稅收立法高度集權(quán)模式的起源

崔 威

引 言

對(duì)中國(guó)稅收立法權(quán)高度集中的現(xiàn)狀，在稅法研究領(lǐng)域存在普遍認(rèn)識(shí)。該制度的核心依據(jù)之一是1993年《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》(下稱“《分稅制決定》”：“中央稅、共享稅以及地方稅的立法權(quán)都要集中在中央，以保證中央政令統(tǒng)一，維護(hù)全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)和企業(yè)平等競(jìng)爭(zhēng)?！绷硗?，《稅收征管法》[注]《稅收征收管理法》(2001年修訂)第3條規(guī)定：“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！币约啊读⒎ǚā穂注]《立法法》第8條：“下列事項(xiàng)只能制定法律……(八)基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度?！倍加嘘P(guān)于稅收立法權(quán)統(tǒng)一由中央政府行使的重要條款。然而，也有一些學(xué)者開(kāi)始對(duì)這一體制的合理性進(jìn)行探討。[注]參見(jiàn)張守文：“稅權(quán)的定位與分配”，《法商研究》2000年第1期(“現(xiàn)行的集權(quán)模式……在集權(quán)與分權(quán)的合理性和合法性上存在矛盾”)；劉劍文：“中國(guó)稅收立法問(wèn)題研究”，載《經(jīng)濟(jì)法論叢》第1卷，法律出版社2000年版(目前“稅收立法權(quán)過(guò)度集中于中央，地方行使的稅收立法權(quán)限過(guò)小”)；傅紅偉：“對(duì)稅收立法權(quán)劃分制度規(guī)定的理解與評(píng)價(jià)”，《稅務(wù)研究》2004年第12期。一些地方政府近幾年來(lái)有爭(zhēng)議的稅收立法行為，使得對(duì)于現(xiàn)行稅收立法權(quán)分配制度是否可持續(xù)的學(xué)術(shù)討論也越發(fā)激烈。[注]熊偉：“購(gòu)房抵稅、先征后返與地方財(cái)政自主權(quán)”，《月旦財(cái)經(jīng)法雜志》第 26 期；熊偉等：“關(guān)于提請(qǐng)對(duì)房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)進(jìn)行合法性審查的建議”，載《稅法判例與解釋評(píng)注》第2卷，法律出版社2011年版。

從一個(gè)高度抽象的層面來(lái)看，稅收立法權(quán)完全集中的體制明顯存在一個(gè)問(wèn)題，即該體制無(wú)法同時(shí)遵循以下兩個(gè)一般會(huì)被認(rèn)為是合理的原則：①稅收制度的規(guī)則應(yīng)當(dāng)具有法律效力，以及②作為財(cái)政自治的一部分，地方政府應(yīng)當(dāng)被賦予對(duì)某些稅收政策的自由裁量權(quán)。這是兩個(gè)力度都比較弱的原則，實(shí)際上是應(yīng)該和多種不同的立法程序和中央集權(quán)的程度不發(fā)生沖突的。為符合上述兩項(xiàng)原則，地方政府的立法權(quán)僅僅需要與其財(cái)政自由裁量權(quán)保持一致。然而，稅收立法權(quán)必須集中的這種觀點(diǎn)，恰恰使得上述兩項(xiàng)原則至少有一條不得不被違反。在中國(guó)近三十年的經(jīng)驗(yàn)中，一方面，在特定歷史環(huán)境下，地方政府突破了地方立法權(quán)的限制，制定與法律相沖突的稅收政策，但未得到有效的約束。在此情形下，法治的價(jià)值觀念受到嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。另外一方面，更常見(jiàn)的情形是，中央政府壟斷稅收立法權(quán)造成了這一現(xiàn)象的長(zhǎng)期存在：地方政府將轉(zhuǎn)移支付以及制度外的收入(例如出售土地使用權(quán))，而非稅收，作為滿足地方支出的主要來(lái)源。這些選擇通常會(huì)被視為是與財(cái)政自治相互矛盾。

