碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量屬性探討——基于總量控制及交易機(jī)制的思考

中國(guó)海洋大學(xué)管理學(xué)院 楊凌雁 湖北省恩施自治州財(cái)政局 楊萬(wàn)任

一、引言

全球氣候變化正在時(shí)刻影響著人類(lèi)的生存和發(fā)展，是當(dāng)今國(guó)際社會(huì)共同面臨的重大問(wèn)題。為了解決這一問(wèn)題，國(guó)際社會(huì)正在進(jìn)行持續(xù)不斷的努力。從聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約（UNFCCL）的成立、《京都議定書(shū)》的簽署、巴厘島路線(xiàn)圖的制定到哥本哈根氣候峰會(huì)的召開(kāi)再到2011年12月在南非召開(kāi)的德班氣候變化大會(huì)，氣候變化問(wèn)題特別是關(guān)于碳排放權(quán)的問(wèn)題得到了世界各國(guó)的廣泛關(guān)注。2009年12月召開(kāi)的哥本哈根氣候峰會(huì)上，我國(guó)政府鄭重承諾：到2020年，我國(guó)單位國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放比2005年下降40%-45%，這意味著我國(guó)企業(yè)將面臨著顯著的減排義務(wù)。而在德班氣候大會(huì)上，由于碳排放權(quán)除了關(guān)系全球的氣候變化，同時(shí)也關(guān)系到各個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)利益，多國(guó)集團(tuán)經(jīng)過(guò)艱難談判才基本達(dá)成談判結(jié)果，這也充分說(shuō)明了在日益提倡低碳經(jīng)濟(jì)的今天，建立公開(kāi)的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)、公認(rèn)的碳排放權(quán)交易機(jī)制和公正的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則任重而道遠(yuǎn)。由于會(huì)計(jì)在反映產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)所具備的不可替代的作用，決定了碳排放權(quán)在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行確認(rèn)的必然性。將碳排放權(quán)納入會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，有利于產(chǎn)權(quán)的明晰，可以從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行減排，對(duì)此，國(guó)內(nèi)外學(xué)者分別進(jìn)行了相關(guān)探索。

二、碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量屬性研究現(xiàn)狀

（一）國(guó)外研究現(xiàn)狀 排放權(quán)及排放權(quán)交易的概念是由美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家戴爾斯根據(jù)科斯的交易成本理論提出的。Ewer等（1992）提出將碳排放權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)；Adams，Sandor和Walsh（1992，1993）主張確認(rèn)為有價(jià)證券等金融資產(chǎn)；Wambsganss和Sanford（1996）認(rèn)為應(yīng)將其確認(rèn)為存貨。2004年12月IASB發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)——排放權(quán)》（IFRIC3），該公告全面解釋了有關(guān)排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理，認(rèn)為：“無(wú)論是從政府獲得的還是外購(gòu)的排放權(quán)都應(yīng)按照歷史成本初始確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，按照“IAS-38無(wú)形資產(chǎn)”進(jìn)行處理。但若歷史成本低于公允價(jià)值，應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，其差額作為政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益，隨著排放權(quán)的使用，轉(zhuǎn)銷(xiāo)遞延收益的同時(shí)確認(rèn)為收入，按照“IAS-20政府補(bǔ)助”進(jìn)行相關(guān)處理。在每期排放進(jìn)行再確認(rèn)時(shí)，以其排放配額的公允價(jià)值確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)相關(guān)的排放權(quán)成本，按照“IAS-37準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)”進(jìn)行相關(guān)處理。在排放權(quán)交易期結(jié)束時(shí)，將排放權(quán)無(wú)形資產(chǎn)和預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行對(duì)沖核銷(xiāo)，差額計(jì)入利得或損失從而進(jìn)行終止確認(rèn)?！焙髞?lái)由于有關(guān)損益的處理存在重大爭(zhēng)議，歐盟委員會(huì)建議推遲該公告的實(shí)施，IFRIC3于2005年6月被撤消。2007年IASB又決定將排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理加入議程，并決定同F(xiàn)ASB聯(lián)合開(kāi)發(fā)一份共同準(zhǔn)則，到目前為止，有關(guān)碳排放權(quán)全面會(huì)計(jì)事項(xiàng)的征求意見(jiàn)稿仍未發(fā)布，由此可以看出該項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)存在著很多現(xiàn)實(shí)困難。

