離岸公司國際避稅問題研究

朱 瑩，劉 筍

（中南財經(jīng)政法大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢 430073）

離岸公司國際避稅問題研究

朱 瑩，劉 筍

（中南財經(jīng)政法大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢 430073）

離岸公司是近年在國際投資業(yè)中頗受青睞的一個重要領(lǐng)域?？鐕顿Y者在離岸地設(shè)立離岸公司，憑借當(dāng)?shù)貎?yōu)惠的稅收政策進(jìn)行國際避稅活動，這對世界經(jīng)濟造成了極大影響。中國作為一個發(fā)展中國家，對離岸公司應(yīng)該采取利用和限制相結(jié)合的態(tài)度，達(dá)到既利用離岸公司的外資投入來解決資金缺口問題，又規(guī)制離岸公司避稅行為來防范風(fēng)險的“雙贏”局面。因此，我國應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國家及國際組織的經(jīng)驗，從整合相關(guān)法律制度、完善受控外國企業(yè)規(guī)則和加強國際合作三方面來規(guī)制離岸公司國際避稅行為。

離岸公司；國際避稅；法律規(guī)制

隨著經(jīng)濟全球化的不斷發(fā)展，各國都盡其所能吸引外資來發(fā)展本國經(jīng)濟。一些沒有像大國一樣生產(chǎn)優(yōu)勢的小國、島國則憑借優(yōu)越的綜合條件和寬松的法律制度來吸引投資者。這些被稱為離岸地的區(qū)域，政治經(jīng)濟穩(wěn)定，基礎(chǔ)設(shè)施完備，最主要的是擁有優(yōu)惠的稅收政策，寬松的公司注冊要求和嚴(yán)格的保密制度。因此投資者趨之若鶩，在這些地方成立了大量低成本和自由化的離岸公司，來達(dá)到跨國并購、海外上市、避稅等目的。離岸公司也因此日益興盛，在世界經(jīng)濟中占據(jù)了重要的一席之地，逐漸成為了世界范圍內(nèi)的一個重大法律現(xiàn)象。近十年來，離岸公司也開始為中國投資者所了解和青睞。如我們所熟悉的新浪、網(wǎng)易、金蝶、聯(lián)通等公司，都設(shè)立了具有中資背景的離岸公司。

一、離岸公司國際避稅概述

1.離岸公司概念。

談?wù)撾x岸公司不得不提及“離岸”一詞。離岸是相對于在岸而言的。“離岸”的含義是指投資者將公司注冊在某地，但投資者并不在當(dāng)?shù)亟?jīng)營公司，而是在注冊地外的國家區(qū)域直接運作業(yè)務(wù)，即注冊地與營業(yè)地相分離，這些注冊地即為離岸地。①這些離岸地主要有：英屬維爾京群島、開曼群島、庫克群島、香港、愛爾蘭、列支敦士登、美國特拉華、瑞士、巴拿馬、盧森堡、利比里亞、英屬塞舌爾群島、馬紹爾群島、毛里求斯、新加坡、薩摩亞群島、馬恩島、瓦努阿圖。離岸地也有不同稱謂，如離岸中心、離岸轄區(qū)。本文中出現(xiàn)的離岸轄區(qū)、離岸中心與離岸地同義。一般都認(rèn)為離岸地具有以下幾個基本特征：離岸公司的成立程序便利；提供優(yōu)惠的稅收政策，以極低的稅率征稅或不征稅；高度的保密制度，對離岸公司的信息嚴(yán)密保護不予公開?，F(xiàn)在一般認(rèn)為，離岸公司即指那些非當(dāng)?shù)赝顿Y者依據(jù)離岸地法律在離岸地注冊成立而在離岸地以外的地方營運的公司。②離岸公司在不同離岸地有著不同稱謂。例如，在英屬維爾京群島稱為國際商務(wù)公司（International Business Company），在百慕大群島和開曼群島稱為豁免公司（Exempted Company）。不同的學(xué)者對離岸公司也有不同的稱呼。例如，有學(xué)者稱之為信箱公司（Letter-box Company）,也有學(xué)者稱之為基地公司(Base Company)。本文采用“離岸公司”這一稱謂，是出于公眾習(xí)慣的考慮，且離岸公司與其他稱謂相較更直接全面地道出了公司的獨特性。

