稅權集中的形成及其強化考察近20年的稅收規(guī)范性文件

葉 姍

我國幾千年來都沒有妥善地處理好中央和地方關系，而陷入集權與分權交替的治亂循環(huán)。要知道，“處理好中央和地方的關系，對于我們這樣的大國大黨是一個十分重要的問題”。[注]《毛澤東選集》(第5卷)，人民出版社1977年版，頁275。1908年，清末的《清理財政章程》就打算將財政收入劃分為國家稅與地方稅，[注]《清理財政章程》第10條規(guī)定：“將來劃分稅項時，何項應屬國家稅，何項應屬地方稅，分別性質，酌擬辦法，編訂詳細說明書，送部候核?！鞭D引自陳鋒：“晚清財政預算的醞釀與實施”，《江漢論壇》2009年第1期，頁83。可惜未付諸實施。1949年建國后，集權和分權的輪替仍舊繼續(xù)，甚至出現經濟集權但稅收分權的新情勢。1978年經濟體制改革后，地方政府逐漸控制了大部分經濟資源，這種模式既不同于發(fā)達的市場經濟國家，也不同于其他由政府控制主要經濟資源的國家，其獨特性使得我國經濟體制改革與眾不同。盡管整個經濟體制改革以財政體制改革為突破口，但是，我國經濟權力的分散程度卻明顯超過了財政權力。一般認為，支持我國經濟奇跡的邏輯正是政治集權下的經濟分權，然而，“政府面臨著的挑戰(zhàn)是很復雜的，它不是一個簡單的分權或集權的問題”，[注]錢穎一著：《現代經濟學與中國經濟改革》，中國人民大學出版社2003年版，頁219。那么，對我國來說，財政分權制確實要比委托代理制更有效率嗎？

事權或財權都可以用于衡量一國或地區(qū)的財政是集中抑或是分散。[注]財政收入權，簡稱財權，包括稅權、政府非稅收入權和公債發(fā)行權等。在我國，稅收大約占財政收入的90%左右，稅權是最重要的財權。至于財政集中還是分散更有效率，則無定論，無論是贊同還是反對的觀點都未能令人信服，也沒有確切證據能夠證明財政分散就一定比集中更有效率。傳統觀點認為，“一個國家的財政結構是分散的或集中的，要視其政體是聯邦制或單一制而定?！盵注](美)理查德·A.馬斯格雷夫著：《比較財政分析》，董勤發(fā)譯，上海三聯書店、上海人民出版社1996年版，頁325。但是，在過去幾十年中，單一制國家也出現了事權和財權向地方轉移的顯著趨勢，盡管后者的程度輕得多。有學者認為，中國在經濟轉軌過程中形成了“維護市場型”的經濟聯邦制，不同于俄羅斯“破壞市場型”的經濟聯邦制，分稅制被稱為“中國式的財政聯邦制”；[注]See Jin Hehui, Qian Yingyi, B.R. Weingast, “Regional Decentralization and Fiscal incentives: Federalism, Chinese Style”, Journal of Public Economics, 89(9-10), 2005, p.1719.也有學者認為，“準財政聯邦制”是對現行財政體制比較合適的定位；[注]參見馮興元著：《地方政府競爭：理論范式、分析框架與實證研究》，譯林出版社2010年版，頁356。還有學者認為，分稅制改革“表明了中央和地方的財政權劃分，地方政府不再如同計劃經濟條件下，沒有財權了”；[注]蘇力：“當代中國的中央與地方分權——重讀毛澤東‘論十大關系’第五節(jié)”，《中國社會科學》2004年第2期，頁52。在筆者看來，盡管分稅制很有效率，但稱不上是財政分權制，分稅制決定有關中央與地方收入劃分的規(guī)則表明，[注]國務院《關于實行分稅制財政管理體制的決定》(國發(fā)[1993]85號)，簡稱分稅制決定。這充其量是一種稅收分成制：劃分預算收入和稅收立法的權力全部集中在中央。

一、 分稅制改革將稅權集中在中央

1978年后，國家汲取財政資金的能力持續(xù)下降、財權極度分散，中央宏觀調控能力不斷下降，突出地表現為“財政收入占GDP和中央財政收入占全國財政收入”的比重嚴重下降，所謂“弱政府、弱中央”。到了20世紀90年代初，兩個比重已經降低到接近財政分權的底線：中央財政難以為繼、捉襟見肘。這一難題考驗著政府的智慧，“改革開放以前的三十年分權和集權不斷進行博弈，到1993年進行分稅制改革的時候，我們已經避開分權和集權的說法，因為掉進去以后說不清楚，說我們要集權，地方一聽就不干了。我們就說正確處理中央和地方的關系。這個話要最高層領導人講?！盵注]當時的財政部部長項懷誠稱：江澤民、鄧小平和陳云等領導都贊成適當集權，認為中央財政確實太困難了。參見馬國川著：《共和國部長訪談錄》，生活·讀書·新知三聯書店2009年版，頁258。更重要的問題是，稅權集中在中央的改革是否會破壞經濟增長趨勢呢？“究竟有沒有一種選擇，可以既保持地方主義的興起所帶來的強勁經濟發(fā)展動力，又保證中央政府能夠有效行使全國治權，從而解決中央與地方之間日益加深的矛盾，化解危機，并推動中國進一步實現平穩(wěn)的制度轉型？”[注]鄭永年、吳國光：“論中央——地方關系：中國制度轉型中的一個軸心問題”，《當代中國研究》1994年第6期，頁3。

我國憲法沒有使用單一制的概念，但規(guī)定了單一制的政體結構，《憲法》第3條規(guī)定：“中央和地方的國家機構職權的劃分，遵循在中央的統一領導下，充分發(fā)揮地方的主動性、積極性的原則。”單一制國家的憲法通常不規(guī)范中央和地方的權力關系，也不限制中央的立法權。由于1978年經濟體制改革幾乎都是通過中央經濟政策與規(guī)范性文件推動的，這使得中央和地方的權力關系變動的預期性大大降低，地方對中央的信任程度也大大削弱。有學者根據“中央授權經濟發(fā)展速度較快的縣升級為縣級市作為激勵”的實踐，得出我國中央和地方的關系屬于委托代理關系的結論，[注]See Lixing Li, “The Incentive Role of Creating Cities in China”, China Economic Review, Mar. 2011, 22(1), p.172.也有學者認為，我國中央和地方的關系更接近財政聯邦主義。[注]參見王守坤、任保平：“財政聯邦還是委托代理：關于中國式分權性質的經驗判斷”，《管理世界》2009年第11期，頁29。中央和地方財政關系的重心是稅權的分配，我國的稅權集中好還是分散更好呢？對這個問題的回答，有實然和應然兩個層面。筆者更加關注實然的層面：分稅制改革及以后，稅收政策和法律都反復強調稅收立法權集中在中央。

分稅制改革確立了稅權集中在中央的基本原則：按稅種劃分中央和地方預算收入。盡管分稅制是一個“利益矛盾沖突的妥協方案，中央政府繼續(xù)在改革中充當讓利者的角色”，[注]何帆著：《為市場經濟立憲——當代中國的財政問題》，今日中國出版社1998年版，頁189。然而，它試圖從制度化和規(guī)范化的角度來規(guī)制中央和地方財政關系的努力是值得肯定的。分稅制基本結束了此前財政體制頻繁變動的狀態(tài)，“一個穩(wěn)定的制度不論是財政分權或集權皆優(yōu)于一個不穩(wěn)定的、不透明的財政制度”，[注]鄒繼礎著：《中國財政制度改革之探索》，社會科學文獻出版社2003年版，頁80。而且，它始終很有效率。[注]2011年全國稅收收入比1992年增長26.21倍，年均增長19.13%，稅收增長率是同期GDP增長率近2倍。數據來源：國家統計局編：《中國統計年鑒(2010)》，http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/2010/indexch.htm，下文的數據如無特別說明，均源于此。由于稅收立法權集中在中央，中央可以決定開征某種地方稅、對其課稅要素進行設計，也可以授權地方選擇某一課稅要素的適用標準。通常來說，“單一制下的地方政府通常對于自己的收入和開支沒有任何控制權，而是完全由中央政府規(guī)定”。[注]張千帆：“主權與分權——中央與地方關系的基本理論”，《國家檢察官學院學報》2011年第2期，頁83。中央可以采取劃分稅種或測算地方財政需求的方法來分配財政資金。長期以來，我國都傾向于前一種方法，這就使得稅權集中更具有正當性：只要中央能夠解決財政資金的有效籌集和公平分配問題就可以了。