（二）國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀 對(duì)于碳排放權(quán)交易的確認(rèn)和計(jì)量屬性問(wèn)題，我國(guó)很多學(xué)者也進(jìn)行了相關(guān)的探討。陳文穎、吳家鑫（1998）首次提出碳排放權(quán)的概念。陳旭江、任付民（2005），劉萍（2006）等認(rèn)為：“我國(guó)排放權(quán)交易市場(chǎng)還屬于創(chuàng)建初期，尚未形成活躍的市場(chǎng)，公允價(jià)值還不能廣泛的運(yùn)用于排放權(quán)的計(jì)量，政府免費(fèi)發(fā)放的配額暫不計(jì)價(jià)入賬，可以在報(bào)表附注中披露。企業(yè)外購(gòu)的排放配額以歷史成本計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)。”他們的觀點(diǎn)認(rèn)為外購(gòu)的和無(wú)償取得的具有成本上的差異，沒(méi)有確認(rèn)無(wú)償取得部分。周一虹（2005）認(rèn)為對(duì)政府免費(fèi)發(fā)放的配額可以按公允價(jià)值確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，同時(shí)直接增加企業(yè)的所有者權(quán)益，確認(rèn)為資本公積。這種會(huì)計(jì)處理方式不能反映排放權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)的來(lái)源。王璐、李毅（2008）認(rèn)為在擁有完善的價(jià)格機(jī)制的排放權(quán)交易市場(chǎng)環(huán)境下，可以按照IASB所制定的IFRIC3的相關(guān)要求處理，但在目前缺乏這些機(jī)制的情況下，建議按照名義金額同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和當(dāng)期損益。王艷、李亞培（2008）認(rèn)為碳排放權(quán)取得的目的是為了近期出售或者回購(gòu)，應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。時(shí)軍和王艷龍（2010）認(rèn)為，碳排放權(quán)應(yīng)該列入金融資產(chǎn)核算，但它不是考慮近期出售而持有的短期資產(chǎn)，因此不能作為交易性金融資產(chǎn)，可以按照公允價(jià)值確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。

綜上觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為目前對(duì)碳排放權(quán)交易進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)沒(méi)有構(gòu)建一個(gè)穩(wěn)定的交易機(jī)制，因此得出的研究結(jié)果也是不穩(wěn)固的。只有以特定交易機(jī)制為前提才能全面準(zhǔn)確的探索碳排放權(quán)的確認(rèn)問(wèn)題。上述觀點(diǎn)雖然在特定條件下具有一定的先進(jìn)性，但并沒(méi)有對(duì)確認(rèn)過(guò)程中所涵蓋的各種情況進(jìn)行系統(tǒng)梳理和分析，筆者在總量控制及交易機(jī)制下利用IASB/FASB聯(lián)合概念框架探討的有關(guān)資產(chǎn)的最新定義來(lái)探究碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量屬性問(wèn)題。