離岸公司具有四大基本特征：（1）在特定離岸地成立。離岸公司需是在特定離岸地注冊成立，這是離岸公司成立的最基本條件。（2）投資者的非當(dāng)?shù)匦?。即離岸公司多是由離岸地外的投資者的投資注冊成立。（3）依據(jù)離岸地專門的離岸公司法設(shè)立。離岸地公司法對離岸公司設(shè)立要求少，手續(xù)簡便，并且對公司的資本、經(jīng)營管理、股東等方面較少限制。（4）注冊地與經(jīng)營地分離?！皫缀跛械碾x岸公司法都規(guī)定，一旦發(fā)現(xiàn)離岸公司在離岸中心管轄范圍內(nèi)與其他本土公司簽訂商業(yè)合同，那么就將撤銷其離岸地位”。[1]（p5）

2.離岸公司國際避稅概述。

離岸公司國際避稅是指跨國納稅人在離岸地設(shè)立離岸公司，利用在岸國與離岸地稅收法律的差異，通過形式上公開、合法的各種方式，以謀求最大限度減輕國際納稅義務(wù)的行為。

離岸公司國際避稅方式主要有以下幾種：（1）利用內(nèi)國對外資的“超國民待遇”。即內(nèi)國的投資者選擇在離岸地注冊離岸公司，再以“外商”的身份回國投資，以獲取內(nèi)國的“超國民”優(yōu)惠稅收待遇，該方式在外資享有超國民待遇的發(fā)展中國家非常普遍。（2）轉(zhuǎn)移定價。離岸公司利用轉(zhuǎn)移定價，在母、子公司之間或總、分公司之間，把利益集中到離岸地，從而避免或減輕整個公司集團的稅負(fù)。（3）繞道投資?？鐕顿Y者通過將資金轉(zhuǎn)移到離岸公司，再向投資者母國或第三國投資以規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)。（4）離岸信托。首先高稅國投資者在離岸地建立信托公司，然后將所得與財產(chǎn)交給信托公司持有，基于信托的高保密性，投資者可以隱瞞其對各地受控子公司的真實所有權(quán)。而且，受控子公司產(chǎn)生的所有利潤，都?xì)w離岸信托所有，這樣，所得和財產(chǎn)就與原投資者分離，從而避免了因此產(chǎn)生的稅收。（5）濫用稅收協(xié)定?！霸趶?fù)雜的國際經(jīng)濟關(guān)系中，締約國的非居民是不享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的第三國居民，這些第三國居民往往利用種種巧妙手段也可以從另外兩個國家之間所簽訂的稅收協(xié)定中得到好處，享受到降低稅率或免稅的待遇。這種稅收協(xié)定締約國的非居民享受稅收協(xié)定中優(yōu)惠待遇的現(xiàn)象，國際上稱為國際稅收協(xié)定的濫用”。[2](p526)以上幾種是離岸公司避稅的最主要和常見方式，在具體實踐中，離岸公司往往都會將幾種方式混合使用。

離岸公司的這些國際避稅行為對在岸國和國際社會均帶來了眾多不利影響：一是，導(dǎo)致在岸國財政稅收收入減少。離岸公司避稅的行為不僅損害了在岸國的稅基，同時，也扭曲了公平的競爭環(huán)境，擾亂了市場秩序，從而進(jìn)一步削弱了稅源。二是，引發(fā)國際間惡性稅收競爭。OECD列舉了識別有害的稅收優(yōu)惠制度的四項關(guān)鍵因素：“采用低稅率或零稅率、稅收制度封閉保守、運作上透明度的欠缺、不能與其他國家進(jìn)行有效交流信息”。[3]很多離岸地的稅收優(yōu)惠制度都達(dá)到了這些標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)一個離岸地以其更多的稅收優(yōu)惠制度吸引了更多外資時，其他離岸地也會使用同樣的或更加優(yōu)惠的稅制以避免本地外資進(jìn)入的減少。離岸地之間的稅收優(yōu)惠競爭使得稅率不斷降低，而在岸國的加入則使競爭進(jìn)一步加劇。在岸國為了保障本國的財政稅收權(quán)益，避免本國資金的大量外流，也參與到這種爭相增加稅收優(yōu)惠的競爭中來，從而導(dǎo)致了國際間惡性稅收競爭。三是，給世界經(jīng)濟的穩(wěn)定與安全帶來了極大危害。離岸公司的避稅行為不僅會擾亂正常的經(jīng)濟秩序，還直接導(dǎo)致對其他企業(yè)的不公平，促使其他納稅人尋求各種避稅途徑逃避納稅義務(wù)，也就加劇了對世界經(jīng)濟穩(wěn)定的威脅。