對(duì)稅收立法權(quán)高度集中的這種概念性批判與國(guó)際實(shí)踐較為一致：比較各國(guó)的實(shí)踐，即使是在單一制國(guó)家，稅收立法權(quán)高度集中的制度也相當(dāng)罕見(jiàn)。[注]對(duì)于單一制國(guó)家(如意大利、西班牙、法國(guó)和英國(guó))以及聯(lián)邦國(guó)家稅收立法制度的討論，見(jiàn)C. Sacchetto & G. Bizioli , Tax Aspects of Fiscal Federalism: A Comparative Analysis, Amsterdam: IBFD, 2011。那么，中國(guó)現(xiàn)行的稅收立法高度集權(quán)的體制究竟是如何產(chǎn)生的呢？這一問(wèn)題雖然看起來(lái)非常重要，但很少有學(xué)者嘗試對(duì)其進(jìn)行分析?？赡苡袃蓚€(gè)普遍流行的觀點(diǎn)抑制了對(duì)這一問(wèn)題的關(guān)注。觀點(diǎn)之一是，稅收立法權(quán)作為立法體制的一部分，體現(xiàn)了中國(guó)整個(gè)立法體制集中的傾向，這原本就是中國(guó)的傳統(tǒng)，其與中國(guó)政治、歷史和文化密不可分，而沒(méi)有簡(jiǎn)單的解釋。[注]張守文，見(jiàn)前注〔3〕，頁(yè)47。討論立法集權(quán)制度的來(lái)源超出了一般理解、考量中國(guó)法律制度的視野。觀點(diǎn)之二雖然與第一種觀點(diǎn)無(wú)關(guān)，但是也可以作為其補(bǔ)充。也許有人會(huì)主張，稅收立法集權(quán)這個(gè)現(xiàn)象不僅從中國(guó)的文化和傳統(tǒng)的角度來(lái)說(shuō)不令人意外，而且也不重要。盡管法律學(xué)者可以對(duì)稅權(quán)進(jìn)行各種理論上的區(qū)分——比如稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)和稅收收益權(quán)的不同——但是就財(cái)政問(wèn)題的政治邏輯而言，稅收立法權(quán)的重要性遠(yuǎn)低于其他的稅權(quán)。這是因?yàn)榱⒎w制和法律規(guī)則引入中國(guó)的歷史并不很長(zhǎng)，并且其真正發(fā)揮效用需要一個(gè)過(guò)程。通常，法律被認(rèn)為是次要問(wèn)題。而當(dāng)法律對(duì)財(cái)稅政策的重要性低時(shí)，立法權(quán)當(dāng)然也不會(huì)構(gòu)成重要問(wèn)題。在此情形下，稅收立法集權(quán)如何形成僅僅是一個(gè)少數(shù)人才會(huì)討論的問(wèn)題。

本文旨在證明以上兩種觀點(diǎn)均有失偏頗。首先，目前的稅收立法集權(quán)體制事實(shí)上起源并不久遠(yuǎn)：其占主導(dǎo)地位的局面開(kāi)始于1977年以后。不僅在1977年之前有一些重要的稅收立法分權(quán)的階段，而且，即使是1977年以前稅收立法權(quán)最集中的程度，也不及1977年開(kāi)始的集權(quán)格局。更重要的是，本文追溯了稅收立法權(quán)在1977年至1993年間逐漸集中的歷程。在財(cái)政和其他經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，改革開(kāi)放以后的這一段時(shí)間在很多意義上是分權(quán)的黃金時(shí)代。然而正是在這一時(shí)期，稅收立法權(quán)應(yīng)當(dāng)集中的觀念確立了其優(yōu)勢(shì)地位。這兩個(gè)事實(shí)的并存不能不說(shuō)給以下觀點(diǎn)帶來(lái)質(zhì)疑：稅收立法集權(quán)僅僅是中國(guó)政權(quán)組織形式的自然且不可避免的后果。實(shí)際上，1977年至1993年間稅收立法集權(quán)和財(cái)政分權(quán)制的反差更容易誘導(dǎo)人推導(dǎo)出第二種觀點(diǎn)，即稅收立法權(quán)的分配并不重要。但與這一觀點(diǎn)相反，本文說(shuō)明，盡管文化大革命結(jié)束之后的十五年期間，法治的力量遠(yuǎn)比現(xiàn)在要薄弱得多，但是法律仍然在稅收征管中起著舉足輕重的作用。甚至可以說(shuō)，無(wú)法想象如果沒(méi)有法律制度，中國(guó)的稅收體制在上世紀(jì)八十年代如何能夠得以建立。該時(shí)期稅收征管的事實(shí)對(duì)不在乎法律的態(tài)度構(gòu)成了一種反駁。