三、總量控制及交易機(jī)制的描述與選擇

（一）總量控制及交易機(jī)制的優(yōu)勢(shì) 不同的碳排放權(quán)交易制度會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)問(wèn)題，國(guó)際上現(xiàn)存的減排機(jī)制主要包括總量控制及交易機(jī)制、基準(zhǔn)及信用交易機(jī)制兩種。在歐盟國(guó)家普遍采用的是總量控制及交易機(jī)制，如歐盟排放配額交易（EUA）。IASB2004年頒發(fā)的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)——排放權(quán)（IFRIC3）中對(duì)交易模式的表述是：“監(jiān)管者（通常是政府）制定一個(gè)履約年度內(nèi)其控制區(qū)的排放總量并確定相應(yīng)的排放配額，期初按比例向主體免費(fèi)分配排放配額（可以收取一定的手續(xù)費(fèi)），并允許配額在市場(chǎng)上進(jìn)行交易，在規(guī)定的時(shí)期結(jié)束時(shí)（一般是年末）主體需要交還與年度排放量等量的配額。如果主體的排放量低于年初所發(fā)放的配額，則節(jié)約的配額可在市場(chǎng)上出售或者留存到下一個(gè)會(huì)計(jì)年度。若實(shí)際排放量超過(guò)了年初發(fā)放的配額，可以在政府手中購(gòu)買(mǎi)這種配額，或者向擁有剩余排放配額的主體購(gòu)買(mǎi)”。該交易機(jī)制的優(yōu)勢(shì)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，政府在整個(gè)碳排放權(quán)交易體系中發(fā)揮著重要作用，能有效行使政府的監(jiān)督職能，為參與減排的企業(yè)構(gòu)建一個(gè)公平的一級(jí)市場(chǎng)。第二，在總量控制及交易機(jī)制下，排放者之間的交易不會(huì)增加排放總量，可以有效控制溫室氣體總量的排放。第三，二級(jí)市場(chǎng)的自由交易能使節(jié)能減排的企業(yè)獲得較大收益，從經(jīng)濟(jì)效益上鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行節(jié)能減排。

（二）總量控制及交易機(jī)制下碳排放交易原理 結(jié)合IFRIC3所描述的碳排放權(quán)交易機(jī)制，筆者構(gòu)建了如圖1所示的交易圖示，以便更直觀地分析碳排放權(quán)交易的確認(rèn)過(guò)程。

如圖1所示，政府在為每個(gè)企業(yè)分配配額時(shí)，都將提出一定的減排要求，企業(yè)只有在實(shí)行一定的減排方案后才能滿(mǎn)足排放要求，如B企業(yè)所示。若企業(yè)對(duì)設(shè)備進(jìn)行更新改造，引進(jìn)新的流程等大大降低了溫室氣體的排放，多余的配額可以在市場(chǎng)上交易，獲得的收入則是對(duì)企業(yè)減排行為的一種鼓勵(lì)，若企業(yè)不采取任何減排措施，則必須在市場(chǎng)上購(gòu)入配額導(dǎo)致企業(yè)資源的流失，作為對(duì)不履行環(huán)保義務(wù)的一種懲罰，若市場(chǎng)上不能購(gòu)買(mǎi)足夠的配額，則可以向政府部門(mén)購(gòu)買(mǎi)，為了促使排放權(quán)交易市場(chǎng)的活躍和完善，向政府部門(mén)購(gòu)買(mǎi)的價(jià)格應(yīng)該在公允價(jià)值的基礎(chǔ)上適當(dāng)提高，等同于政府對(duì)企業(yè)的罰款。新企業(yè)進(jìn)入市場(chǎng)或者企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大時(shí)，要提前向相關(guān)部門(mén)進(jìn)行申報(bào)。審核通過(guò)后可以在年初獲得相應(yīng)的配額，若未申請(qǐng)則必須在市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)配額才能排放溫室氣體。對(duì)于當(dāng)年破產(chǎn)倒閉的企業(yè)，政府要于該企業(yè)在工商管理部門(mén)注銷(xiāo)時(shí)收回其未完全排放的配額，禁止其在市場(chǎng)上進(jìn)行交易，保證所有企業(yè)在一個(gè)相對(duì)公平的環(huán)境中進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)。碳排放權(quán)交易制度建立的根本目的是減少溫室氣體的排放，而不是創(chuàng)造一個(gè)新的金融市場(chǎng)，但只有這種新的金融市場(chǎng)的創(chuàng)立，使產(chǎn)權(quán)更加明晰，才能從根本上促進(jìn)企業(yè)實(shí)施減排任務(wù)。在總量控制及交易機(jī)制下，主體獲得配額期初便可以進(jìn)行交易，但期初所有的企業(yè)都擁有免費(fèi)配額，一般而言交易不會(huì)太活躍。排放權(quán)的交易和一個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略是緊密相關(guān)的，如果企業(yè)計(jì)劃實(shí)施大量的減排措施，則多余的配額無(wú)需等到期末才在市場(chǎng)進(jìn)行交易，而如果企業(yè)暫時(shí)沒(méi)有能力進(jìn)行大量節(jié)能減排活動(dòng)，預(yù)計(jì)年末的排放量將大于免費(fèi)配額，則可以根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格提前購(gòu)入配額，因此，在總量控制及交易機(jī)制下，整個(gè)會(huì)計(jì)年度將存在碳排放權(quán)交易的事項(xiàng)。