二、離岸公司國際避稅的法律規(guī)制

因為發(fā)展中國家更注重引進(jìn)外資，并且也沒有足夠能力來規(guī)制離岸公司避稅，因此發(fā)展中國家基本上默許離岸避稅行為，沒有做出相關(guān)規(guī)制。有關(guān)離岸公司國際避稅的規(guī)制大多來源于發(fā)達(dá)國家和國際組織。

1.國內(nèi)法律規(guī)制。

（1）限制本國居民到離岸地設(shè)立離岸公司。

由于離岸公司的特殊性，西方一些國家做出了限制本國居民設(shè)立離岸公司的規(guī)定。這種規(guī)定主要有兩類方式：一類是國家通過取消離岸公司的稅收利益來消除本國居民到離岸地大量設(shè)立離岸公司的動因。如德國1972年制定的反避稅《涉外稅法》規(guī)定，德國居民移居到避稅地的，從其移居的那年起算，移居前的10年中至少有5年是作為德國稅收意義上的居民或公民的，而被視為德國的稅收居民仍然需要按居民標(biāo)準(zhǔn)征稅。另一類是國家通過法律制裁阻止離岸公司的設(shè)立。例如英國在1970年《稅收法令》第482節(jié)和1988年的《所得稅和公司稅法》第765節(jié)做出類似規(guī)定，一家英國居民公司在沒有得到財政部允許的情況下，不能向避稅地轉(zhuǎn)移部分營業(yè)，或建立一個避稅地子公司。

（2）制定受控外國公司規(guī)則。

受控外國公司（簡稱CFC）指設(shè)立在離岸地的由本國居民直接或間接控制的外國公司，是離岸公司最常見最典型的模式。CFC規(guī)則，一般指“設(shè)計用來抵制在低稅或無稅管轄區(qū)的公司利潤庇護所的體制。此制度的特點是，將設(shè)在離岸轄區(qū)的受控外國公司庇護的一部分所得歸結(jié)到居住在收入來源地股東身上，進(jìn)行征稅”。[4](p292)OECD的多數(shù)成員國對受控外國公司進(jìn)行立法，其中以美國最為成熟。

1962年，美國國會通過了 《國內(nèi)收入法典》（Internal Revenue Code）F分部條款。F條款主要是針對受控外國公司課稅的重要法規(guī)。根據(jù)F分部規(guī)定：一個外國公司，其各類具有選舉權(quán)的股票總額中，若有50%或以上在納稅年度的任何時候，直接或間接地屬于美國股東，而這些美國股東每人所擁有的有表決權(quán)的股票達(dá)10%以上，該公司即為受控外國公司。這樣的美國股東只要在某一納稅年度不間斷地控制外國公司達(dá)30天以上，受控外國公司所取得的 “F分部所得”①“F分部所得”包括有：來自美國的風(fēng)險保險所得、外國離岸公司所得、在海外國家參加國際聯(lián)合抵制或與之合作所取得的特定所得、由受控公司或以其名義進(jìn)行的任何非法賄賂、回扣或其他支付以及受控外國公司來自美國不承認(rèn)的或被指明的支持國際恐怖主義行動的海外國家所得。收益按控股比例歸屬于該美國股東，并于當(dāng)年繳納美國所得稅。這一制度可謂對離岸公司國際避稅問題打擊不小。

