擔保企業(yè)會計核算辦法應用探討

魏曉燕

(淮南市融資擔保有限公司 計劃財務部，安徽 淮南 232001）

我國中小企業(yè)信用擔保行業(yè)經(jīng)過十余年的發(fā)展，為許多中小企業(yè)的融資提供了平臺，在提升企業(yè)信用、緩解企業(yè)資金困難、促進小企業(yè)孵化培育方面發(fā)揮了重要的作用,產(chǎn)生了巨大的社會和經(jīng)濟效益。同時，隨著擔保行業(yè)的快速發(fā)展，加強擔保行業(yè)的財務管理顯得十分迫切。

一、擔保企業(yè)會計核算辦法的特點

擔保機構(gòu)的財務管理工作，與擔保機構(gòu)控制防范風險實現(xiàn)持續(xù)發(fā)展密切相關(guān)，但由于處在探索發(fā)展中等原因，2006年以前，我國沒有建立國家統(tǒng)一的擔保機構(gòu)會計核算辦法。之前的企業(yè)會計制度也沒有充分體現(xiàn)擔保業(yè)務的特點，更沒有把擔保業(yè)務作為會計的主要核算對象，僅就重要的擔保合同對企業(yè)財務產(chǎn)生了重大影響予以表外披露。各地擔保機構(gòu)使用的會計核算方法差別較大，同行業(yè)會計信息缺乏可比性，不能準確反映擔保行業(yè)的整體狀況，不利于政府監(jiān)管、銀行合作、擔保行業(yè)的風險控制和持續(xù)發(fā)展。為規(guī)范擔保行業(yè)的會計核算，真實、完整地反映擔保企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，根據(jù)《會計法》、《企業(yè)會計準則》、《金融企業(yè)會計制度》等相關(guān)法律、法規(guī)，財政部制定了《擔保企業(yè)會計核算辦法》（財會〔2005〕17 號），于 2006 年 1 月 1 日起在擔保企業(yè)施行。

擔保行業(yè)會計核算辦法實施六年多來，筆者通過幾年的實踐應用，認為《辦法》的主要特點有：1.定位準確，充分反映擔保業(yè)務；2.認識到位，充分反映風險控制環(huán)節(jié)；3.制度規(guī)范，充分反映擔保業(yè)務的高風險；4.接軌國際，充分體現(xiàn)信用擔保的準公共產(chǎn)品；5.分類核算，充分反映擔保機構(gòu)的收入；6.明確內(nèi)涵，充分反映擔保業(yè)務的或有性；7.統(tǒng)一標準，充分反映擔保業(yè)務基本指標的內(nèi)容。

二、擔保企業(yè)會計核算辦法應用中遇到的問題

淮南市融資擔保有限公司自2007年成立以來，一直應用《擔保企業(yè)會計核算辦法》對公司的財務管理進行規(guī)范，經(jīng)過4年的不斷學習和調(diào)整，公司財務管理制度已趨于完備，特別是貫徹落實《融資性擔保公司管理暫行辦法》后，經(jīng)過規(guī)范整頓，公司財務制度得到了進一步完善。但在實際應用過程中，筆者發(fā)現(xiàn)還存在以下問題，需要解決：

（一）未到期責任準備提轉(zhuǎn)方法和原則有待明確

擔保業(yè)務屬于遠期交易，收入實現(xiàn)在即期，風險成本在遠期，風險是逐步釋放或顯現(xiàn)的，因此按配比原則，擔保費收入應配比遠期風險。同時遵循謹慎性原則，擔保機構(gòu)按當期擔保費收入的50%提取未到期責任準備，差額提轉(zhuǎn)，不彌補風險損失。主要功能就是稅前列支延緩收入分配，平衡收入與支出配比的時間差，防止利潤的虛增和過頭分配。但目前尚未明確差額轉(zhuǎn)提原則和具體的計提方法，在實務操作中出現(xiàn)許多模糊認識和不同做法。