早在20世紀80年代初，中央就想實行分稅制，1986年，中央安排了規(guī)模很大、為期很長的價格、稅收、財政配套改革方案的設計，但遭到了幾個省強烈反對，只好作罷。有學者提出了劃分中央、地方和共享稅的設想，[注]參見吳敬璉、周小川、李劍閣：“關于各級政府職能和分層管理的思考”，《經濟管理》1986年第12期，頁11。也有學者反對，“在行政性分權的總的格局下，建立中央與地方的分稅制是不可能的，因為這樣會使得地方掌握廣泛的行政干預的權力，就會通過各種手段變動稅基，減少中央財政收入。”[注]樓繼偉：“解決中央與地方矛盾的關鍵是實行經濟性分權”，《經濟社會體制比較》1991年第1期，頁17。這兩種觀點明顯對立，另外一個相關問題是，“從憲法上明確的分權和財政權力分散，能否有效地全部或部分替代對征稅權的直接控制呢？”[注]Geoffrey Brenan & James M. Buchanan, The Power to Tax: Analytical Foundations of a Fiscal Constitution, New York: Cambridge University Press, 1980, p.175.20世紀90年代初，中央意識到地方財政包干制使得稅權過于分散，《“八五”計劃綱要》指出：“除了能夠調動地方發(fā)展經濟、增加收入的積極性，也產生了財力過于分散和地區(qū)封鎖、市場分割等消極現象；進而指出，財政體制改革的方向，是在劃清中央和地方事權范圍的前提下實行分稅制”，然而，當時地方和企業(yè)財力都不足，在全國范圍內實行分稅制的條件不成熟。因此，中央決定“八五”期間在有條件的城市和地區(qū)，積極進行分稅制改革試點，此后，“中央各部門不要干涉有關地方財政的收支事項，未經國務院批準或財政部同意，不準擅自開減收增支的口子”。[注]財政部《關于實行分稅制財政體制試點辦法》(1992)。

中央和地方的稅權分配，不僅影響中央和地方的收入水平，而且牽涉到納稅人稅收負擔的輕重、經濟資源配置的合理性以及社會財富再分配的公平性。根據經濟體制改革“放權讓利”的思路設計的財政包干制，其實是一種過渡性財政體制，它使得過去30年實行的統收統支制發(fā)生了根本性變革，也直接催生了分稅制。行政性分權的財政包干制的特點在于：劃分收支、分級包干，收支基數、上繳和補貼數額都是由中央和地方通過單獨談判來達成的?？陀^地說，財政包干制與地方經濟發(fā)展掛鉤，確實保障了地方稅收收入、鼓勵了地方的分配性努力。然而，“地方政府享有過多的財政權會造成中央稅收減收，因此，采取財政權集中的改革，特別是稅權集中，才能抑制稅收減少的趨勢”。[注]Rajiv Lall & Bert Hofman, “Decentralization and the Government Deficit in China”, Macroeconomic Management and Fiscal Decentralization, Jayanta Roy ed., Economic Development Institute of the World Bank, 2005, p.195.如果說經濟分權是稅權分散最主要的誘因，政治集權無疑是稅權集中最重要的理由。

1993年底，中共中央決定“把現行地方財政包干制改為在合理劃分中央與地方事權基礎上的分稅制，建立中央稅收和地方稅收體系。維護國家權益和實施宏觀調控所必需的稅種列為中央稅；同經濟發(fā)展直接相關的主要稅種列為共享稅；充實地方稅稅種，增加地方稅收入?！盵注]中共中央《關于建立社會主義市場經濟體制若干問題的決定》(1993)。為進一步理順中央和地方的財政分配關系，增強中央宏觀調控能力，國務院決定對各省、自治區(qū)，直轄市和計劃單列市實行分稅制?！包h的十四屆三中全會的決定”是國務院作出分稅制決定的依據，但只是內容依據而不是權力來源依據，《預算法》規(guī)定的“國家實行中央和地方分稅制”也只是追認而不是授權。[注]參見葉必豐：“經濟憲法學研究的嘗試：分稅制決定權的憲法解釋”，《上海交通大學學報(哲社版)》2007年第6期，頁8。需要強調的是，無論是全國人大的“八五”計劃綱要、中共中央的市場經濟體制決定，還是國務院的分稅制決定，都不屬于嚴格意義上的法律淵源，只是承載經濟政策的政府規(guī)范性文件而已。

在“不損害地方利益、中央財政取之有度”的原則指導下，國務院和各省展開了艱苦的談判，最后說服各省接受了“承認的地方稅收基數全部返還，中央和地方按照75:25的比例分享增長增值稅，按照1:0.3系數返還辦法激勵地方增收”的方案，而且，為了讓地方更容易接受分稅制改革，國務院還同意了廣東提出的按照當年而不是前一年基數返還的意見。中央9月下旬決定以1993年為基數，9月-12月的稅收同比上漲了60%、80%、90%和120%。不出所料，各省為增加基數不惜采取了各種增收手段，造成當年稅收超常增長，全年29%的增長率，遠遠高于1992年的10.2%和1994年的19.2%。對于這種“為了增加地方既得財力，用不正當方法擴大今年收入”的現象，國務院發(fā)布了緊急通知：“嚴禁收過頭稅、搞寅吃卯糧，嚴禁用不正當的手段強制企業(yè)交納歷年死欠稅款等”，[注]國務院《關于實行財政分稅制有關問題的通知》(國發(fā)明電[1993]18號)。雖然很通俗，卻寫出了地方政府的真實想法，但執(zhí)行效果不甚理想。為了調動地方政府發(fā)展生產、培植財源的積極性，促進增值稅和消費稅的合理增長，根據各省、自治區(qū)、直轄市在1994年8月全國財政工作會議上協商一致的意見，國務院決定，中央財政對地方稅收返還額的遞增率“由按全國增值稅和消費稅的平均增長率改為按本地區(qū)增值稅和消費稅增長率”的1:0.3系數確定。[注]國務院《關于分稅制財政管理體制稅收返還改為與本地區(qū)增值稅和消費稅增長率掛鉤的通知》(國發(fā)[1994]47號)。

中共中央、全國人大、國務院構成廣義上的中央，溫和的分稅制改革實際上沒有遇到真正的阻力?！爸袊闹醒胝凶銐虻哪芰縼韺Φ胤竭M行獎懲，地方政府官員因而不得不追隨中央政府的政策導向。”[注]Olivier Blanchard & Andrel Shleifer, “Federalism with and without Political Centralization: China versus Russia”, Transition Economies: How Much Progress? IMF, 2001, Vol.48, p.171.政治集中足以使地方為保護納稅人利益而對抗中央的積極性大大降低。出于中央對地方的領導權、地方對中央的服從義務和地方對法律法規(guī)的遵守義務，即使地方有稅收利益訴求，也缺乏要求分享稅權的動力。分稅制不在稅法規(guī)范體系內、卻有著高于任何稅法規(guī)范的約束力，其所確立的基本原則得到稅收立法的遵循和細化?！爸醒氩粌H掌控了大部分財稅資源的分配權，而且?guī)缀鯄艛嗔巳控敹愐?guī)則的制定權，因而可以隨時全面調整中央和地方的財權分配?！盵注]張千帆：“中央與地方財政分權——中國經驗、問題與出路”，《政法論壇》2011年第5期，頁47。分稅制決定有關稅源選擇和稅收劃分的設計，不僅考慮要增強中央宏觀調控能力，也適當兼顧了地方稅收利益訴求。考察近20年的稅收規(guī)范性文件，不難發(fā)現這樣的遺憾：分稅制已經逐漸異化成“各級政府必須完成上級政府下達的稅收任務”的包稅制；[注]包稅制曾經是一項歷史悠久但備受批評的稅制，此處特指下級政府必須保證完成上級下達的稅收任務。稅權集中在中央也不是集中在立法機關，而是集中在中央政府，特別是集中在中央財稅主管部門。因此，能夠完整呈現稅權集中的形成及其強化過程的，莫過于中央財稅主管部門制定的大量具有普遍約束力的稅收規(guī)范性文件。