（3）離岸地修改公司法或稅法。

2000年，OECD對2000年報告以及2001年追蹤報告中提出的35個避稅地（英屬維爾京群島也在其列）的有害稅收競爭下了最后通牒：給上述避稅地12個月的時間，讓其決定是否與該組織合作，并在2005年底之前取消有害稅收制度。迫于國際壓力，離岸地近幾年都采取了必要措施，對本地的公司法或稅法作出修改。例如維爾京群島就對其《國際商務(wù)公司法》進(jìn)行了修訂：董事名單必須進(jìn)行強制登記；限制了股票無記名制度，要求公司需向官方提供最終受益人的資料；如果政府認(rèn)為某個公司涉嫌洗黑錢，可向當(dāng)?shù)刈罡叻ㄔ荷暾埶巡榱睿坏┧巡榱畎l(fā)出，離岸公司就必須公開其公司資金。

2.國際法律規(guī)制。

（1）國際雙邊合作對離岸公司國際避稅的規(guī)制。

一是在岸國之間的合作。在岸國之間的合作主要體現(xiàn)在簽訂國際稅收協(xié)定。國際稅收協(xié)定是兩個或兩個以上主權(quán)國家通過談判對其稅收法律關(guān)系和分配關(guān)系簽訂的一種書面協(xié)議?！皩τ陔x岸公司國際避稅問題，雙邊稅收協(xié)定的合作內(nèi)容主要是相互交換國際稅務(wù)情報，包括交換防止居民和非居民逃避稅收的情報、交換防止利用轉(zhuǎn)移定價逃避稅的資料、相互為對方稅務(wù)當(dāng)局提供在本國進(jìn)行稅務(wù)調(diào)查的幫助等”。[5](p23)兩個或更多的在岸國家稅務(wù)當(dāng)局同時對一個或相關(guān)的納稅人實施納稅檢查和交換行業(yè)范圍內(nèi)的有關(guān)情報，更利于確定離岸地利潤額并對其課稅。目前，大多數(shù)雙邊稅收協(xié)定，都以O(shè)ECD于1977年修訂的《關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》和聯(lián)合國于1979年發(fā)布的《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家避免雙重征稅的協(xié)定范本》為模板，規(guī)定相互協(xié)商和交換情報的條款。

二是在岸國與離岸地之間的合作。在岸國之間的稅收協(xié)定只約束了作為締約方的在岸國，要直接約束到離岸地和離岸公司，還需要在岸國與離岸地之間簽訂稅收協(xié)定。稅收協(xié)定對于離岸地比單方面的稅收條約具有更大的約束力，但是，離岸地為保持自己的獨立性和吸引力，往往難以與在岸國達(dá)成一個全面的稅收協(xié)定。多數(shù)情況都是就情報交換問題達(dá)成一個互惠的特別稅收協(xié)定。一般而言，離岸地的銀行法或保密制度會嚴(yán)格保護離岸公司在離岸地的信息，其他國家很難獲得這方面的資料，但是雙方可以就某一方面達(dá)成協(xié)議，這就方便了在岸國收集避稅問題的情報。2002年4月，由OECD和避稅地國家(地區(qū))組成的全球反有害稅收競爭論壇公布了《稅收情報交換協(xié)定范本》，要求締約各方應(yīng)立即交換稅收犯罪案件情報，從2006年起擴大到一般稅收案件的情報交換。《范本》出來后，更加促進(jìn)了在岸國與離岸地之間稅收情報交換協(xié)定的簽訂。

（2）國際組織對離岸公司國際避稅的規(guī)制。

國際上，除了各國雙邊合作以外，國際組織的努力更不可忽視。畢竟單邊或雙邊行動的效力都是有限的，加強國際廣泛的合作才是解決問題的主要方式。例如，聯(lián)合國、OECD成立了專門的小組來負(fù)責(zé)組織與協(xié)調(diào)打擊國際避稅，區(qū)域經(jīng)濟組織歐盟頒布了《對存款所得采用支付利息形式的稅收指令》保證各成員國對本國居民在其他成員國及相關(guān)非歐盟成員國所取得的利息收入，可以按照該國的法律進(jìn)行有效征稅的權(quán)利。其中，OECD在這方面做出的努力最為突出。除了上述為國際稅收協(xié)定提供了《關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》和《稅收情報交換協(xié)定范本》兩個范本外，OECD還于1998年出臺了《有害稅收競爭:一個正在出現(xiàn)的全球性問題》明確了判定避稅地和有害稅收優(yōu)惠機制的標(biāo)準(zhǔn)；2000年出臺了《認(rèn)定和消除有害稅收行為的進(jìn)程》，將不愿與其合作的35個國家或地區(qū)列入避稅地黑名單，并要求在2005年底前取消有害稅收制度，否則將受到制裁。如今已有35個離岸地與經(jīng)合組織成員國合作，致力于提高透明度和建立有效的信息交流。

