關(guān)于施工企業(yè)鐵路建設(shè)資金審計的思考

雷保恒

（南寧鐵路局審計處，會計師，廣西 南寧 530029）

當前鐵路建設(shè)項目審計工作正面臨著新的形勢，一方面建設(shè)規(guī)模大、標準高、投資多，另一方面進入2011年以來，由于銀行信貸收緊等原因，部分鐵路建設(shè)項目也面臨資金短缺的情況。根據(jù)施工企業(yè)與鐵路建設(shè)單位簽訂的施工總價承包合同中，關(guān)于“發(fā)包人按合同約定支付給承包人的各項價款應(yīng)專用于合同工程”及“大額資金的使用必須經(jīng)發(fā)包人同意”的約定，建設(shè)資金不允許被挪用、擠占。

作為鐵路建設(shè)項目審計管理人員，鐵路建設(shè)資金管理和使用的監(jiān)督者，必須加大對施工企業(yè)的審計監(jiān)督力度。為此提出在對施工企業(yè)進行資金審計時，要把銀行賬戶是否按規(guī)定開設(shè)和管理、現(xiàn)金資產(chǎn)的管理是否存在舞弊行為、建設(shè)資金撥付是否違規(guī)、挪用及套取擠列建設(shè)資金的行為是否存在作為重點，并詳細闡述以上5個方面予以審計監(jiān)督的具體內(nèi)容、方法及注意事項，以以確保鐵路建設(shè)資金的安全。

1 銀行賬戶的開設(shè)與管理

銀行存款是企業(yè)存放在銀行或其他金融機構(gòu)的貨幣資金。按照國家有關(guān)規(guī)定，除了在規(guī)定的范圍內(nèi)可以用現(xiàn)金直接支付的款項外，在經(jīng)營過程中所發(fā)生的一切貨幣收支業(yè)務(wù)，都必須通過“銀行存款”賬戶進行結(jié)算。

1.1 銀行賬戶的開設(shè) 對銀行賬戶開設(shè)的檢查，首先應(yīng)檢查施工企業(yè)項目經(jīng)理部是否按規(guī)定開設(shè)臨時存款賬戶和農(nóng)民工工資保證金專戶，是否與建設(shè)單位、開戶銀行簽訂了建設(shè)資金三方監(jiān)管協(xié)議，是否及時足額將農(nóng)民工工資轉(zhuǎn)入保證金專戶。項目經(jīng)理部一般僅可以開設(shè)兩個銀行賬戶（包括農(nóng)民工工資保證金專戶）。如果另外開設(shè)了賬戶應(yīng)詳細核實其批復(fù)情況。

1.2 銀行賬戶的管理 建設(shè)資金臨時存款戶是施工單位收取建設(shè)單位撥付的工程款、撥付參與工程施工的相關(guān)單位工程款，按規(guī)定上繳有關(guān)款項以及支付各項工程成本、費用等的臨時存款賬戶。與工程項目施工無關(guān)的資金收付業(yè)務(wù)，不能借用該賬戶。部分施工單位的上級單位可能利用施工單位在施工現(xiàn)場開設(shè)的賬戶倒撥其他用途的大額資金。因此，在檢查時，應(yīng)格外關(guān)注施工單位的上級單位撥入大金額資金又立即轉(zhuǎn)出的收付業(yè)務(wù)，判斷上述資金是否與工程項目施工有關(guān)，否則，作為問題反映。判斷資金收付是否與工程項目相關(guān)，應(yīng)核實上級單位撥入大額資金又轉(zhuǎn)出的期間，建設(shè)單位是否撥入了工程款，以及上級單位轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出資金時項目經(jīng)理部銀行存款余額。

2 現(xiàn)金資產(chǎn)的管理

現(xiàn)金是企業(yè)流動性最強的資產(chǎn)，盡管其在企業(yè)資產(chǎn)總額中的比重不大，但企業(yè)發(fā)生的舞弊事件大都與現(xiàn)金有關(guān)。因此，審計人員往往能從現(xiàn)金的使用中發(fā)現(xiàn)違紀事項的蛛絲馬跡。

2.1 使用大金額現(xiàn)金支付采購款 現(xiàn)金作為易于發(fā)生舞弊的資產(chǎn)，有比較嚴格的使用內(nèi)容及限額規(guī)定。一般來講，大金額現(xiàn)金支付采購款等有可能存在交易不真實的問題。如果大金額現(xiàn)金支付給個人，交易的不真實性概率大大增加。審計人員在無法判斷交易是否真實可靠的情況下，應(yīng)當將大金額現(xiàn)金支付采購款等作為問題反映。

2.2 庫存現(xiàn)金余額過大和白條抵庫 庫存現(xiàn)金額度大往往隱含著某些違規(guī)行為。長時間白條抵庫，則表明借出的現(xiàn)金用于支付后不能及時進行賬務(wù)處理及款項是否合規(guī)使用存在較大的不確定性。上述情況均是外部審計檢查關(guān)注的重點，應(yīng)當作為問題反映。

