從盈余管理角度論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善

馬廣奇 張偉娜

我國上市公司中存在著廣泛的盈余管理現(xiàn)象。盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局為了實(shí)現(xiàn)自身效用或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值的最大化，在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，利用各種手段操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的行為。保上市、保配股、保盈利是上市公司進(jìn)行盈余管理的主要?jiǎng)訖C(jī)。上市公司中的一些過度的盈余管理行為已經(jīng)影響到資源的優(yōu)化配置，嚴(yán)重?fù)p害了投資者的利益。加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善，規(guī)范盈余管理是保證我國證券市場(chǎng)健康發(fā)展的必然要求。

一、我國上市公司盈余管理的手段

我國上市公司實(shí)施盈余管理的方法多種多樣，不同背景的公司具有不同的盈余管理模式。從盈余管理的實(shí)施手段看，可以分為兩類：會(huì)計(jì)手段和真實(shí)的盈余管理。

（一）會(huì)計(jì)手段

上市公司通過會(huì)計(jì)手段進(jìn)行盈余管理，主要是通過會(huì)計(jì)政策的選擇與變更及會(huì)計(jì)估計(jì)等進(jìn)行的。我國目前上市公司采用會(huì)計(jì)手段進(jìn)行盈余管理的手段主要有以下幾種：

1、利用會(huì)計(jì)政策的選擇與變更進(jìn)行盈余管理

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)在發(fā)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)可以在國家法律、規(guī)章、制度允許選用的會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)處理方法中選擇適合企業(yè)自身實(shí)際情況的會(huì)計(jì)政策。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的靈活性，對(duì)同一事項(xiàng)和交易的會(huì)計(jì)處理可以選擇對(duì)自己最有利的方法，這成為上市公司進(jìn)行盈余管理的一種手段。如利用固定資產(chǎn)折舊方法的選擇或延長固定資產(chǎn)的使用期限，來提升以后各期的利潤。

2、利用會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行盈余管理

在執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中，有些交易或事項(xiàng)需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)自己的職業(yè)判斷做出會(huì)計(jì)估計(jì)。會(huì)計(jì)估計(jì)具有很強(qiáng)的主觀性，會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果直接影響當(dāng)期的盈余。在不同時(shí)期做出不同的會(huì)計(jì)估計(jì)成為上市公司盈余管理的一個(gè)重要手段。如在計(jì)提固定資產(chǎn)的折舊時(shí)，可以通過折舊年限和殘值估計(jì)的不同來進(jìn)行盈余管理。再如，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)發(fā)生減值的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，對(duì)于計(jì)提多少減值準(zhǔn)備需要會(huì)計(jì)估計(jì)，這就為盈余管理提供了空間。

3、利用費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量進(jìn)行盈余管理

借款費(fèi)用資本化和研發(fā)費(fèi)用資本化是盈余管理的主要手段。通過收益性支出資本化，就可以減少當(dāng)期的費(fèi)用，進(jìn)而增加當(dāng)期的利潤，達(dá)到盈余管理的目的。

4、利用非經(jīng)常性收益和公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理

目前，我國上市公司利用非經(jīng)常性收益進(jìn)行盈余管理的方式主要有非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組等。通過確認(rèn)債務(wù)重組損益和非貨幣性資產(chǎn)處置收益來實(shí)施盈余管理。在我國，許多非現(xiàn)金資產(chǎn)沒有活躍的市場(chǎng)，要通過資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)確定公允價(jià)值，這為上市公司進(jìn)行不正當(dāng)?shù)挠喙芾硖峁┝斯ぞ摺?/p>

（二）真實(shí)的盈余管理

真實(shí)的盈余管理是上市公司通過安排真實(shí)的交易來進(jìn)行盈余管理。真實(shí)的盈余管理不會(huì)增加企業(yè)的價(jià)值，有時(shí)反而會(huì)損害企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。主要手段有減少費(fèi)用性開支和進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易。

1、減少費(fèi)用性開支

上市公司為了減少當(dāng)期的費(fèi)用，可能會(huì)選擇減少企業(yè)的研發(fā)費(fèi)和職工培訓(xùn)費(fèi)等。很多公司通過減少費(fèi)用性開支進(jìn)行盈余管理，這種盈余管理方式使得企業(yè)短期的利潤增加，但從長遠(yuǎn)來看，不利于企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。

2、進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易

關(guān)聯(lián)交易是許多上市公司采用的盈余管理方法。上市公司通過關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行盈余管理主要有高價(jià)或低價(jià)轉(zhuǎn)讓、置換和出售資產(chǎn)；虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，增加主營業(yè)務(wù)收入；計(jì)提資金占用費(fèi)；通過無形資產(chǎn)交易進(jìn)行盈余管理等。