二、 為什么說分稅制是稅權集中體制

《預算法實施條例》第6條將分稅制定義為：“在劃分中央與地方事權的基礎上，確定中央與地方財政支出范圍，并按稅種劃分中央與地方預算收入的財政管理體制。”分稅制決定要求：“中央稅、共享稅以及地方稅的立法權都要集中在中央，以保證中央政令統一，維護全國統一市場和企業(yè)平等競爭。各地區(qū)、各部門都不得超越權限擅自制定或解釋稅收政策”，可見，分稅制決定采取劃分稅種的思路來調動中央和地方的積極性。劃分稅種的實質是劃分稅源——即由稅本產生的收益，稅收來自于收益，因此，選擇稅源和保護稅本同等重要?！拌b于一國之內，稅源共同，所以事實上中央與地方并不能分別獨立自主，對其居民或發(fā)生在境內之可稅事實任意各課各的稅捐，而必須有所協調?！盵注]黃茂榮著：《法學方法與現代稅法》，北京大學出版社2011年版，頁23。我國《憲法》沒有規(guī)定稅權的概念，也沒有規(guī)定稅收立法權如何分配，依權能而言，稅收立法權可以分為創(chuàng)制權、修正權、解釋權和廢止權。政務院《全國稅政實施要則》(1950)規(guī)定，稅收立法權和稅種開征與停征權、稅目稅率調整權都歸中央，稅收優(yōu)惠的確定權大部分也由中央掌握。

稅收立法權和收益權、征管權共同構成稅權這一復合型權力，其中，稅收立法權決定了中央和地方分別享有哪些稅種帶來的收入?！柏斦嘣诒举|上屬立法權”，“有關國家和地區(qū)之間分配稅權的問題，不單純是財政政策論的問題，而是涉及憲法中的自治體財政權的問題?！盵注](日)北野弘久著：《日本稅法學原論(第五版)》，郭美松、陳剛譯，中國檢察出版社2008年版，頁252。中央稅和共享稅由國家稅務系統征管，共享稅中地方分享部分由國家稅務系統直接劃入地方國庫，地方稅由地方稅務系統征管。“財政權中以收益權最為重要，惟財政收益須依法為之，故其前提為立法權?！盵注]葛克昌著：《稅法基本問題(財政憲法篇)》，北京大學出版社2004年版，頁167。地方分享的收益權是由中央直接決定的，而地方分享的征管權屬于中央委托地方代理部分行政管理事務。稅收立法權集中在中央就意味著稅權集中在中央，稅權分散強調的是稅收立法權向地方分配。中央授權地方決定是否開征、減征、免征或停征某一稅種，或授權地方在中央制定的課稅要素幅度內選擇適用于當地的標準，都稱不上是稅權分散。除非中央在行使劃分權時就直接將地方稅的立法權確定給地方，否則，地方分享的收益權和征管權都只是中央授權而已。

“準確地說，中國的分稅制并不是一種嚴格意義上的財政分權，而實際上是一種中央對地方的授權”，[注]劉劍文、熊偉著：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年版，頁47。地方的稅收立法權近乎于零。盡管屠宰稅、筵席稅和牧業(yè)稅等地方稅的開征權曾下放到地方：“屠宰稅和筵席稅下放地方管理后，各省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以根據本地區(qū)經濟發(fā)展的實際情況，自行決定繼續(xù)征收或者停止征收”，[注]國務院《關于取消集市交易稅、牲畜交易稅、燒油特別稅、獎金稅、工資調節(jié)稅和將屠宰稅、筵席稅下放給地方管理的通知》(國發(fā)[1994]7號)。該授權已隨著這幾個稅種廢止而結束。筆者認為，中央開征屠宰稅和筵席稅就不是為了籌集收入，而下放到地方的決定實際上是中央放棄了這兩種收入微薄的稅種。屠宰稅于2006年1月廢止，[注]“國務院令第459號”文件宣布《屠宰稅暫行條例》廢止。其收入一直很有限。[注]全國最高收入是2000年的31.77億元，2005年僅剩16萬元。牧業(yè)稅收入也不多。筵席稅自1988年起開征，但開征地區(qū)和收入都不多，1994年后更是越來越少，很多地方都停征了。[注]北京、天津、上海、廣州、深圳始終沒有開征，全國最高收入是1989年的800萬元，21世紀初僅剩幾十萬元。開征筵席稅的政治和經濟目的都沒有達到，各方評價也很低。國家稅務總局1991年就建議停征或撤并該稅；財政部1993年向國務院請示停征該稅，但有關領導認為公款吃喝盛行，擔心取消此稅引起誤解，暫緩廢止；1993年8月，國家稅務總局稅制改革方案再次建議取消該稅，先后經國務院總理辦公會議、常務會議和中共中央政治局常委會議同意，但中共中央紀律檢查委員會出于黨風廉政建設考慮提出了異議，直到2008年1月，筵席稅才因調整對象消失被宣布失效。[注]“國務院令第516號”文件宣布《筵席稅暫行條例》失效。

分稅制決定規(guī)定“中央稅、共享稅以及地方稅的立法權都要集中在中央”，《立法法》進一步明確：“基本經濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度只能制定法律”；同時，又規(guī)定，“尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務委員會有權作出決定，授權國務院可以根據實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)”；但禁止概括性授權：“授權決定應當明確授權的目的、范圍。被授權機關應當嚴格按照授權目的和范圍行使該項權力。被授權機關不得將該項權力轉授給其他機關?！爆F行稅法體系中，法律僅有4部，行政法規(guī)20余部，部門規(guī)章50余部，涉稅細則、公告和通知等稅收規(guī)范性文件不計其數，中央財稅主管部門不僅解釋和適用稅收法律法規(guī)，而且創(chuàng)制了大量稅法規(guī)范。稅收立法權集中在中央異化為集中在中央財稅主管部門，現行財政體制充滿令人難以理解的邏輯悖論。

全國人大常委會1984年“根據國務院的建議，決定授權國務院在實施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中，擬定有關稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據試行的經驗加以修訂，提請全國人大常委會審議”，屬于專項授權；而1985年決定“授權國務院對于有關經濟體制改革和對外開放方面的問題，必要時可以根據憲法，在同有關法律和全國人大及其常委會的有關決定的基本原則不相抵觸的前提下，制定暫行的規(guī)定或條例，頒布實施，并報全國人大常委會備案。經過實踐檢驗，條件成熟時制定法律”，[注]2009年，全國人大常委會廢止1984年授權，因其內容已被1985年授權覆蓋。屬于綜合授權。根據這兩次“幾乎把所有稅收立法事項都授權給國務院”的概括性授權或稱空白授權，國務院制定了大量稅收暫行條例，實際行使著稅收立法權。甚至分稅制改革這一調整中央和地方稅收關系的重大變革，都是由國務院負責制定政策的，而改革的權力顯然不在這兩次“授權國務院先行制定調整稅收征納關系的行政法規(guī)”的范圍內。此后的授權都是具體授權，如《個人所得稅法》授權國務院規(guī)定儲蓄存款利息所得開征、減征、停征個人所得稅及其具體辦法。