審計人員應(yīng)當在檢查期間對被檢查單位的保險柜進行檢查，檢查有無賬外資金、抵庫的借條等。檢查保險柜時，應(yīng)增加檢查程序的不可預(yù)見性，保證檢查程序不因被審計單位提前預(yù)知而流于形式。

3 建設(shè)資金撥付手續(xù)

手續(xù)不完備主要指檢查發(fā)現(xiàn)的建設(shè)資金撥付無正規(guī)合同或合同中無相關(guān)條款、超合同規(guī)定的比例或時間提前撥款、超額度撥款及建設(shè)資金撥付依據(jù)的原始憑證不合規(guī)等問題。

3.1 建設(shè)資金撥付手續(xù)問題的普遍性 撥付建設(shè)資金手續(xù)不完備、依據(jù)不充分的問題普遍存在。主要表現(xiàn)在采購自采材料未取得發(fā)票或發(fā)票不合規(guī)、驗收交接記錄及手續(xù)不完善，臨時性工作分包給其他單位個人無發(fā)票記列工程成本；發(fā)放農(nóng)民工工資未通過銀行轉(zhuǎn)入個人工資卡、工資發(fā)放表中簽字欄筆跡雷同、無考勤表、工資發(fā)放表中人員名單與勞動合同臺賬不符、農(nóng)民工無勞動合同等；支付機械設(shè)備租賃費無明細臺班記錄而僅有租賃費匯總表、依據(jù)的機械設(shè)備租賃合同形式內(nèi)容不符合合同法的規(guī)定等。對上述問題審計人員應(yīng)仔細核查相關(guān)原始憑證。

3.2 建設(shè)資金撥付手續(xù)的特殊性 審計人員要注意，根據(jù)合同法等國家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定建設(shè)工程合同必須采用書面形式，但并不是所有的買賣、租賃、承攬都必須簽訂書面合同。一般來講，一次性小金額的采購不需要簽訂合同，這是符合常識的習慣做法；連續(xù)的大金額的采購，應(yīng)當簽訂書面合同。施工單位的各項采購是否應(yīng)當簽訂書面合同應(yīng)由審計人員進行專業(yè)判斷。

4 挪用建設(shè)資金

挪用建設(shè)資金是指施工企業(yè)將建設(shè)單位撥付的工程預(yù)付款、工程進度款等資金轉(zhuǎn)出用于與本工程項目無關(guān)的支出，包括出借、對外投資、擔保、委托貸款，用于其他工程項目，超比例上繳資金等。

4.1 上繳管理費等問題 施工企業(yè)在合理的比例范圍內(nèi)上繳管理費及利潤是允許的。但有三個方面的要求：一是應(yīng)當以施工企業(yè)下發(fā)的正式文件明確上繳比例；二是上繳比例適當，一般項目可按上繳資金占建設(shè)單位實際撥付款項的6%比例進行判斷；三是要經(jīng)過建設(shè)單位同意，但在建設(shè)單位批復(fù)的資金使用計劃中列示的，可視同已經(jīng)建設(shè)單位同意。

上繳固定資產(chǎn)折舊及職工社會保險費等也是允許的。但應(yīng)當保證上繳的比例符合相關(guān)企業(yè)會計制度的規(guī)定，上繳折舊的固定資產(chǎn)不是使用建設(shè)資金購置的，大金額上繳上述費用時需要報經(jīng)建設(shè)單位同意。

4.2 上級部門資金歸集 基于鐵路建設(shè)項目點多、面廣的施工環(huán)境，目前中國鐵路建筑總公司、中國鐵路工程總公司等以施工生產(chǎn)為主營業(yè)務(wù)的中央企業(yè)所屬的施工企業(yè)，中標的鐵路建設(shè)項目眾多，每一個中標項目均在施工現(xiàn)場設(shè)有項目經(jīng)理部。為了統(tǒng)一管理調(diào)度資金，部分施工企業(yè)對所屬各項目經(jīng)理部采用資金歸集的方式調(diào)度資金。目前的資金歸集有兩種形式，一種形式為隱性資金歸集，一種形式為顯性資金歸集。

通過款項匯入?yún)R出、辦理會計手續(xù)的顯性資金歸集，應(yīng)當認定是挪用資金的問題并作為問題反映。但目前鐵道部對施工企業(yè)通過銀行系統(tǒng)進行的隱性資金歸集無明確的禁止性規(guī)定，部分建設(shè)單位（鐵路局或合資鐵路公司）是明確禁止的。審計人員應(yīng)了解建設(shè)單位的要求，以判斷隱性資金歸集是否應(yīng)當認定為挪用資金問題。