3.國內(nèi)、國際法律規(guī)制評析。

國內(nèi)法律規(guī)制與國際法律規(guī)制是相輔相成的，兩者需要積極配合才能得以落實。上述法律規(guī)制對于抵制離岸公司國際避稅和消除離岸地稅制的消極影響有著積極作用：一是，通過國內(nèi)立法限制本國居民到離岸地設(shè)立離岸公司，不僅降低了離岸公司對本國的影響，還抑制了世界范圍內(nèi)離岸公司數(shù)量不斷增加的趨勢；二是，對離岸公司大量存在這一現(xiàn)狀，針對其中最為常見并且被用來進(jìn)行國際避稅最多的公司模式——外國受控公司進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)制，抵制已存在的離岸公司國際避稅行為；三是，在岸國密切合作，并通過國際組織向離岸地施加壓力，迫使離岸地自行修改法律，加強對離岸公司的管制；四是，積極簽訂雙邊稅收協(xié)定，提高離岸地的透明化和加強各國地域的情報交換制度，方便了對離岸公司國際避稅的監(jiān)管。

但同時，其中存在的一些問題也不容忽視：一是，離岸地迫于國際壓力暫時地收緊了當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)對離岸公司的法律規(guī)制，但利于離岸公司避稅的法律環(huán)境沒有實質(zhì)性的改變，離岸公司會尋求更加隱蔽的避稅方式；二是，能直接約束到離岸轄區(qū)和離岸公司的是與離岸轄區(qū)簽訂的稅收協(xié)定，但目前與離岸轄區(qū)簽訂雙邊稅收協(xié)定的國家數(shù)量卻很少；三是，濫用雙邊稅收協(xié)定本身就是常見的避稅的手段，大量雙邊稅收協(xié)定的存在反而給納稅人提供了更多避稅機會。

三、中國離岸公司國際避稅法律規(guī)制及完善建議

近年來，離岸地在中國外資來源地排行中的名次逐年上升，離岸地與中國經(jīng)濟的聯(lián)系越來越密切?！把芯勘砻?，有1萬余家在加勒比海離岸轄區(qū)注冊的企業(yè)與中國內(nèi)地有關(guān)，在英屬維爾京群島注冊的50多萬家企業(yè)中，就有近20萬與中國有關(guān)”。[6](p54)在中國，利用離岸公司進(jìn)行國際避稅的形式主要有三種：一種是國內(nèi)的內(nèi)資企業(yè)通過注冊離岸公司轉(zhuǎn)換成外資身份再回國投資，據(jù)統(tǒng)計，“這類‘外資’約占我國每年引資額的1/3”；一種是在我國被認(rèn)定為居民納稅人的投資者，在跨國投資行為中通過離岸公司進(jìn)行繞道投資；還有一種是利用離岸公司進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價來避稅。無論企業(yè)運用什么方式，離岸公司國際避稅對我國的影響已成為不可回避的事實。

1.中國對離岸公司避稅的法律規(guī)制。

（1）中國對離岸公司避稅規(guī)制的立法歷程。

作為一個發(fā)展中國家，我國對離岸公司持一種容忍態(tài)度，沒有像發(fā)達(dá)國家那樣對國際避稅進(jìn)行全面研究和制定完善的法律規(guī)定。我國對離岸公司避稅的規(guī)定為數(shù)不多，且主要針對定價轉(zhuǎn)移問題。僅在最近幾年才作出了較為全面的規(guī)定。