分稅制確定的制度模式穩(wěn)定延續(xù)至今，據此，地方財力由地方自有財力以及上級政府的稅收返還和轉移支付構成，中央通過財政轉移支付來促進地區(qū)間基本公共服務均等化。中央有稅權集中的需要，地方也有財力充足的訴求。由于地方政府在經濟發(fā)展中起主導作用，在失去稅權的同時，地方政府獲得了更多的經濟權力，幾乎可以說是合法擁有了本地國有企業(yè)和土地的控制權。地方政府通過私有化和出讓土地使用權獲得的收入與稅收相當，土地財政就是財權分散的典型。[注]依據《2010年中央和地方預算執(zhí)行情況與2011年中央和地方預算草案的報告》，2010年全國國有土地使用權出讓收入29109.94億元，完成預算213.2%，財政收入超過1/3來自土地財政?！皳碛型恋乜刂茩嗍沟玫胤秸谥贫ń洕叽龠M地方經濟發(fā)展方面具有非常重要的影響力。”[注]許成鋼：“政治集權下的地方經濟分權與中國改革”，載吳敬璉主編：《比較》(總第36輯)，中信出版社2008年版，頁12。除此，地方政府還享有解釋和適用稅收法律法規(guī)的行政權。這些權力可以彌補地方政府不享有稅收立法權的缺陷。另外，地方官員對本地事務享有廣泛的權力，人事組織權集中在中央，地方官員由上級乃至中央任命，擁有考核權的上級政府可以通過這個途徑控制下級政府官員?！爸醒肟梢酝ㄟ^地方領導人的人事任命保證地方經濟行政權力的配置和地方利益訴求符合國家的宏觀經濟規(guī)劃和宏觀調控目標?！盵注]吳越著：《經濟憲法學導論——轉型中國經濟權利與權力之博弈》，法律出版社2007年版，頁330。

地方有權在稅收法律法規(guī)規(guī)定幅度內，根據實際情況決定、確定或核定本地區(qū)的適用標準，如車船稅中車輛的適用稅額、納稅人經營娛樂業(yè)適用的稅率、契稅的適用稅率、耕地占用稅的適用稅額、增值稅和營業(yè)稅的起征點、個人所得稅減征幅度和期限或車船稅定期減征或免征的對象等。被授權的省級政府要報授權的國務院或財政部、國家稅務總局備案。“為適當公平分配國家與地方的稅源，維持國民生活條件的統一性以及全國整體經濟秩序的統一性，以維持課稅的公平以及競爭中立性，地方稅的立法權，原則上也宜由國家統一立法，而只在一定的限度內，賦予各地方自治團體某種程度的稅捐立法權?！盵注]陳清秀著：《稅法總論》，臺灣元照出版有限公司2010年第6版，頁85。分稅制決定沒有具體規(guī)定省級及以下政府的稅收關系，只是要求：各省、自治區(qū)、直轄市以及計劃單列市人民政府要根據本決定制定對所屬市、縣的財政管理體制。《預算法實施條例》要求縣級以上地方各級政府應當根據中央和地方分稅制的原則和上級政府的有關規(guī)定，確定本級政府對下級政府的財政管理體制。“各地區(qū)要參照中央對省級分稅制模式，結合本地區(qū)的實際情況，將分稅制體制落實到市、縣級，有條件的地區(qū)可落實到鄉(xiāng)級?！盵注]財政部《關于完善省以下分稅制財政管理體制意見的通知》(財地字[1996]24號)。然而，省級及以下政府的稅收關系始終沒有理順：省級、地市級政府根據各自的省情、市情決定其與下級政府的稅收關系，造成了地方稅收收入過多集中于省級、地市級財政，縣鄉(xiāng)財政卻日益困難的結果。

省級、地市級財政莫不效仿中央財政，“不斷集中自己的稅權，下放和推諉事權，最終導致了縣鄉(xiāng)基層財政的普遍吃緊和普遍困難，事權的重心基本上都壓到了基層?！盵注]劉麗著：《稅權的憲法控制》，法律出版社2006年版，頁174。為配合2002年所得稅收入分享改革，財政部再次要求：“合理界定省以下各級政府的事權范圍和財政支出責任、合理劃分省以下各級政府財政收入、進一步規(guī)范省以下轉移支付制度?！盵注]國務院《關于完善省以下財政管理體制有關問題的意見》(國發(fā)[2002]26號)。與發(fā)達國家相比，我國社會保障事權基本上都由地方承擔，這是極不合理的：基本養(yǎng)老保險基金剛剛實現了省級統籌，其他社會保險基金由省級以下統籌?！爱斆鎸ω斦毫r，每級政府都試圖把支出責任轉移給下級政府，而盡可能保留更多的收入。各級政府間成本的分攤更多的是由其相對權力決定的。結果，較低級次政府傾向于不履行支出責任，剩余收入按其意愿支配?！盵注](美)阿瑟·侯賽因、尼古拉斯·斯特恩：《中國的公共財政、政府職能與經濟轉型》，王桂娟譯，吳敬璉主編：《比較》(總第26輯)，中信出版社2006年版，頁34。要改變事權過于向地方分散的現狀，首先應當集中的是社會保險，《社會保險法》第64條第3款規(guī)定：“基本養(yǎng)老保險基金逐步實行全國統籌，其他社會保險基金逐步實行省級統籌?！绷硗猓捎诟魇〉陌l(fā)展階段和省情差別很大，如廣東省和湖北省同時對本省的分稅制進行了調整，方向卻南轅北轍：廣東省調高省級財政分享稅收的比例、增強省政府的宏觀調控能力，湖北省下劃省級共享稅收收入、適當下移財力。[注]廣東省《調整完善分稅制財政管理體制實施方案》(粵府[2010]169號)；湖北省《關于進一步調整和完善分稅制財政管理體制的決定》(鄂政發(fā)[2010]64號)。

三、 中央竭力抑制地方分權的沖動

單一制和聯邦制國家都有地方財政，我國地方財政屬于依存中央型：地方財政依賴中央通過行使劃分權而分配給地方的預算收入。由于法律法規(guī)沒有清晰界定各級政府的事權，因此，中央可以按照自己的意愿來劃分稅源，任意性很強。地方自有財力是由地方依據稅收法律法規(guī)取得的收入，而地方獲得上級政府的稅收返還和轉移支付，則分別是分稅制改革時對地方既得利益的承諾和對地方自有財力不足的補充。由于中央需要根據地方自有財力不足的情況來決定轉移支付的數額，地方自然很有動力向中央展示盡可能大的財政缺口?！爸袊母骷壵g財政關系感覺總是不太順，也不太科學，哪一級政府該做哪些事情不是很清楚?！盵注](美)羅依·伯爾：“關于中國財政分權問題的七點意見”，張通、滕霞光整理，載吳敬璉主編：《比較》(總第5輯)，中信出版社2003年版，頁179。盡管地方的稅收征收率已經大為改善，[注]稅收征收率可以根據經濟數據測算，但很難精準。一般認為，分稅制改革前不足50%，現已超過70%。但是，為了克服信息偏在而產生的道德風險，中央仍然通過下達稅收任務的方法來防止稅源過度流失。各級財政每年都必須完成中央和上級政府逐級下達、層層分解(甚至加壓)的稅收任務，分稅制已異化成包稅制。

圖地方財政收入和支出占全國的比重

稅權持續(xù)向中央集中，事權卻不斷向地方分散，地方財政支出占比持續(xù)攀升：從1990年的67.42%上升到2011年的84.84%；而地方財政收入占比在分稅制改革前甚至高于地方財政支出占比：1993年達到77.98%，次年下降到44.3%，此后穩(wěn)定在45%-51%之間。地方財政支出占比體現了地方事權多寡，可見，地方事權正在不斷增加。地方財政收入占比的變動幅度不大，與2001年開始稅費改革密切相關。分稅制改革后，預算外收入急劇增長，迅速成為地方財政主要收入：預算外收入占稅收的比重從60%上升到20世紀末接近100%，省級以下政府的情況更嚴重，超過100%很常見，而且，預算外收入不受預算約束，由政府自收自支，在財政體制外循環(huán)，這使得地方沒有什么動力去要求分享稅權。稅費改革啟動后，預算外收入逐漸納入預算統一管理，制度外收入逐漸消失；政府性基金和行政事業(yè)性收費中符合費改稅條件的，還要適時擇機改成稅；其他大部分收入要納入非稅收入范疇來管理，分成比例按照所有權、事權和相應的管理成本來確定。