以上的各種論證整體表明：稅收立法集權(quán)的體制是如何在中國(guó)確立的，是一個(gè)需要進(jìn)一步研究的領(lǐng)域。本文并不會(huì)對(duì)這一現(xiàn)象進(jìn)行全面的解釋，而僅僅建議應(yīng)當(dāng)對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行深入的探究。然而，這一過(guò)渡性的結(jié)論對(duì)法律學(xué)者亦是非常重要的，因?yàn)槿绻軌蛘J(rèn)識(shí)到一個(gè)從理念的角度有嚴(yán)重缺陷的體制并非中國(guó)稅法命中注定必須承擔(dān)的累贅，本身可能是一種解放。而且越能夠充分理解是歷史的偶然事件成就了今天的稅收立法體制，那么為改革所進(jìn)行的討論就會(huì)有更明確的目標(biāo)、更有效。

本文的結(jié)構(gòu)如下：第一部分描述1977年稅收立法的安排，其與建國(guó)以來(lái)的稅收立法模式的對(duì)比，以及1977年模式如何持續(xù)的強(qiáng)化并在1993年達(dá)到集權(quán)的頂峰。第二部分將稅收立法集權(quán)的發(fā)展歷程與更廣為人知的1977至1993年間的財(cái)政分權(quán)制進(jìn)行對(duì)比，證明稅收立法集權(quán)在這一時(shí)期與分權(quán)的財(cái)政體制相當(dāng)不配套，當(dāng)時(shí)稅收政策趨向的不確定性也似乎使集權(quán)缺乏說(shuō)服力，導(dǎo)致需要強(qiáng)大的政治資源才能使其得以實(shí)現(xiàn)。其最終能夠存續(xù)并確立，是政治過(guò)程事先不能保證的一種結(jié)果。第三部分說(shuō)明為什么立法權(quán)的集中與其他形式的財(cái)政分權(quán)的并存和差異不能通過(guò)法律體系本身的薄弱性來(lái)解釋。相反，法律在這一時(shí)期的稅收征管中起到了至關(guān)重要的作用。第四部分簡(jiǎn)要地描述了對(duì)中國(guó)立法集權(quán)的起因進(jìn)行全面研究的一些可能的理論框架。

一、 稅收立法集權(quán)在1977至1993年間的建立和鞏固

勾劃1977年至1993年期間稅收立法權(quán)在中央和地方之間劃分的變革，可以將1977年《財(cái)政部關(guān)于稅收管理體制的規(guī)定》(下稱“1977年《規(guī)定》”)和1993年《分稅制決定》視為最始和最終的兩個(gè)里程碑。這兩個(gè)文件均界定了不同級(jí)別的政府所擁有的廣義上的稅收立法權(quán)——即開(kāi)征稅種、設(shè)定稅基和稅率，以及通過(guò)減免稅調(diào)整稅基和稅率的權(quán)力范圍。

1977年《規(guī)定》專注于規(guī)定哪些政府部門(mén)行使稅收立法權(quán)，哪些政府部門(mén)在特定情況下有權(quán)選擇采取與前者制定的規(guī)則不同的政策措施。首先，“凡屬國(guó)家稅收政策的改變，稅法的頒布和實(shí)施，稅種的開(kāi)征和停征，稅目的增減和稅率的調(diào)整，都由國(guó)務(wù)院統(tǒng)一規(guī)定。” 其次，省級(jí)轄區(qū)的重要稅收政策應(yīng)當(dāng)報(bào)財(cái)政部批準(zhǔn)，包括在全省級(jí)轄區(qū)范圍內(nèi)停(免)征或者開(kāi)征某一種稅，對(duì)某一種應(yīng)稅產(chǎn)品、某一個(gè)行業(yè)減稅、免稅，對(duì)煙、酒、糖、手表四種產(chǎn)品減稅、免稅，調(diào)整鹽稅稅額，以及有關(guān)涉及外交關(guān)系和對(duì)外商征稅的問(wèn)題等。再次，該規(guī)定授權(quán)省級(jí)革命委員會(huì)在具體規(guī)定的各種情況下批準(zhǔn)稅收的減免，以解決特定納稅人的特殊需要(這些需要主要針對(duì)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下實(shí)施政府政策而產(chǎn)生的“困難”企業(yè)或業(yè)務(wù))。此外， “以上各項(xiàng)權(quán)限，省、市、自治區(qū)一般不要層層下放……除上述規(guī)定外，任何地方、部門(mén)和單位，都無(wú)權(quán)自行決定減稅、免稅，或者下達(dá)同稅法相抵觸的文件。”