四、IASB/FASB聯(lián)合概念框架下碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)確認(rèn)要素歸屬問(wèn)題

（一）資產(chǎn)的定義 FASB概念框架NO.5中規(guī)定一個(gè)會(huì)計(jì)要素要在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行確認(rèn)，必須在成本效益和重要性?xún)蓚€(gè)慣例的制約下，符合以下四項(xiàng)基本條件：符合要素的定義、可計(jì)量性、相關(guān)性、可靠性。目前各個(gè)國(guó)家普遍接受的資產(chǎn)定義是FASB的SFAC NO.6中的“資產(chǎn)是特定的主體因已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)而擁有或控制的、可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，雖然被廣為接受，但國(guó)內(nèi)外學(xué)者也存在很多質(zhì)疑，美國(guó)證券交易委員會(huì)前任首席會(huì)計(jì)師Water P.Schultze（1993）曾經(jīng)說(shuō)：“FASB的定義過(guò)于復(fù)雜、抽象、包羅萬(wàn)象而且含糊不清，會(huì)計(jì)人員無(wú)法用其解決問(wèn)題”。我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍（2005）認(rèn)為：“FASB的資產(chǎn)定義更接近于或有資產(chǎn)”，因?yàn)槎x中含有“可能的”這樣的定語(yǔ)。鑒于會(huì)計(jì)界的種種質(zhì)疑，2006年4月，IASB和FASB舉行聯(lián)合會(huì)議，將資產(chǎn)定義為“一個(gè)主體對(duì)其擁有排他的權(quán)利或其他權(quán)益的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源”。其特征包括:是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源；該主體有權(quán)力或其他優(yōu)先權(quán)使用該資源；該權(quán)力或其他優(yōu)先權(quán)在財(cái)務(wù)報(bào)表日是存在的。這一定義很好地克服了SFACNO.6對(duì)資產(chǎn)定義的種種缺陷，是目前最前沿、最先進(jìn)的定義。就目前IASB/FASB聯(lián)合概念框架的階段性成果而言，已經(jīng)在SFACNO.6的基礎(chǔ)做出了重大改進(jìn)，有利于判斷新的會(huì)計(jì)事項(xiàng)的要素歸屬問(wèn)題。

（二）碳排放權(quán)資產(chǎn)屬性的確定 首先，在強(qiáng)制減排的環(huán)境中，一個(gè)企業(yè)只有擁有了碳排放權(quán)的配額才能向外排放二氧化碳，企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)才能得以開(kāi)展，因此，碳排放權(quán)屬于企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源。第二，無(wú)論是政府無(wú)償分配還是企業(yè)從市場(chǎng)中購(gòu)買(mǎi)的配額，企業(yè)都有權(quán)力或者說(shuō)有優(yōu)先權(quán)來(lái)使用該資源，而這種權(quán)力具有排他性，完全由企業(yè)所擁有。第三，碳排放權(quán)隨著政府的分配或自行購(gòu)買(mǎi)而增加，隨著消耗或者出售而減少，其數(shù)量和對(duì)應(yīng)的價(jià)值在財(cái)務(wù)表日是客觀存在的。因此，碳排放權(quán)是完全合乎資產(chǎn)的這一定義的?？捎?jì)量性要求這一資產(chǎn)能夠用貨幣進(jìn)行可靠的計(jì)量，同時(shí)還意味著能夠低成本地選擇合適的計(jì)量屬性對(duì)其進(jìn)行計(jì)量。二氧化碳的排放量即碳足跡可以通過(guò)專(zhuān)家和儀器來(lái)進(jìn)行準(zhǔn)確測(cè)量，進(jìn)而用貨幣進(jìn)行定量轉(zhuǎn)化，而每一個(gè)排放權(quán)配額也理所當(dāng)然的能夠用貨幣進(jìn)行計(jì)量，隨著全球?qū)ΡＷo(hù)環(huán)境的重視，不少?lài)?guó)家已經(jīng)建立了有關(guān)碳排放權(quán)交易的特定場(chǎng)所，如芝加哥氣候交易所、盧森堡的氣候變化碳基金等，隨著排放權(quán)交易市場(chǎng)的不斷擴(kuò)大和完善，碳排放權(quán)配額的公允價(jià)值的取得將變得更加容易。