除此，地方可以獲得的國有土地使用權出讓和國有企業(yè)私有化收益日漸減少，盡管地方發(fā)行公債的限制沒有放開，隱性債務卻大幅膨脹、財政風險與日俱增，這使得地方開始出現零星的分權訴求。簡言之，當地方能夠找到替代稅收的其他財源的可能性減小，而只能被動接受稅收返還和轉移支付時，地方就必然回到正式的財政體制內來主張分權。2007年，中共中央十七大報告提出用“財力與事權相匹配”來處理中央和地方財政關系，替代了“財權與事權相匹配”的說法，實際上修正了通過財權分散來實現地方事權的思路，確立了“財權相對集中、財力相對分散”的觀點，換言之，地方事權實現的關鍵是地方獲得足夠財力而不是享有充分財權。某種程度上說，地方政府非稅收入權無序擴張是稅權集中所致，反過來，這也成為中央持續(xù)收緊稅權的理由。

另外，中央在稅權集中后任意制定稅收優(yōu)惠政策、濫用稅收減免權，使得地方以同樣的任意來應對。如中央規(guī)定的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅兩免三減半的稅收優(yōu)惠政策，地方付諸實施時幾乎都突破了政策底線，異化為五免五減甚至十免十減，這種粗放式稅收競爭從來沒有停止過，是底線競爭(race to the bottom)的稅收競爭理論的真實演繹。

當前學界對中央和地方稅收關系的普遍看法是：地方財力緊張、中央財力雄厚，因此，中央要下放稅權。筆者認為，這樣的見解有失偏頗，我國真正的問題不在于稅權集中，而在于事權太過分散。地方分享稅權的沖動正是由于其承擔過于繁重的事權誘發(fā)的。要改變這一局面，筆者同意，中央和地方的事權劃分必須確立“外部性由誰承擔、信息的復雜程度和激勵相容”等標準，“除了適度上收事權，適度集中中央政府的支出責任外，還有一種思路，是加強人口的流動。”[注]樓繼偉：“中國需要繼續(xù)深化改革的六項制度”，載吳敬璉主編：《比較》(總第57輯)，中信出版社2011年版，頁5-9。概言之，無論是要促使基本公共服務均等化，還是要實現財力與事權相匹配，都要解決好事權在中央和地方的合理分配問題?！爸醒胝袚闹饕熑问欠€(wěn)定經濟，實現最公平的收入分配，以及提供某些嚴重影響到全社會所有成員福利的公共產品”，“地方政府負責提供那些主要與其轄區(qū)居民利益相關的公共產品和服務”。[注](美)華萊士·E·奧茨著：《財政聯邦主義》，陸符嘉譯，譯林出版社2012年版，頁19-20。

公平和效率是評價一個國家或地區(qū)的稅制是否成功的兩大指標，分稅制在效率指標上的得分肯定很高，因為，稅收收入一直超速增長。[注]稅收增長率最好的是2007年的31.3%，其次是1993年不尋常的29%；最差的是2008年的9.7%。經濟體制改革早期，地方政府最關注經濟增長的動力問題，以培植稅本、涵養(yǎng)稅源，而不會特別關心如何征稅，反而是想盡辦法通過免稅來引資，政府間稅收競爭的激烈程度可以想見?！暗胤秸n稅自主權的行使，涉及稅源的掌握、分配及國民負擔的均衡問題，乃至于涉及國家整體經濟發(fā)展等各個面向問題。”[注]陳清秀著：《現代稅法原理與國際稅法》，臺灣元照出版有限公司2010年第2版，頁68。地方競相擅自提供稅收優(yōu)惠，侵蝕了中央稅權，勢必減損稅法規(guī)范的效力?！抖愂照魇展芾矸ā芬?guī)定，“任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自做出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。”財政部、國家稅務總局發(fā)布了一系列收緊稅收減免權的規(guī)章和規(guī)范性文件。

鑒于稅收減免權越收越緊，地方開始在財政支出決定權上絞盡腦汁，特別是通過財政獎勵達到稅收減讓目的，如鷹潭模式。“政治集權下的官員考核制度界定了地方政府的激勵結構，經濟分權則給予了地方政府必要的經濟決策權以保障這種激勵效應的有效性，經濟分權與政治集權緊密結合的中國式分權模式才是理解地方政府行為模式的關鍵線索?！盵注]陳剛、李樹、余勁松：“援助之手還是攫取之手？——關于中國式分權的一個假說及其驗證”，《南方經濟》2009年第7期，頁4。依據《個人所得稅法》，個人股東取得的股權轉讓所得應當繳納個人所得稅，然而，財政部、國家稅務總局決定，自1994年1月1日起，對個人股東取得的股票轉讓所得暫免征稅；[注]財政部、國家稅務總局《關于股票轉讓所得暫不征收個人所得稅的通知》(財稅字[1994]40號)、《關于個人轉讓股票所得繼續(xù)暫免征收個人所得稅的通知》(財稅字[1998]61號)。又決定，自2010年1月1日起，對個人股東取得的上市公司限售股轉讓所得按照財產轉讓所得適用20%的稅率征收個人所得稅。該稅由資金賬戶開戶的證券機構所在地的主管稅務機關征管，所得由中央和地方按照60%∶40%的比例分享。“個人轉讓限售股或發(fā)生具有轉讓限售股實質的其他交易，取得現金、實物、有價證券和其他形式的經濟利益均應繳納個人所得稅。限售股在解禁前被多次轉讓的，轉讓方對每一次轉讓所得均應按規(guī)定繳納個人所得稅。”[注]財政部、國家稅務總局《關于個人轉讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關問題的通知》(財稅[2009]167號)、《關于個人轉讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關問題的補充通知》(財稅[2010]70號)。

為了吸引稅源，江西省鷹潭市決定以財政獎勵方式誘使納稅人將資金賬戶轉戶到其市轄區(qū)的證券機構、再進行限售股減持交易，納稅人因此被獎勵相當于其繳納的個人所得稅地方分享部分的80%，即應納稅額32%的資金。納稅人如果愿意將獎勵資金全部留在鷹潭市投資置業(yè)的，獎勵比例還可以再提高10%。[注]江西省鷹潭市《鼓勵個人在鷹潭市轄區(qū)證券機構轉讓上市公司限售股的獎勵辦法》(2010)，《發(fā)展總部經濟、樓宇經濟和鼓勵個人轉讓上市公司限售股實施方案》(2010)。這種做法被很多地方政府模仿，有的還規(guī)定，“介紹他人來我市轉讓了上市公司限售股的單位和個人，按個人所得稅實得部分的5%給予獎勵?！盵注]江西省吉安市《關于鼓勵個人在吉安市轄區(qū)內證券機構轉讓上市公司限售股的獎勵辦法(試行)》(2010)。財政部、國家稅務總局決定對個人股東股票轉讓所得暫免征稅、又對個人股東限售股轉讓所得恢復征稅，都是由稅收規(guī)范性文件規(guī)定的，地方政府決定從個人所得稅地方分享部分中提取大部分資金獎勵納稅人，還是用規(guī)范性文件規(guī)定的，到底算不算違法呢？筆者認為，這一問題很難回答，中央財稅主管部門的稅收規(guī)范性文件畢竟不具有強制約束力。稅法領域存在大量稅收規(guī)范性文件，確實對稅收執(zhí)法有直接指導作用，然而，其內容常常超過解釋和適用的界限，而產生創(chuàng)制稅法規(guī)范的效果，但是，其法律效力始終是存疑的。