一是僅就轉(zhuǎn)移定價作出規(guī)定階段。我國關(guān)于避稅的立法開始于1991年公布的 《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，該法第13條規(guī)定了我國轉(zhuǎn)讓定價制度的適用對象、基本原則以及相應(yīng)措施等，這是我國關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價的首次正式立法；同年6月國務(wù)院出臺該法的“實施細(xì)則”第52至58條更具體地確立了轉(zhuǎn)移定價規(guī)則；1992年9月4日，全國人民代表大會常務(wù)委員會通過的《中華人民共和國稅收征收管理法》第24條將轉(zhuǎn)讓定價制度適用的對象由“外商投資企業(yè)和外國企業(yè)”擴大到了“企業(yè)或外國企業(yè)”。至此，我國初步形成了關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價問題的立法體系。1998年4月又根據(jù)上述立法及有關(guān)稅收協(xié)定，借鑒國際上的通行做法，并結(jié)合我國的實際，制定和頒發(fā)了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程（試行）》，對轉(zhuǎn)讓定價的原則、方法及稅務(wù)征管程序等做了較為詳細(xì)的規(guī)定，具有更好的可操作性。2002年對其做出修改，并首次規(guī)定預(yù)約定價協(xié)議制度，至此我國的轉(zhuǎn)讓定價立法有了很大發(fā)展。2004年9月，國家稅務(wù)總局印發(fā)了《關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實施細(xì)則（試行）》制定了一個《預(yù)約定價安排》的參照文本。至此，我國僅以轉(zhuǎn)移定價進(jìn)行反避稅的立法的階段結(jié)束。

二是對反避稅進(jìn)行全面立法階段。2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》），該法于2008年1月1日起實施。2009年1月8日，《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）正式出臺，對轉(zhuǎn)讓定價、預(yù)約定價安排、受控外國企業(yè)等以及一般反避稅等特別納稅調(diào)整事項的管理做出了詳細(xì)規(guī)定。這標(biāo)志著我國終于構(gòu)建起較為完備的反避稅法律法規(guī)體系。

（2）中國在反離岸公司國際避稅上的國際合作

“我國自1983年與日本簽訂第一個全面性的國際稅收協(xié)定——中日稅收協(xié)定以來，到目前已經(jīng)與89個國家和地區(qū)正式簽訂了雙邊稅收協(xié)定，這些協(xié)定中都有情報交換條款及確定簽約各方都同意的轉(zhuǎn)讓定價方法，以避免納稅人轉(zhuǎn)移利潤、逃避納稅”。[7]國家稅務(wù)總局于2006年6月12日公布了《國際稅收情報交換工作規(guī)程》的正式文本，對我國國際稅收情報交換的種類與范圍、稅收情報的保密、情報交換的管理程序等方面作了具體規(guī)定，并開始與其他國家簽署雙邊預(yù)約定價安排。此外，我國還于1995年7月起與OECD正式建立起政策對話合作關(guān)系，國家稅務(wù)總局與OECD在稅收政策、稅收征管、國際稅收等方面進(jìn)行了廣泛的交流和合作。在實際工作中，我稅務(wù)部門借鑒了OECD的許多研究成果和有益經(jīng)驗，促進(jìn)了我國對離岸公司避稅問題在立法和征管工作方面的進(jìn)一步改革和完善。

（3）評價

現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》和《辦法》對離岸公司國際避稅問題作出了比較詳盡的規(guī)制，對離岸公司避稅行為起到了一定的打擊作用：一是實現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)“兩稅統(tǒng)一”，這一改革一定程度上遏制了“假外資”增長的勢頭，削弱了國內(nèi)企業(yè)利用“外資”身份避稅的動機；二是區(qū)分了“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”。居民企業(yè)要承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其境內(nèi)外的全部所得納稅，非居民企業(yè)承擔(dān)有限的納稅義務(wù)，就其境內(nèi)所得納稅。這一規(guī)定界定了“返程投資”作為居民企業(yè)的身份，更好地保障了我國稅收管轄權(quán)的有效行使；三是對反避稅措施做了專章規(guī)定。新稅法第六章——特別納稅調(diào)整專章比較全面具體地規(guī)定了針對濫用轉(zhuǎn)讓定價避稅、利用離岸地避稅和資本弱化等避稅方式的反避稅措施。再輔之以《辦法》中細(xì)則規(guī)定，使離岸公司避稅行為受到了法律規(guī)制；四是規(guī)定了法律責(zé)任，《辦法》中第十二章專章規(guī)定了法律責(zé)任；五是《辦法》中引進(jìn)了實質(zhì)重于形式原則性條款。