（二）擔保賠償準備提取制度不夠科學

擔保機構(gòu)按不低于當年年末在保余額的1%的比例提取擔保賠償準備金，累計達到當年擔保責任余額的10%的，實行差額提取，用于對沖擔保風險預期損失。這對多數(shù)擔保機構(gòu)風險準備金水平要求過高，對當年盈利目標實現(xiàn)壓力太大；在擔保放大10倍條件下，意味著風險準備金水平最終要與資本金水平相當，超出風險準備金的“附屬資本”的意義。雖說 “風險準備金累計達到其注冊資本的30%以上的，超出部分可轉(zhuǎn)增資本金”，但這必須要在能夠長期享受抵稅政策的前提下，否則稅收壓力過大，將失去計提的積極性。另外，擔保賠償準備的提取對象不能真正體現(xiàn)與風險掛鉤，未按業(yè)務品種、信用等級、擔保時間、反擔保強度、還款方式不同，對擔保責任實行分類管理，不能準確計量擔保責任風險。

（三）一般風險準備金制度內(nèi)容應進一步明確

擔保機構(gòu)按所得稅后利潤的一定比例提取風險準備金，用于對沖不確定性的非預期風險損失。但沒有明確計提比例，也沒有相應的制度規(guī)定。如果代償損失依次沖減擔保賠償準備、一般風險準備、據(jù)實在稅前扣除，則擔保機構(gòu)提取一般風險準備金沒有任何積極性。

（四）擔保機構(gòu)風險收益偏低，不能有效配比風險成本

擔保業(yè)務的風險成本難以定價，但出于對擔保機構(gòu)非盈利的習慣定位，目前全國的擔保機構(gòu)擔保費收入都是按低于同期銀行利率的50%收取，在沒有政府補貼條件下，是比較低的，風險收益沒有貼近風險特點。

（五）擔保機構(gòu)內(nèi)部控制體系亟需規(guī)范

擔保行業(yè)具有高風險特征,這就要求擔保機構(gòu)必須具備較高的內(nèi)部控制水平,才能有效地防控風險,確保自身的穩(wěn)健經(jīng)營和可持續(xù)發(fā)展。但目前擔保機構(gòu)的內(nèi)部控制體系不夠完備，很難做到覆蓋經(jīng)營管理全過程，隨著銀監(jiān)會《融資性擔保公司內(nèi)部控制指引》（銀監(jiān)發(fā)〔2010〕101 號）文件的出臺，擔保機構(gòu)如何建立全面規(guī)范的內(nèi)部控制體系已迫在眉睫。

（六）擔保機構(gòu)執(zhí)行保險公司會計標準的規(guī)定有待完善

隨著《融資性擔保公司管理暫行辦法》（中國銀監(jiān)會等7部委2010年第3號令）的出臺，各地都相繼制定了配套的監(jiān)管政策,對擔保行業(yè)會計核算也有了新的規(guī)定,《企業(yè)會計準則解釋第4號》第八條提出:融資性擔保公司應當執(zhí)行企業(yè)會計準則,并按照《企業(yè)會計準則—應用指南》有關(guān)保險公司財務報表格式規(guī)定,結(jié)合公司實際情況,編制財務報表并對外披露相關(guān)信息,不再執(zhí)行《擔保企業(yè)會計核算辦法》(財會［2005］17 號)。

融資性擔保公司發(fā)生的擔保業(yè)務，應當按照《企業(yè)會計準則第25號—原保險合同》、《企業(yè)會計準則第26號—再保險合同》、《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》(財會［2009］15號)等有關(guān)保險合同的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。因為此項規(guī)定沒有配套的具體措施，并且保險公司與擔保機構(gòu)財務核算存在很大差異，尚需進一步完善，所以目前全國的擔保機構(gòu)均沒有正式執(zhí)行此項規(guī)定。

（七）風險準備金稅前扣除政策應出臺繼續(xù)執(zhí)行的文件

最新的關(guān)于準備金稅前扣除問題的文件是 “財稅［2009］62號”，有效期至2010年12月31日。 如果此項政策不能長期執(zhí)行，擔保機構(gòu)計提的準備金不能稅前列支，將失去計提的積極性。這會加大擔保機構(gòu)的稅收負擔，嚴重影響擔保機構(gòu)的利潤水平。