省級政府處理這類沖突時，一般會維護中央：“少數地方采取財政安排獎勵經費的辦法，引進上市公司在當地轉讓限售股，對其繳納的個人所得稅地方所得部分予以返還的做法，違反了國家嚴禁先征后返的有關規(guī)定，違背了個人所得稅法目的，削弱了財政調控能力，必須堅決予以制止?！盵注]江西省財政廳《關于糾正地方自行制定變相返還稅收政策的通知》(2011)。納稅人將資金賬戶轉移到外地的證券機構，是納稅人通過變換限售股減持的交易地來避稅的行為，遭遇轉戶的證券機構的經濟利益及其所在地政府的稅收利益都受到不利影響。筆者將這種發(fā)生在沒有行政隸屬關系的中央財稅主管部門和地方政府之間的沖突稱為斜向府際稅收競爭，它的發(fā)生緣于我國稅收法定程度不高、收益權屬不清和征管力度不夠。與對勞動所得普遍征稅不同，對資本利得征稅不是各國稅法的通例，我國個人納稅人也不見得能夠接受，這就為鷹潭模式的實質正當性提供了民意基礎?！爸灰Y本利得按照優(yōu)惠稅率課稅或者根本不課稅，納稅人就會想辦法讓特定類型的交易符合稅收優(yōu)惠條件?！盵注](美)維克多·瑟仁伊著：《比較稅法》，丁一譯，北京大學出版社2006年版，頁264。另外，即使鷹潭模式的形式合法性存有瑕疵，也很難追究其法律責任。

如果說鷹潭模式是地方政府利用中央財稅主管部門反復無常的稅收政策爭奪稅源的典型，夭折的蕪湖新政就是地方政府通過財政補助創(chuàng)造稅源的特例：2012年期間，在蕪湖市區(qū)購買自住普通商品住房(含二手住房)，在辦理產權登記時，財政部門給予所納契稅100%的補助。對購買新建自住商品住房面積在90M2及以下70M2以上，以及70M2及以下的，財政部門再給予50元/M2購房補貼；財政部門再給予150元/M2購房補貼。[注]安徽省蕪湖市《關于進一步加強住房保障改善居民住房條件的若干意見》(2012)。政策公布后，引起公眾熱議，主流觀點指責其本意是救市，違背中央調控房地產市場的意圖。通知出臺僅4天，蕪湖市政府就宣布暫緩執(zhí)行，稱社會各界提出了有益的參考意見，配套實施細則需要研究完善?？梢?，地方稅收利益訴求是禁而難止的。“每一層次的政府都各自有確定收入與支出事項的決策過程。然而，在不同層次的政府，收入與支出決策是相互依賴的?！盵注](美)小羅伯特·D·李、羅納德·W·約翰遜、菲利普·G·喬伊斯著：《公共預算制度(第七版)》，扶松茂譯，上海財經大學出版社2010年版，頁368。

另一個例子是國務院2002年決定實施的所得稅收入分享改革：中央因此增加的收入全部用于對地方主要是中西部地區(qū)的一般性轉移支付。除鐵路運輸、國家郵政、四大商業(yè)銀行、三大政策性銀行以及海洋石油天然氣企業(yè)繳納的所得稅繼續(xù)作為中央收入外，其他企業(yè)所得稅和個人所得稅收入按照60%∶40%由中央與地方分享。[注]國務院《所得稅收入分享改革方案》(國發(fā)[2001]37號)。世界大國中極少由地方稅務系統負責個人所得稅征管，我國是個例外。所得稅收入分享改革致使中央收緊工資薪金所得費用減除標準(簡稱標準)調整權?！秱€人所得稅》1980年制定時確定了800元的標準，由于定得太高，主要適用于外國人，且收入很少；后來，對在中國境內有住所、取得個人收入的中國公民另行征收個人收入調節(jié)稅，設定了400元的標準。[注]國務院《個人收入調節(jié)稅暫行條例》1993年并入《個人所得稅法》。到20世紀末，人們收入水平大幅提高，很多人超過了800元的標準，不少較發(fā)達地區(qū)競相提高了標準：如廣州、深圳1600元、上海1400元、北京1200元等。《個人所得稅法》2005年10月修正時將標準統一上調到1600元，自此嚴格禁止地方自行提高標準。鑒于地方擅自提高標準會導致中央財政減收，財政部、國家稅務總局發(fā)布了一系列規(guī)范性文件禁止地方任意調整標準，如“部分地區(qū)違反稅法和全國統一規(guī)定，擅自提高個人所得稅工資、薪金所得費用扣除標準和擴大不征稅項目的適用范圍，違背了依法治稅的原則”，“擅自提高個人所得稅費用扣除標準和擴大不征稅項目適用范圍的文件規(guī)定，各級稅務機關一律不得執(zhí)行，已執(zhí)行的要停止執(zhí)行”。[注]財政部、國家稅務總局《關于嚴格執(zhí)行個人所得稅費用扣除標準和不征稅項目的通知》(財稅[2004]40號)。

四、 中央如何兼顧地方稅收利益訴求

中央竭力抑制地方分權的沖動并不意味著不需要兼顧地方稅收利益訴求，典型例子是證券交易印花稅(簡稱證交稅)這一最先由地方先行開征的稅種轉為共享稅，雖然中央不斷提高分享比例、任意調整稅率，但證交所的所在地卻始終分享收益。嚴格來說，這不是一個新稅種，而是對證券交易(僅限于股票交易)征收的印花稅，但其課稅要素完全不同于印花稅而自成體系，特別是稅率、征收方式和分享比例。由于種種原因，分稅制決定“開征證券交易稅”的設想沒有實現，至于證交稅開征時所預想的調控證券交易行為、維護證券市場穩(wěn)定的目標也沒有達到。深圳市最先開征此稅：“凡在深圳市內書立股權轉讓書據(包括上市股票和企業(yè)內部發(fā)行的股票在買賣、繼承、贈與、分割等所立的書據)的單位和個人，均應按規(guī)定繳納印花稅。股權轉讓書據按書據轉讓時市場價格的金額，依6‰的稅率納稅?！盵注]深圳市《關于對股權轉讓和個人持有股票收益征稅的暫行規(guī)定》(1990)。該稅的征收對象是股權轉讓書據，屬于《印花稅暫行條例》第2條規(guī)定的征稅對象：產權轉移書據是應納稅憑證，即產權的買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立的書據。

深圳市1990年11月將證交稅納稅人擴大到股票交易買方，世界上只有我國和澳大利亞采用這種雙邊征收方法；1991年10月，為了刺激低迷的股市，深圳市將證交稅下調到3‰；上海市1991年10月開始對股票交易雙方征收稅率為3‰的證交稅。中央默許了兩地通過開征證交稅來抑制證券市場過熱的做法，證監(jiān)會1992年成立，此后，證券交易量大增、稅收迅猛增長，中央開始上收稅權：“股份制試點企業(yè)向社會公開發(fā)行的股票，因購買、繼承、贈與所書立的股權轉讓書據，均依書立時證券市場當日實際成交價格計算的金額，由立據雙方當事人分別按3‰的稅率繳納印花稅?！盵注]國家稅務總局等《股份制試點企業(yè)有關稅收問題的暫行規(guī)定》(國稅發(fā)[1992]137號)。分稅制改革后，中央開始使用證券(股票)交易印花稅的概念，將其改成共享稅，上收稅權：按照中央與地方各50%來分享收入，這與印花稅其他稅目都屬于地方稅不同。出于尊重深圳和上海在證券市場初創(chuàng)期的努力及保護其既得利益，實際上按照30%∶70%的比例由中央和地方分享。證交稅演變成由中央完全控制的共享稅，逐漸成為中央財政主要收入，預算編制時單列，調控目標越來越模糊。