2010年9月，F(xiàn)ASB發(fā)布了2010概念框架NO.8。相繼，IASB也發(fā)布了2010概念框架，形式上看似不同，但內(nèi)容基本一致。這是聯(lián)合概念框架第一階段所取得成果，重點(diǎn)闡述了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。最基礎(chǔ)的質(zhì)量要求就是相關(guān)性和如實(shí)表述。相關(guān)性是指具有預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值或兩者兼而有之的信息，它能影響出資者的決策，能夠幫助他們?cè)u(píng)估主體的過(guò)去、現(xiàn)在或未來(lái)，能夠支持或糾正他們業(yè)已做出的評(píng)價(jià)和決策。如實(shí)表述即可靠性的另外一種說(shuō)法，意味著客觀真實(shí)、實(shí)事求是地反映報(bào)告主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，這要求會(huì)計(jì)信息應(yīng)與其所要反映的現(xiàn)象或狀況保持一致，不歪曲事實(shí)。通過(guò)上面的分析，可以看出碳排放權(quán)對(duì)企業(yè)而言是一種既具有預(yù)測(cè)價(jià)值又具有反饋價(jià)值的信息，其持有量的多少在一定程度上與企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)密切相關(guān)，同時(shí)也能反映企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行程度，可以為投資者做出正確的決策提供信息支持，所以說(shuō)碳排放權(quán)符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的相關(guān)性原則。在總量控制及交易機(jī)制下，碳排放權(quán)確實(shí)作為一種生產(chǎn)要素參與了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，故應(yīng)該在會(huì)計(jì)報(bào)表中如實(shí)進(jìn)行反映以滿(mǎn)足信息質(zhì)量要求的可靠性原則。因此，碳排放權(quán)應(yīng)該被認(rèn)定為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行確認(rèn)。