雖然我國不斷完善立法并積極參與國際合作，但對離岸公司國際避稅的法律規(guī)制仍然存在著一些問題：一是我國法律尚未對離岸公司做出明確的界定，這將不利于我國對離岸公司國際避稅問題進(jìn)一步規(guī)制；二是“假外資”現(xiàn)象并沒有根治。所得稅只是對外資優(yōu)惠的一方面，外資企業(yè)“超國民待遇”地位并未有多大改變。在這些利益的驅(qū)動下，“假外資”開始將離岸公司注冊地向香港轉(zhuǎn)移來規(guī)避25%的所得稅率。①因為按照中央政府和香港特區(qū)簽署的稅收優(yōu)惠安排，注冊地為香港特區(qū)的公司對派出利潤只需要繳納5%的預(yù)提稅?！案鶕?jù)商務(wù)部的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，在2008年我國實際使用的外資金額中，來自英屬維爾京群島的金額比2007年同期減少3.69%；而來自香港的金額比2007年同期增長48.13%”；[8]三是受控外國公司規(guī)則不健全。與定價轉(zhuǎn)移相比，對受控外國企業(yè)管理的規(guī)定顯得較為粗陋，與國外成熟的CFC條款相比則顯得非常不健全；四是中國簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，絕大多數(shù)都是與在岸國簽訂的，與主要的離岸地之間的雙邊稅收協(xié)定非常少。[9]這將是以后很長一段時期將要解決的問題。

2.完善中國離岸公司國際避稅法律規(guī)制的若干建議。

（1）整合相關(guān)法律制度。

一般認(rèn)為離岸公司避稅屬于稅法問題，應(yīng)該由稅法來規(guī)制。但筆者認(rèn)為，僅靠稅法是有限的，若將相關(guān)法律和制度進(jìn)行整合，對離岸公司避稅問題的規(guī)制會更為有利：一是，在公司法中對離岸公司做出界定。離岸公司有其特殊性，而要對其做出專門規(guī)范則需要先對離岸公司做出界定，這樣不僅便于稅法依據(jù)其界定針對離岸公司避稅做出專門規(guī)制，也便于其它法律領(lǐng)域?qū)﹄x岸公司做出相應(yīng)規(guī)制。我國可借鑒日本、荷蘭等國制定“假外國公司”規(guī)則，來避免本國稅收和資產(chǎn)的流失。①日本在其新《公司法》中明確了“假外國公司”規(guī)則；荷蘭于1997年10月通過了《假外國公司法》。此處的“假外國公司”即指離岸公司，兩個規(guī)則除了對離岸公司作出定義外，還同時認(rèn)可離岸公司適用法人人格否定制度。此外，還可通過公司法的修訂來規(guī)制離岸公司。如在公司法的第11章“外國公司的分支機構(gòu)”中對離岸公司做出界定；并將法人人格否認(rèn)制度適用于離岸公司，避免離岸公司利用公司法人人格逃避內(nèi)國法律義務(wù)，并追究離岸公司設(shè)立者不當(dāng)利用法人人格制度的相關(guān)責(zé)任。這樣可以多方面共同打擊離岸公司避稅行為；二是，加強對外來投資的審查制度，一方面，兩稅統(tǒng)一后，“假外資”轉(zhuǎn)移注冊地繼續(xù)存在。這說明，單靠稅率的統(tǒng)一并不能完全根治“假外資”。但同時也因激烈的國際競爭，不可能取消對外資的全部優(yōu)惠政策，所以，對“假外資”避稅問題只能從審查監(jiān)管入手。首先區(qū)分來華投資的來源地，特別注重審查投資是否來源于離岸地。對于來自離岸地的投資，則注重審查其來華投資的動機的正當(dāng)性。針對”假外資”現(xiàn)象，商務(wù)部特別要加強對離岸公司的真實性審查，在批準(zhǔn)設(shè)立外商投資企業(yè)時要了解投資者的背景，禁止有不當(dāng)動機的“假外資”的進(jìn)入。這樣，即使“假外資”將注冊地轉(zhuǎn)移到了香港，也可以通過審查，堵住其避稅行為。