概言之，證交稅的稅率、征稅方式和分享比例的歷次調整都缺乏稅收立法所必須具備的依據、條件和程序。最典型的是財政部、國家稅務總局2007年5月30日突然宣布稅率由1%上調至3%，此時，證券市場處于大牛市，證券交易數量和金額龐大，不出意料，當年證交稅高達2005億元，占全國稅收收入的7.05%，是前一年的10.17倍，甚至超過當年內地上市公司分紅總額。與其說政府通過證交稅來抑制證券市場過熱，還不如說政府藉此到交投活躍的證券市場分了一杯羹，而且，由于證交稅的征收對象是股權轉讓書據、無關股票價格漲跌，政府的買賣“穩(wěn)賺不賠”。證交稅由證券機構代扣代繳，征收率幾乎達到100%。2008年，財政部、國家稅務總局決定將征收方式調整為僅對出讓方征收，倒是值得肯定。

而分享比例調整更是沒譜，國務院先后決定：自1997年1月1日起，調整為中央80%，地方20%，理由是：進一步規(guī)范證券交易市場，妥善處理中央與地方的分配關系，增強中央宏觀調控能力；[注]國務院《關于調整證交稅中央與地方分享比例的通知》(國發(fā)[1996]49號)。自1997年5月10日起，調高證交稅的稅率，并要求將新增加的收入，全部作為中央財政收入。為簡化手續(xù)，實行合并計算、總額分成，調整為中央88%，地方12%；[注]國務院《關于調整證券(股票)交易印花稅稅率的通知》(1997年5月9日)；財政部、國家稅務總局《關于調整證券(股票)交易印花稅稅率有關預算管理問題的通知》([97]財預明電字第2號)。自2000年10月1日起，分三年調整到中央97%、地方3%，中央每年調高3%。理由稍稍改變?yōu)椋和咨铺幚碇醒肱c地方的財政分配關系，增強中央宏觀調控能力。[注]國務院《關于調整證交稅中央與地方分享比例的通知》(2000年9月29日)。這一分享比例延續(xù)至今。此外，稅率在1997-1999年的三次調整，由國務院發(fā)布通知，而2001、2005、2007、2008年的四次調整，由財政部、國家稅務總局稱經國務院批準下發(fā)通知?！敖泧鴦赵号鷾省本烤故鞘裁葱再|呢？是概括性地授予中央主管部門調整稅率的權力還是逐次審批調整稅率的行為呢？可見，中央財稅主管部門在課稅要素決定方面占據絕對主導權。

研究中央如何兼顧地方稅收利益訴求問題最好通過分析共享稅或地方稅?！霸谝粋€典型的集權國家，中央政府征收所有主要稅種。這些稅種的立法權的所有方面都集中在中央政府，地方政府也不會牽涉到其實施或管理中。中央政府主要依據地方財政法向地方政府分配稅收收入?！盵注]Victor Thuronyi, Tax Law Design and Drafting(Vol.1), International Monetary Fund, U.S.: Washington D.C., 1996, p.55.分稅制決定僅確定了增值稅、資源稅和證券交易稅三種共享稅，經過多次調整，多個地方稅調整為共享稅，地方稅一直缺乏主體稅種。營業(yè)稅和增值稅同為共享稅，但營業(yè)稅大部分收入歸地方、由地方稅務系統征管，增值稅大部分收入歸中央、由國家稅務系統征管。增值稅擴圍、覆蓋營業(yè)稅后，地方財力可能受到影響，主體稅種缺位問題更加突出。“在各級政府稅收協調所允許的范圍內，擴大較低級次政府的征稅權。對于廣大城市的基層政府而言，土地稅可以成為政府稅收主要來源的一種不錯選擇。”[注]阿琴·侯賽因等，見前注47，頁53。

中央能夠感受到地方稅收利益訴求越來越強烈，因此，制定稅收政策時必須回應地方訴求，例如，2010年1月4日，國務院批復海南建設國際旅游島上升為國家戰(zhàn)略，繼而決定在海南省開展境外旅客購物離境退稅和離島旅客免稅購物政策試點，“離境退稅政策是指對境外旅客在退稅定點商店購買的隨身攜運出境的退稅物品，按規(guī)定退稅的政策。離境退稅稅種為增值稅”，[注]財政部《關于在海南開展境外旅客購物離境退稅政策試點的公告》(2010年第88號)?！半x島免稅政策是指對乘飛機離島(不包括離境)旅客實行限次、限值、限量和限品種免進口稅購物，在實施離島免稅政策的免稅商店內付款，在機場隔離區(qū)提貨離島的稅收優(yōu)惠政策。離島免稅政策免稅稅種為關稅、進口環(huán)節(jié)增值稅和消費稅”。[注]財政部《關于開展海南離島旅客免稅購物政策試點的公告》(2011年第14號)。

還有一個例子是資源稅改革，資源稅由從量計征轉向從價計征的改革選擇了新疆這一石油和天然氣資源集中，但開采、開發(fā)比例較低的地區(qū)試點：自2010年6月1日起，在新疆開采原油、天然氣繳納資源稅的納稅人，實行從價計征，稅率為5%，大幅提高了新疆的財政收入，[注]財政部、國家稅務總局《新疆原油天然氣資源稅改革若干問題的規(guī)定》(財稅[2010]54號)。貫徹了中央“援疆政策”中“輸血與造血并重”的思路，也符合西部大開發(fā)中“發(fā)展與保護并重”的要求。自2010年12月1日起，改革試點擴大到內蒙古、甘肅、四川、云南、西藏等其他11個西部省區(qū)；自2011年11月1日起，原油、天然氣從價計征模式推廣到全國。除此，資源稅的征稅對象、從價計征模式的適用范圍還將進一步擴大，進而實現資源稅改革“有效籌集地方財政收入、提高資源和能源利用效率”的目標。

然而，中央必須兼顧但不是順從地方稅收利益訴求。例如，國務院2011年1月27日通過新華社宣布：“常務會議原則同意在部分城市進行對個人住房征收房產稅改革試點，具體征收辦法由試點省、自治區(qū)、直轄市自行制定。”但此前一天公布的常務會議制定的“新國八條”，其第三條“調整完善相關稅收政策，加強稅收征管”僅僅涉及營業(yè)稅、土地增值稅，只字未提授權重慶和上海試點征收房產稅。[注]上海市《開展對部分個人住房征收房產稅試點的暫行辦法》、重慶市《關于進行對部分個人住房征收房產稅改革試點的暫行辦法》2011年1月27日發(fā)布。自2011年1月28日起，上海市對本市居民家庭在本市新購且屬于該居民家庭第二套及以上的住房和非本市居民家庭在本市新購的住房征收房產稅；而重慶市則將個人擁有的獨棟商品住宅、個人新購的高檔住房以及在重慶市同時無戶籍、無企業(yè)、無工作的個人新購的第二套以上的普通住房納入首批征收房產稅的住房。試點征收收入歸入地方財政。[注]重慶個人住房房產稅的征收率99%，相關稅收1億元，全部用于公共租賃房的建設和維護。參見徐旭忠、張翅：“重慶一年征收房產稅一億元”，《經濟參考報》2012年2月3日，第6版?！斗慨a稅暫行條例》規(guī)定“個人所有非營業(yè)用的房產免納房產稅”，重慶和上海的方案都突破了征稅范圍，課稅要素設計也不同于房產稅，相當于開征了一個新稅種。中央和地方在房產稅改革問題上存在較大分歧：上海、重慶向國務院申請房產稅改革試點是為了將征稅范圍擴大到個人住房，而中央傾向于整合房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，“研究推進房地產稅改革”。[注]《國民經濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃(2011-2015)》。雖然中央在“同意房產稅改革試點”時表現得很匆忙，但其后明確要求“個人住房房產稅試點地區(qū)取得的房產稅收入，要專項用于保障性安居工程”，[注]財政部《關于切實做好2012年保障性安居工程財政資金安排等相關工作的通知》(財綜[2012]5號)。使得地方無法自主決定相關稅收的用途，無異于中央再度收緊了稅權。