二、新準(zhǔn)則對(duì)盈余管理手段的限制

（一）存貨計(jì)價(jià)方法的變化

舊準(zhǔn)則規(guī)定，存貨計(jì)價(jià)方法可以采用先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法等方法。后進(jìn)先出法往往成為公司操縱利潤的手段。新準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法，限制了利用存貨計(jì)價(jià)方法的選擇調(diào)控利潤的行為，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性，減少了上市公司盈余管理的空間。

（二）資產(chǎn)減值的變化

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——減值準(zhǔn)備》第17條明確規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，束縛了上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的沖動(dòng)。同時(shí)，新準(zhǔn)則明確規(guī)定了企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備的時(shí)間，這樣使得同行業(yè)的企業(yè)計(jì)提的減值準(zhǔn)備具有可比性。

（三）對(duì)公允價(jià)值的限制

新準(zhǔn)則恢復(fù)了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，與國際準(zhǔn)則保持了一致，在一定程度上減少了公司盈余管理的空間。此外，對(duì)公允價(jià)值披露的加強(qiáng)也限制了公司進(jìn)行盈余管理的活動(dòng)。例如，在債務(wù)重組時(shí)，債務(wù)人要披露轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成股份的公允價(jià)值和債務(wù)重組后債務(wù)公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)；債權(quán)人要披露受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成股份的公允價(jià)值和債務(wù)重組后債務(wù)公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)。

（四）對(duì)關(guān)聯(lián)方交易手段的限制

新準(zhǔn)則增加了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》，通過對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行披露來規(guī)范上市公司的關(guān)聯(lián)方交易。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)都應(yīng)在報(bào)表中披露母子公司的關(guān)系。這樣增加了關(guān)聯(lián)方交易的透明度，對(duì)管理層的盈余管理起到了一定限制作用。

（五）對(duì)合并報(bào)表編制范圍的限制

集團(tuán)公司要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，而納入合并范圍的子公司的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果會(huì)直接影響到合并會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)果。上市公司通常的做法就是增加盈利的子公司，減少虧損的子公司，從而達(dá)到提升利潤的目的。新準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的確定遵循了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，凡母公司所能控制的子公司都要納入合并的范圍，除非有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。這個(gè)規(guī)定，限制了上市公司利用增加或剔除子公司的手段進(jìn)行盈余管理的行為。

（六）會(huì)計(jì)信息披露要求的完善

新發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在相當(dāng)?shù)某潭壬蠑U(kuò)大了會(huì)計(jì)信息披露的數(shù)量和范圍。新準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則幾乎都有對(duì)損益披露的要求。這些財(cái)務(wù)報(bào)表信息的披露使得信息使用者能較好的判斷企業(yè)的損益構(gòu)成，更有利于做出科學(xué)的決策。

三、新準(zhǔn)則為盈余管理開辟的空間

（一）存貨計(jì)價(jià)方法依然可以成為盈余管理的工具

根據(jù)存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，公司可采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。在物價(jià)上漲時(shí)期，當(dāng)公司需要提高當(dāng)期盈余時(shí)，會(huì)選用能夠降低銷售成本的先進(jìn)先出法；當(dāng)公司需要降低當(dāng)期盈余時(shí)，會(huì)選用能夠相對(duì)提高銷售成本的加權(quán)平均法。

（二）會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的增加

在新準(zhǔn)則下，企業(yè)如何選擇適合自己的會(huì)計(jì)政策，如何判斷資產(chǎn)的公允價(jià)值，如何確定資產(chǎn)的現(xiàn)金流量，如何確定折現(xiàn)率以及資產(chǎn)的可收回凈額等，這些判斷都帶有很強(qiáng)的主觀性。這些不確定因素和主觀判斷的增加給管理層進(jìn)行盈余管理留下了很大的空間。若管理層利用會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷來進(jìn)行盈余管理，由于其隱蔽性很難被信息使用者發(fā)現(xiàn)。

（三）公允價(jià)值范圍擴(kuò)大

在新準(zhǔn)則下，公允價(jià)值的應(yīng)用范圍擴(kuò)大，在一定程度上有利于與國際準(zhǔn)則的接軌。但由于我國目前的市場(chǎng)不成熟，缺乏活躍的市場(chǎng)，公允價(jià)值往往難以取得，其計(jì)量具有很大的隨意性，從而可以成為認(rèn)為操縱利潤的工具。雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用也做了一定限制，但由于公允價(jià)值使用范圍的擴(kuò)展，增加了管理層運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理的可能性。由于公允價(jià)值的確定缺乏比較準(zhǔn)確的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，監(jiān)管部門也很難對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督。

（四）非經(jīng)常性收益的確認(rèn)