（2）完善受控外國企業(yè)規(guī)則。

我國《企業(yè)所得稅法》引入了受控外國公司規(guī)則，還在《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》中對受控外國企業(yè)管理做出了專章規(guī)定。但其中有一些地方需要完善:一是，需要擴大外國受控企業(yè)的主體?！掇k法》第76條將受控外國公司定義為由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個人控制設(shè)立的企業(yè)，這一定義就使個人設(shè)立的受控外國企業(yè)逃脫了規(guī)制。所以建議將第76條修改為：“受控外國企業(yè)是指根據(jù)所得稅法第四十五條的規(guī)定，由居民企業(yè)或者居民個人（以下統(tǒng)稱中國居民股東，包括中國居民企業(yè)股東和中國居民個人股東）控制的設(shè)立在實際稅負(fù)低于所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率水平50%的國家（地區(qū)），并非出于合理經(jīng)營需要對利潤不作分配或減少分配的外國企業(yè)?！倍牵鞔_受控外國企業(yè)調(diào)整納稅的“所得”范圍。國外的CFC條款都明確規(guī)定了CFC適用的所得的條款，我國應(yīng)該根據(jù)本國的具體情況，明確關(guān)于我國的受控外國企業(yè)納稅客體條款。

（3）繼續(xù)加強國際合作。

在經(jīng)濟全球化的背景下，僅僅依靠一國的力量想要取得反避稅工作的勝利是困難的，我們應(yīng)不斷加強國際合作。一方面，我國要加強與離岸地的合作。與離岸地簽訂國際稅收情報交換協(xié)定能更直接的掌握公司情況，對離岸公司的避稅行為打擊更大。并且在雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定反濫用和反避稅條款，規(guī)定排除利用協(xié)定的優(yōu)惠而無實質(zhì)經(jīng)營活動情況的適用。另一方面，我國還要積極與其他國家交流，學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國家反避稅的先進(jìn)經(jīng)驗，完善我國對離岸公司避稅問題的立法。同時我國稅務(wù)部門要積極參與國際組織的培訓(xùn)活動，獲取最新的稅務(wù)信息資訊，提高稅務(wù)征管水平。

[1]張詩偉.離岸公司法理論、制度與實務(wù)[M].北京:法律出版社，2004.

[2]郭壽康，趙秀文.國際經(jīng)濟法[M].北京:中國人民大學(xué)出版社，2006.

[3]OECD.Harm ful Tax Competition[EB/OL].http://www.oecd.org/dataoecd/33/1/1904184.pdf，2009-02-10

[4]劉劍文.國際稅法學(xué)[M].北京:北京大學(xué)出版社，2004.

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[6]戴嘉.中國“離岸公司”的驅(qū)動機制及效應(yīng)分析[J].國際貿(mào)易論壇，2007，（3）.

[7]中國與其他國家，地區(qū)簽訂的稅收協(xié)定概況[EB/OL].http://www.ctaxnews.com.cn/xinwen/bjay/gk/200808/t20080802_1529735.htm，2009-02-12.

[8]2008年1-12月（外商直接投資）利用外資分國別/地區(qū)分析表[EB/OL].http://www.fdi.gov.cn/pub/FDI/wztj/wstztj/lywzfgbdqtj/t20090122_101099.htm，2009-01-22.

[9]我國對外簽訂避免雙重征稅協(xié)定一覽表[EB/OL].http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136593/n8137537/n8687294/index.html，2009-02-12.

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1003-8477（2012）01-0075-05

朱瑩（1988—），女，中南財經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院國際法專業(yè)碩士研究生。劉筍（1969—），男，中南財經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院教授，博導(dǎo)。

責(zé)任編輯 王 京