（八）各級財政對擔保企業(yè)風險補償政策不夠穩(wěn)定

各級財政的風險補償政策不穩(wěn)定，擔保機構(gòu)很難評估各級財政政策支持力度，因而只能把財政風險補助當作一種可爭取的意外收獲，沒有形成擔保機構(gòu)對政策的預期效果。另外，獲得補助資金如何處理不明確，作為收益處理可能會被稅務機關(guān)重復征收所得稅，還有可能被要求幾年后未出現(xiàn)風險損失再返還財政。

三、擔保企業(yè)會計核算辦法應用問題的處理對策

針對擔保行業(yè)會計核算辦法在具體應用中遇到的以上問題，根據(jù)國家相關(guān)法律和行業(yè)規(guī)范性文件，結(jié)合多年的業(yè)務實踐經(jīng)驗，提出幾點建議：

（一）完善未到期責任準備金制度

未到期責任準備金按未來風險成本和工作成本的時間分布規(guī)律計提，如年平均法、季平均法、月平均法、日平均法。年平均法適合行業(yè)和信息化的發(fā)展初級階段，日平均法適合高級階段。實際工作中，由于業(yè)務量和筆數(shù)巨大，逐單計算工作量大，往往直接按月或年保費收入計算。按當期保費收入的50%，即對于一年期的每張保函當年只能確認半年的保費進入利潤分配，同時轉(zhuǎn)回上期數(shù)?；蛘哂帽酒趹釘?shù)與上期已提數(shù)對比，少補提，多轉(zhuǎn)回。對于一年期以上的長期擔保業(yè)務，由于其時間分布不均勻，按單項計提比較合理。

（二）修正“擔保賠償準備”，設(shè)置“代償損失準備”

代償損失準備金不是《保險法》意義上的“賠償”義務，而是“代償”義務，并享有“追償”權(quán)力直至被追償人無法清償而確認“損失”為止。把計提對象由“在保余額”調(diào)整為“擔保業(yè)務收入”，計提標準為業(yè)務收入的30%左右。按月計提，直至累計達到注冊資本的50%后差額轉(zhuǎn)提，體現(xiàn)代償損失風險準備金規(guī)模的“附屬資本”特征。使擔保機構(gòu)基本盈利模式表現(xiàn)為“三三制”特征，即：風險成本、營運成本和凈利潤回報各占收入的三分之一。當擔保機構(gòu)確認代償損失時，首先沖減代償損失準備金，不足時稅前列支，如出現(xiàn)當年虧損，則虧損額按所得稅政策可在以后一定期限的年度內(nèi)稅前列支，超出規(guī)定期限后仍不足彌補的虧損額，在一般風險準備金中列支，一般風險準備金不足的，以未彌補虧損沖減凈資產(chǎn)，在以后年度凈利潤中彌補。

（三）明確一般風險準備金制度內(nèi)容

一般風險金主要功能是對沖擔保風險非預期損失，非預期損失一般是系統(tǒng)性風險或異常風險導制，所以非預期損失應由資本及其收益或外部補償來對沖。其計提對象應是當年稅后超額凈利潤，當?shù)陀谑袌銎骄仕綍r，不提；高于時計提。計提標準為50%,按年計提直至注冊資本的50%，或者儲備5年后，可以認為超額風險期已過，轉(zhuǎn)回至可分配利潤。按謹慎性原則，如果代償損失準備金和一般風險準備金之和，不能覆蓋應收代償款，則監(jiān)管部門有權(quán)要求擔保機構(gòu)增提特殊的一般風險準備金。另外將各級財政對擔保機構(gòu)風險補償?shù)难a助，列入一般風險準備。