4.3 履約保函及預(yù)付款保函手續(xù)費 根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，施工企業(yè)中標并與建設(shè)單位簽訂施工總價承包合同后，為了保證合同的正常履行須向建設(shè)單位提供履約保函；建設(shè)單位撥付施工單位預(yù)付工程款時，施工企業(yè)應(yīng)向建設(shè)單位提交預(yù)付款保函。施工企業(yè)在辦理履約保函和預(yù)付款保函時，須向出具保函的銀行交付保函總金額一定比例的保證金，并且需要支付一定的保函辦理手續(xù)費，保證金在保函失效后退還，手續(xù)費屬于財務(wù)費用性質(zhì)的支出。

保函保證金應(yīng)當由中標的施工企業(yè)墊付，不能占用中標項目的建設(shè)資金；保函手續(xù)費可以在工程成本中列支，但應(yīng)當經(jīng)過建設(shè)單位同意。使用建設(shè)資金墊付保函保證金應(yīng)當作為挪用建設(shè)資金問題反映。

4.4 挪用資金其他方面的考慮 項目經(jīng)理部使用建設(shè)資金購買銀行的理財產(chǎn)品應(yīng)作為挪用建設(shè)資金問題。但金額比較小的借款（如小于10萬元），如果無異常情況，一般不作為問題反映。為了營造良好施工環(huán)境的需要，施工單位常常會小金額贊助地方村鎮(zhèn)、學校等用于公共事業(yè)的款項，這屬于構(gòu)建和諧社會的善舉，也不應(yīng)作為問題反映。

5 套取擠列建設(shè)資金

套取建設(shè)資金指檢查發(fā)現(xiàn)的截留收入或利用虛假的票據(jù)、虛構(gòu)交易套取建設(shè)資金、轉(zhuǎn)移建設(shè)資金的問題，包括套取建設(shè)資金形成小金庫的問題。擠占建設(shè)資金是指檢查發(fā)現(xiàn)的在項目成本中列支的不應(yīng)由本項目承擔的成本、費用，且施工單位據(jù)此支付了建設(shè)資金的相關(guān)問題。

5.1 招投標收入入賬不完整 施工單位在辦理甲控物資設(shè)備及自采物資設(shè)備招標投標過程中，會產(chǎn)生出售標書款等收入，也會形成投標保證金等臨時款項收付業(yè)務(wù)。審計人員應(yīng)檢查該部分收入入賬的完整性，避免施工單位形成“小金庫”或相關(guān)人員私分國有資產(chǎn)等嚴重違法違規(guī)問題。

5.2 工程款購置固定資產(chǎn) 施工用機械設(shè)備的價值是陸續(xù)轉(zhuǎn)移到工程成本中去的，建設(shè)單位辦理驗工計價款后撥付的工程進度款也只是補償了機械設(shè)備的使用成本。從理論上講，工程預(yù)付款是建設(shè)單位撥付施工單位主要用于工程備料、前期準備的款項；施工單位投標時，均承諾自帶施工用的主要機械設(shè)備而非使用建設(shè)資金購買。

因此，工程預(yù)付款一般是不允許購置施工用機械設(shè)備的；工程進度款購置施工用機械設(shè)備，導致提前、超額度占用了建設(shè)資金，形成建設(shè)資金緊張的情況；同時，使用建設(shè)資金購置投標時承諾自帶上場的機械設(shè)備違背了投標時的承諾。

5.3 虛構(gòu)交易套取建設(shè)資金 虛構(gòu)交易套取建設(shè)資金應(yīng)明確為“利用虛假的交易或事項等原始憑據(jù)記列工程成本，并據(jù)此支付了建設(shè)資金”。

如果檢查發(fā)現(xiàn)施工項目經(jīng)理部從內(nèi)部單位采購材料，包括采購本集團公司其他工程項目的剩余材料，應(yīng)重點關(guān)注以下方面：采購交易是否真實；材料價格是否合理；上述材料是否為本施工項目使用的材料；材料的驗收交接記錄是否完整；另外，關(guān)注上述采購的材料是否屬于甲供、甲控物資設(shè)備，關(guān)注對方單位是否非法人單位。甲供物資設(shè)備和甲控物資設(shè)備均有招投標采購規(guī)定，違反招投標規(guī)定應(yīng)當作為問題反映。

6 結(jié)束語

完成上述5項建設(shè)資金使用情況的審計，需要審計人員對建設(shè)資金流向及原始資料進行大量地統(tǒng)計分析，從中發(fā)現(xiàn)異常的或可疑的交易，對有疑慮的問題再進行核實。這樣審計執(zhí)業(yè)人員才能夠判斷施工單位在建設(shè)資金管理使用過程中是否存在重大問題。

但隨著鐵路建設(shè)的不斷發(fā)展變化，實際審計工作中肯定還會出現(xiàn)許多新的情況和問題。比如建設(shè)資金的驗工計價，真實合規(guī)的驗工計價工程量與實際完成的工程量應(yīng)當一致，不含預(yù)驗、虛驗工程量，如何一一確認，做到面面俱到非常困難。為此，審計工作者只有不斷地總結(jié)經(jīng)驗，并堅持理論創(chuàng)新，才能更好地完成建設(shè)項目的審計任務(wù)。