán)益的一個(gè)獨(dú)立項(xiàng)目列示于資產(chǎn)負(fù)債表。

3.重編以現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表

在財(cái)務(wù)資本保持概念下，資產(chǎn)的持有損益(包括已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn))都計(jì)入“現(xiàn)行成本下的凈收益”；而在實(shí)體資本保持概念下，資產(chǎn)的持有損益計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，利潤(rùn)表只反映有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)換或銷售后實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)行收入與其現(xiàn)行成本相配比的過(guò)程和結(jié)果。

參考文獻(xiàn)：

[1]曲曉輝.論物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)[J].廈門大學(xué)論文集，2010.11

[2]E.S. Hendriksen,and M.F.Van Breda.Accounting Theory.5th ed，2002