五、總量控制及交易機(jī)制下碳排放權(quán)交易確認(rèn)過(guò)程

（一）獲取配額的確認(rèn) 按照總量控制及交易機(jī)制，在初始確認(rèn)階段，對(duì)于政府免費(fèi)發(fā)放的碳排放配額，大部分學(xué)者的觀點(diǎn)要么是不在表中確認(rèn)，要么就是確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。前述研究已經(jīng)論證了碳排放權(quán)作為一項(xiàng)資產(chǎn)在表內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)的必要性和可行性，對(duì)于究竟確認(rèn)為何種資產(chǎn)，筆者認(rèn)為在上述交易機(jī)制中，碳排放權(quán)配額在每一個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束前都要進(jìn)行清算，應(yīng)該屬于流動(dòng)資產(chǎn)，而無(wú)形資產(chǎn)一般被歸為非流動(dòng)資產(chǎn)。而且這一資產(chǎn)是和環(huán)境保護(hù)密切相關(guān)的，按照ISAR對(duì)環(huán)境資產(chǎn)的定義，一個(gè)項(xiàng)目能否作為環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)首先取決于其是否是企業(yè)發(fā)生的與企業(yè)環(huán)境活動(dòng)有關(guān)的成本，即只有符合資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而被資本化的環(huán)境成本才構(gòu)成環(huán)境資產(chǎn)。部分學(xué)者可能認(rèn)為政府免費(fèi)發(fā)放的配額是沒(méi)有成本的，因?yàn)槠髽I(yè)在獲得時(shí)是免費(fèi)的，沒(méi)有導(dǎo)致資金的流出，但換一種角度思考，政府每年都將為治理環(huán)境付出大量成本，而政府的這些支出很大一部分都是企業(yè)交納的各種稅費(fèi)，因此追本溯源，企業(yè)的排放權(quán)符合環(huán)境資產(chǎn)的定義，在完善和發(fā)達(dá)的排放權(quán)市場(chǎng)中，這一環(huán)境資產(chǎn)的公允價(jià)值也較容易獲取，因此排放權(quán)在初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)該按照公允價(jià)值確認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)。在環(huán)境資產(chǎn)下面專(zhuān)設(shè)二級(jí)科目碳排放權(quán)進(jìn)行確認(rèn)。主體在加入減排計(jì)劃時(shí)也就是在獲得這一環(huán)境資產(chǎn)的同時(shí)也承擔(dān)了一項(xiàng)義務(wù)，這項(xiàng)義務(wù)就是生產(chǎn)產(chǎn)品的同時(shí)必將導(dǎo)致環(huán)境資產(chǎn)流出企業(yè)，從本質(zhì)上分析它符合IASB/FASB在2006年討論資產(chǎn)負(fù)債定義時(shí)給負(fù)債重新進(jìn)行的定義：“負(fù)債是一個(gè)主體現(xiàn)在存在的一種經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，未來(lái)將導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出企業(yè)?！币虼?，在確認(rèn)環(huán)境資產(chǎn)的同時(shí)應(yīng)該確認(rèn)為一種對(duì)環(huán)境的負(fù)債，為了充分反映排放權(quán)資產(chǎn)的來(lái)源是由政府免費(fèi)配發(fā)，可以認(rèn)為是政府補(bǔ)助的一種形式，因此可以用遞延收益這一會(huì)計(jì)科目來(lái)確認(rèn)環(huán)境負(fù)債。

（二）消耗配額的確認(rèn) 在再確認(rèn)階段，碳排放配額這一環(huán)境資產(chǎn)隨著生產(chǎn)的進(jìn)行被消耗掉，按照消耗量和初始單位入賬價(jià)值確認(rèn)為制造費(fèi)用，同時(shí)減少環(huán)境資產(chǎn)的賬面價(jià)值，筆者之所以認(rèn)為應(yīng)該計(jì)入制造費(fèi)用，是因?yàn)樘寂欧艡?quán)配額的減少是由于產(chǎn)品的生產(chǎn)被消耗掉的，而這部分費(fèi)用應(yīng)該通過(guò)制造費(fèi)用轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本，最終將被轉(zhuǎn)嫁到購(gòu)買(mǎi)相關(guān)商品的消費(fèi)者身上，這也說(shuō)明保護(hù)環(huán)境關(guān)系到任何一個(gè)社會(huì)人的切身利益。同時(shí)還要確認(rèn)遞延收益的實(shí)現(xiàn)過(guò)程，首先計(jì)算出單位碳排放配額的遞延收益，再根據(jù)企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中實(shí)際消耗的碳排放配額乘以單位配額的遞延收益，從而確定本期所應(yīng)攤銷(xiāo)的遞延收益額。在按照賬面價(jià)值減少遞延收益的同時(shí)，相應(yīng)等額的確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。