相比之下，增值稅轉型和擴圍改革試點完全由中央選擇試點地區(qū)。轉型時，中央選擇了東北老工業(yè)基地、中部老工業(yè)基地、內蒙古東部五盟市和汶川地震受災嚴重地區(qū)等進行改革試點。由于2008年全球金融危機肆虐，國務院決定修改《增值稅暫行條例》，推動增值稅轉型在全國范圍實施。擴圍時，中央選擇了上海市交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)等開展改革試點。自2012年1月1日起，國務院在部分地區(qū)和行業(yè)開展深化增值稅制度改革試點，逐步將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅。試點期間，原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區(qū)。試點期間收入歸屬保持不變，原歸屬上海市的營業(yè)稅收入，改征增值稅后仍全部歸屬上海市，改征增值稅稅款滯納金、罰款收入也全部歸屬上海市。改征增值稅收入不計入中央對上海市增值稅和消費稅稅收返還基數。因營業(yè)稅改征增值稅試點發(fā)生的財政收入變化，由中央和上海市按照現行財政體制相關規(guī)定分享或分擔。[注]財政部、國家稅務總局《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》(財稅[2011]110號)。

能夠證明中央兼顧、而不是順從地方稅收利益訴求的典型例子是“加名稅”。2011年7月4日，最高人民法院《關于適用<中華人民共和國婚姻法>若干問題的解釋(三)》對婚前財產權屬作了明確的解釋，使得個別夫妻決定在僅署一方姓名的婚前財產中加署另一方的姓名。南京、成都、青島、泉州、蘇州、無錫等城市認為這種行為屬于房屋權屬變更，被加署姓名的人就是契稅納稅人，決定對加名行為征收契稅，引起當事人的不滿和公眾熱議，被稱為加名稅。對此，財政部、國家稅務總局解釋道：“婚姻關系存續(xù)期間，房屋、土地權屬原歸夫妻一方所有，變更為夫妻雙方共有的，免征契稅?！盵注]財政部、國家稅務總局《關于房屋、土地權屬由夫妻一方所有變更為夫妻雙方共有契稅政策的通知》(財稅[2011]82號)。追根溯源，國家稅務總局從來都認為，在婚姻法或繼承法調整范圍內發(fā)生的房屋權屬變更行為，不應當征收契稅，例證有二：其一，“因夫妻財產分割而將原共有房屋產權歸屬一方，是房產共有權的變動而不是現行契稅政策規(guī)定征稅的房屋產權轉移行為。因此，對離婚后原共有房屋產權的歸屬人不征收契稅”。[注]國家稅務總局《關于離婚后房屋權屬變化是否征收契稅的批復》(國稅函[1999]391號)。其二，“對于《繼承法》規(guī)定的法定繼承人繼承土地、房屋權屬，不征契稅，但是，非法定繼承人根據遺囑承受死者生前的土地、房屋權屬，屬于贈與行為，應征收契稅?！盵注]國家稅務總局《關于繼承土地、房屋權屬有關契稅問題的批復》(國稅函[2004]1036號)。而北京市規(guī)定的“夫妻之間共有財產加名是不涉稅的”，[注]北京市地方稅務局等《關于加強房屋交易稅收管理工作的通知》(京地稅第2009120號)。緣于其不涉及房屋權屬變更。

地方政府匆忙決定對夫妻加名征收契稅，實際上是越權行為。地方政府只享有在《契稅暫行條例》規(guī)定幅度內確定稅率的權力，此次征稅決定實際上超越了其所能行使的權限。是否對夫妻加名行為征收契稅，只有財政部和國家稅務總局才有權解釋。以下繼續(xù)分析“免征”、“不征收”、“不征”契稅等概念的區(qū)別：首先，免征表示這一行為本身屬于契稅征收范圍，只是立法者決定免予征稅而已，這種情況一般是有期限的暫免征收，而不是永久免征；其次，不征收或不征都表明這一行為本身不在契稅征收范圍內?？梢?，財政部、國家稅務總局作出免征契稅的決定，實際上是一種稅收優(yōu)惠，而不僅僅是法律解釋。然而，在我國，“由于稅收法律的缺失、行政機關權力的無限制行使以及立法機關近乎放任的授權，加之稅法本身所具有的經濟性、技術性和復雜性等特征，在稅法解釋領域，稅法行政解釋已經占據了最主要的地位，實際上起到了準立法的作用?！盵注]孫健波著：《稅法解釋研究——以利益平衡為中心》，法律出版社2007年版，頁223。換言之，財政部、國家稅務總局設定了夫妻加名免征契稅的稅收優(yōu)惠，而沒有順從地方稅收利益訴求。

五、 結 論

財政分權是一個世界性潮流，單一制和聯邦制國家都出現財政分權現象。稅權可否適度分散？這一問題并沒有標準答案。財政聯邦主義“不限于聯邦制國家。有些聯邦制國家具有非常集權的財政制度，而在有些單一制國家地方政府則有能力使用自己的收入在很大程度上滿足自己的需要”。[注]董禮勝著：《歐盟成員國中央與地方關系比較研究》，中國政法大學出版社2000年版，頁442。從域外經驗來看，既有美國的高度分權、日本的相對分權模式，也有德國的相對集權和法國的高度集權模式。稅權集中和稅權分散只是相對的，沒有絕對的集權、也沒有絕對的分權，只有分權程度高低之分。分稅制改革后，我國中央和地方的稅權分配由相對集中逐步走向高度集中，而支持稅權集中強化的理由莫過于其極高的效率。

筆者考察近20年的稅收規(guī)范性文件，不可能窮盡所有，而只是擇取其中最具代表性的立法例，筆者相信，從浩如煙海的文件中選取能夠展現稅權集中的形成及強化軌跡的內容是可行的方案。分稅制決定在劃分中央與地方預算收入時確立了以下標準：將維護國家權益、實施宏觀調控所必需的稅種劃為中央稅；將同經濟發(fā)展直接相關的主要稅種劃為中央與地方共享稅；將適合地方征管的稅種劃為地方稅。以上標準具有一定的指導性，更重要的是由誰負責劃分。雖然不是所有問題都可以通過立法來解決，但是，想要提高中央和地方稅收關系的法治化程度，最妥適的途徑仍然是制定法律，特別是制定《財政收支劃分法》。

2003年底，中共中央決定“在統一稅政前提下，賦予地方適當的稅政管理權”；[注]中共中央《關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》(2003)。到2011年，進一步明確“逐步健全地方稅體系，賦予省級政府適當稅政管理權限”。[注]見前注〔79〕。稅政管理權限適度下放既是完善分稅制的重要措施，又意味著新一輪稅制改革的重點將轉向地方稅稅制改革。有關稅政管理權的認識有兩種觀點：其一，僅指稅收政策管理權。其二，包括稅收政策管理權以及稅收立法權、征管權和收益權。向地方適度賦予的究竟是多大范圍內的稅政管理權限呢？這種賦權可能通過法律實現嗎？問題的答案預示著稅權分配未來的走向。

“從總體上看，綜合我國市場經濟發(fā)展初期的各種因素，應在實行集權以后再實行適度分權，這在中國大概是一種較為適當的改進路徑?！盵注]張守文著：《財稅法疏議》，北京大學出版社2005年版，頁77。筆者贊同，地方稅立法權只能由中央行使，但是，應當給地方充分表達利益訴求的機會。地方稅立法權集中在中央，中央當然要承擔更重的向自有財力不足地區(qū)轉移支付的責任。稅權集中本身沒有太大的問題，但是，稅權集中在中央財稅主管部門，就違背了分稅制的初衷。相比之下，在憲法上明確規(guī)定中央和地方預算收入的劃分權只能由全國人大行使更加重要。從近20年的稅收規(guī)范性文件來看，不管是稅種自身課稅要素的設計還是稅收在中央和地方之間分配比例的調整，都越來越復雜精細，任何一個技術細節(jié)都會直接影響稅收征納雙方的權利義務、稅務機關的稅收征收率和納稅人的稅法遵從度。無論采取稅收分成還是稅權分散模式，都需要很高的立法智慧。