在舊準(zhǔn)則下，將非經(jīng)常性收益計(jì)入資本公積；而在新準(zhǔn)則下將其計(jì)入當(dāng)期損益，這樣就擴(kuò)大了收益的確認(rèn)范圍。上市公司一般在會(huì)計(jì)年度即將結(jié)束時(shí)突擊確認(rèn)大額的非經(jīng)常性損益。比如，在新債務(wù)重組準(zhǔn)則中規(guī)定，將債務(wù)重組利得計(jì)入營業(yè)外收入，就可以達(dá)到提升業(yè)績的目的；另外，在債務(wù)重組中，由于要確認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值，上市公司就可以認(rèn)為提高所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，從而改進(jìn)了上市公司的經(jīng)營成果。

（五）收益性支出與資本性支出的確認(rèn)

新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出。其中，研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出，在滿足一定條件時(shí)，可確認(rèn)為無形資產(chǎn)。但無形資產(chǎn)的研究階段和開發(fā)階段的判斷具有很大的主觀性，有些上市公司就利用研發(fā)支出的費(fèi)用化或資本化來進(jìn)行盈余管理。

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的借款費(fèi)用符合資本化條件的要予以資本化，不符合資本化條件的要予以費(fèi)用化。企業(yè)借入的資金是一般借款還是專門借款，并沒有一個(gè)明確的界限，所以對(duì)于借款費(fèi)用是資本化還是費(fèi)用化，在數(shù)量上如何進(jìn)行分配，都由管理層決定。

四、規(guī)范上市公司盈余管理、完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議

（一）進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

盈余管理雖然不因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而產(chǎn)生，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷使之成為盈余管理的工具。為了規(guī)范盈余管理，首先必須要完善我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂過程中，應(yīng)正確處理好統(tǒng)一性和靈活性的關(guān)系，應(yīng)在盡可能小的范圍內(nèi)減少企業(yè)會(huì)計(jì)選擇的余地，制約企業(yè)的盈余管理行為。隨著新的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的出現(xiàn)，要不斷對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。此外，借鑒國外的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國具體國情，不斷對(duì)我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行完善。

（二）完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)與傳輸?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的新變化促使了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂和完善。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)催生的結(jié)果。要制定高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，需要相關(guān)利益相關(guān)者的充分參與。但我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定很大程度上是政府意志的體現(xiàn)，因此導(dǎo)致了盈余管理行為的盛行。完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序才能建立起高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，才可以有效遏制上市公司的盈余管理行為。

（三）提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)

從新準(zhǔn)則中可以看出，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷增加了，這使企業(yè)可以自主選擇對(duì)自己最有利的會(huì)計(jì)政策；另一方面也為企業(yè)的盈余管理提供了機(jī)會(huì)。為了使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠得到有效的貫徹實(shí)施，一方面要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平；另一方面，要提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德，加強(qiáng)誠信建設(shè)。因此，提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)，特別是思想道德素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)，是會(huì)計(jì)人員應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的不確定性，正確做出職業(yè)判斷的重要條件。

（四）注重會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行

高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是是產(chǎn)生高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的必要條件，但要解決盈余管理的問題，還需要關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行機(jī)制。首先，要制定法律保障機(jī)制。進(jìn)一步健全響應(yīng)的法律法規(guī)，防止會(huì)計(jì)政策被濫用，同時(shí)應(yīng)該制定配套的處罰措施，確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施。其次，要建立系統(tǒng)完善的監(jiān)管體系。逐步建立起由證監(jiān)會(huì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、社會(huì)公眾、內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制相結(jié)合的監(jiān)督體系。

（五）改進(jìn)企業(yè)業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)機(jī)制和經(jīng)理人員薪酬制度

當(dāng)前，企業(yè)對(duì)經(jīng)理人的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)主要以財(cái)務(wù)指標(biāo)為主，這種考核機(jī)制增加了領(lǐng)導(dǎo)者進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)。因此，要改變現(xiàn)有的經(jīng)理人薪酬與企業(yè)利潤掛鉤的制度，更多的將經(jīng)理人的利益同公司長遠(yuǎn)的利益聯(lián)系起來，這樣就能減少企業(yè)的盈余管理行為，同時(shí)也有利于公司的長遠(yuǎn)發(fā)展。

［1］謝曉妮.盈余管理視角下的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則探析.財(cái)會(huì)經(jīng)濟(jì)，2010.9

［2］梁麗媛.完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.規(guī)范盈余管理.會(huì)計(jì)論壇，2010.15

［3］栗艷玲.基于盈余管理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)研究.武漢：武漢理工大學(xué)，2007

［4］王群宇.談我國上市公司盈余管理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的互動(dòng)關(guān)系.長治學(xué)院學(xué)報(bào)，2007

［5］羅麗萍.上市公司盈余管理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系探析.湖南商學(xué)院學(xué)報(bào)，2009

［6］賈會(huì)芳.盈余管理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制約關(guān)系.經(jīng)濟(jì)師，2009.4

［7］杜迎新.上市公司盈余管理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定.中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2008.1