（三）交易配額的確認(rèn) 在終止確認(rèn)階段，可按照上述交易機(jī)制主要分三種情況來(lái)研究，在第一種情況下（A企業(yè)），免費(fèi)獲得的配額大于企業(yè)實(shí)際排放的二氧化碳量，企業(yè)有結(jié)余配額，可以選擇在二級(jí)市場(chǎng)上進(jìn)行自由交易也可以選擇繼續(xù)留存企業(yè)遞延到下一期。對(duì)于自由交易的配額，假定存在一個(gè)較活躍的市場(chǎng)，則結(jié)余的配額就不再只是為生產(chǎn)的準(zhǔn)備而持有，而是賦予其在排放權(quán)金融市場(chǎng)上進(jìn)行交易的權(quán)利，因此符合可供出售金融資產(chǎn)的定義，應(yīng)該將結(jié)余的環(huán)境資產(chǎn)轉(zhuǎn)入可供出售金融資產(chǎn)，使其價(jià)格隨著市場(chǎng)的波動(dòng)而波動(dòng)，價(jià)格的波動(dòng)計(jì)入資本公積，最后確認(rèn)為投資收益。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)最終完成市場(chǎng)交易時(shí)，再將期初的遞延收益按照賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入。最終完成這一環(huán)境資產(chǎn)的終止確認(rèn)。對(duì)于留存企業(yè)遞延到下一期的配額，可以不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，直接將剩余的環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)和環(huán)境負(fù)債——遞延收益保留在賬面上以抵減下一年的碳排放量，從而完成整個(gè)確認(rèn)過(guò)程。在第二種情況下（B企業(yè)），免費(fèi)獲得的碳排放配額剛好等于企業(yè)實(shí)際排放的二氧化碳量，企業(yè)沒(méi)有多余的配額可供出售也不需要在市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)配額。碳排放權(quán)這一環(huán)境資產(chǎn)剛好在期末被完全攤銷(xiāo)計(jì)入制造費(fèi)用，而遞延收益這一環(huán)境負(fù)債也全部轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入，完成了終止確認(rèn)。在第三種情況下（C企業(yè)），免費(fèi)獲得的碳排放配額小于企業(yè)實(shí)際排放的二氧化碳量，碳排放權(quán)這一環(huán)境資產(chǎn)已經(jīng)提前完成終止確認(rèn)，同時(shí)還需要在市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)配額以彌補(bǔ)差額才能完成年度生產(chǎn)任務(wù)，購(gòu)買(mǎi)時(shí)按照實(shí)際支付的金額確認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)即可，隨著配額的消耗對(duì)該環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行再確認(rèn)，年末進(jìn)行終止確認(rèn)。

六、結(jié)論

保護(hù)環(huán)境是一個(gè)世界性的話(huà)題，我國(guó)的“十二五”規(guī)劃也明確提出了建設(shè)低碳經(jīng)濟(jì)的理念，因此在全球范圍內(nèi)建立溫室氣體排放權(quán)交易機(jī)制，并將其納入會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行列報(bào)已是大勢(shì)所趨。但目前國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都沒(méi)有出臺(tái)相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，致使在整個(gè)交易環(huán)境中出現(xiàn)多種交易模式下的不同確認(rèn)和計(jì)量模式，這不利于決策者對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解和使用，筆者針對(duì)強(qiáng)制減排環(huán)境中的總量控制及交易機(jī)制，分析了碳排放權(quán)交易的整個(gè)確認(rèn)過(guò)程以及確認(rèn)中的計(jì)量屬性問(wèn)題。當(dāng)企業(yè)處于自愿性減排市場(chǎng)環(huán)境中，企業(yè)可以將自愿減排所核定的碳排放配額推定為從政府所取得的碳排放權(quán)，并按照強(qiáng)制減排市場(chǎng)進(jìn)行相同的會(huì)計(jì)確認(rèn)。在我國(guó)，目前主要針對(duì)自愿減排和CDM項(xiàng)目來(lái)開(kāi)展碳排放權(quán)交易，而上述碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)方法在我國(guó)自愿減排市場(chǎng)中同樣適用。

［1］葛家澍：《試評(píng)IASB/FASB聯(lián)合概念框架的某些改進(jìn)》，《會(huì)計(jì)研究》2009年第4期。

［2］許家林、王昌銳：《論環(huán)境會(huì)計(jì)核算中的環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)問(wèn)題》，《會(huì)計(jì)研究》2006年第1期。

［3］王虎超、夏文賢：《排放權(quán)及其交易會(huì)計(jì)模式研究》，《會(huì)計(jì)研究》2009年第8期。

［4］陳蕾嫣、張白玲：《碳排放會(huì)計(jì)研究述評(píng)》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·上）2010年第10期。

［5］王艷、李亞培：《碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量》，《管理觀察》2008年第12期。

［6］李云禎等：《碳會(huì)計(jì)確認(rèn)相關(guān)概念辨析——基于現(xiàn)階段中國(guó)視角》，2011年環(huán)境會(huì)計(jì)年會(huì)論文集。

［7］FASB.Statement of Financial Accounting Concepts No.8.2010.