（四）創(chuàng)新收入模式，提高擔保機構(gòu)收益

擔保費收入一般是躉收，而擔保風險是逐步釋放或顯現(xiàn)的，因此按配比原則，擔保費收入應配比遠期風險，利用計提未到期責任準備分期確認收入。同時,擔保收費標準按風險水平不同實行差別費率,低風險業(yè)務按1%,中等風險業(yè)務按3%,高風險業(yè)務按5%。對于提前還貸，退保費的情況，應考慮擔保機構(gòu)的工作成本，比如按應退保費的40%收取費用，如果客戶有續(xù)貸意向，也可以在下次收取保費時沖抵，這樣既可以起到穩(wěn)定優(yōu)質(zhì)客戶效果，又可以提高擔保機構(gòu)收益。另外，為配比擔保機構(gòu)工作成本，還可以按一定標準收取項目評審費。

（五）全面梳理，建立體系化內(nèi)部控制制度

擔保機構(gòu)應當按照全面性、重要性、制衡性、適應性和成本效益的原則，對原有制度進行梳理，找出關(guān)鍵點，進行風險評估，制定防控措施，建立體系化內(nèi)部控制制度。通過制定和實施一系列制度、程序和方法，在內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等方面建立科學、有效的激勵約束機制，培育良好的內(nèi)部控制文化，為全體員工創(chuàng)造充分了解內(nèi)部控制要求，忠實、勤勉、規(guī)范、審慎履行職責的環(huán)境和氛圍。通過實施內(nèi)部控制形成對風險進行事前防范、事中控制、事后監(jiān)督糾正的動態(tài)機制和過程，確保擔保機構(gòu)的發(fā)展戰(zhàn)略全面實施，經(jīng)營目標和效率的充分實現(xiàn)。

擔保機構(gòu)應當明確劃分董事會、監(jiān)事會、高級管理層之間、相關(guān)部門之間、崗位之間、上下級機構(gòu)之間的職責，建立職責清晰、相互監(jiān)督制約的機制，形成分級授權(quán)、與業(yè)務銜接的“嵌入式”內(nèi)控。應當規(guī)范項目受理、評審、審批、簽約承保、保后監(jiān)管、代償、追償?shù)热繕I(yè)務環(huán)節(jié)的工作流程、操作規(guī)劃和運行機制，以及項目評審的定性和定量標準。建立健全財務、會計管理制度，嚴格控制財務風險，保證資本充足、撥備充足。建立內(nèi)部控制報告、評價和糾正的機制，對內(nèi)部控制制度建設(shè)以及執(zhí)行情況定期進行回顧和評價，并根據(jù)情況進行修訂和完善。建立有效的信息交流和反饋機制，確保信息暢通。建立有效的應急管理機構(gòu)，制訂應急管理預案，定期進行測試。規(guī)模較大的擔保機構(gòu)還應當使用擔保系統(tǒng)管理軟件，將內(nèi)部控制融合到信息化系統(tǒng)中，全面有效地防控風險。

（六）監(jiān)管部門應提供政策支持，增加可操作性

監(jiān)管部門應盡快出臺相關(guān)配套政策及實施細則，解決融資性擔保公司在執(zhí)行保險公司會計核算標準時的相關(guān)問題；應延續(xù)擔保機構(gòu)有關(guān)準備金稅前扣除政策，確保擔保機構(gòu)計提準備金稅前列支，有章可循。同時，各級財政對擔保機構(gòu)風險補償?shù)难a助政策應相對穩(wěn)定，并明確此項補助應當免征所得稅，列入一般風險準備，達到注冊資本50%或儲備5年后，轉(zhuǎn)回可分配利潤，作為對擔保機構(gòu)提供社會公共服務的一種獎勵。

總之，擔保行業(yè)是一種特殊的新興行業(yè)，具有高風險、虛擬性、公共服務等屬性，擔保業(yè)務的財務特點是業(yè)務成本支出遠遠滯后于業(yè)務收入的實現(xiàn)，并且具有較大的不確定性。擔保行業(yè)發(fā)展時間也較短，擔保業(yè)務規(guī)律在時間和空間上的暴露還很有限，作為記錄、反映擔保業(yè)務規(guī)律的會計核算方法需要不斷完善。因此，建立科學合理、適合擔保業(yè)務特征的財務核算制度，對增強擔保行業(yè)公信力、平衡擔保機構(gòu)利益、促進擔保行業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展，都具有十分重要的意義。