1977年《規(guī)定》的內(nèi)容在當(dāng)時(shí)并沒(méi)有被認(rèn)為構(gòu)成什么激進(jìn)的改革。[注]參見(jiàn)1977年8月向國(guó)務(wù)院遞交的 《財(cái)政部關(guān)于稅收管理體制的請(qǐng)示報(bào)告》，轉(zhuǎn)引自《當(dāng)代中國(guó)財(cái)政》編輯部編：《中國(guó)社會(huì)主義財(cái)政史參考資料：1949-1985》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1990年版(下稱“《財(cái)政史參考資料》”)，頁(yè)532。這與1977年中央政府權(quán)力正在過(guò)渡的政治局面也是一致的。 但是，在某些重要方面，1977年《規(guī)定》象征著稅收立法權(quán)分配歷史中的一個(gè)分水嶺。首先，與1977年之前一段時(shí)期的狀態(tài)相比，該規(guī)定造成了稅收立法權(quán)的再次集中。由于文化大革命所造成的中央政府的癱瘓，以及與蘇聯(lián)關(guān)系的破裂導(dǎo)致的為戰(zhàn)爭(zhēng)做出的準(zhǔn)備，中國(guó)財(cái)政管理在1969年開(kāi)始了一個(gè)高度分權(quán)的階段。[注]Michel Oksenberg & James Tong, “The Evolution of Central-Provincial Fiscal Relations in China, 1971-1984: the Formal System”, The China Quarterly No. 125 (1991)(“文化大革命是一個(gè)轉(zhuǎn)折點(diǎn)，在此期間省級(jí)政府通過(guò)更大的預(yù)算權(quán)力獲得了更多的自治權(quán)?！蓖献?，頁(yè)7。)在1970至1973年間，大部分的省級(jí)政府只需要向中央政府做一次定額的轉(zhuǎn)移支付，除此之外可以完全決定自己的財(cái)政支出，保留財(cái)政收入結(jié)余，并且省級(jí)以下政府不受中央控制地作出收入和支出的安排。同時(shí)，制定諸多稅收政策的權(quán)力也被授權(quán)給省級(jí)政府。雖然在1974至1976年間，中央政府要求增加其收入的比重，但其他主要的地方財(cái)政自治權(quán)保持不變。尤其值得一提的是這一時(shí)期遺留下來(lái)的一個(gè)至今仍然有效的制度安排，即省級(jí)政府與其下級(jí)行政機(jī)關(guān)的財(cái)政關(guān)系完全由省級(jí)政府決定。[注]同上注，第4.3節(jié)。如此一來(lái)，就預(yù)算問(wèn)題中央政府僅僅與省級(jí)政府協(xié)調(diào)。即使是在1994年以后高度集權(quán)的稅收管理體制下，對(duì)省級(jí)以下的財(cái)政管理體制中央只提指導(dǎo)性意見(jiàn)。[注]《分稅制決定》(1993年)、《國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部關(guān)于完善省以下財(cái)政管理體制有關(guān)問(wèn)題意見(jiàn)的通知》(國(guó)發(fā)[2002]26號(hào))。但是1977年《規(guī)定》要求無(wú)論省級(jí)政府與其下級(jí)政府之間在財(cái)政收入和支出協(xié)議的結(jié)果如何，稅收立法權(quán)都不構(gòu)成這些政府間協(xié)議的內(nèi)容。預(yù)算和財(cái)政管理的其他方面可以層層下放，但是稅收規(guī)則的制定(“稅收管理“)不能層層下放。省級(jí)政府應(yīng)當(dāng)是稅收立法權(quán)下放的終點(diǎn)。因此，如果不是從孤立的角度來(lái)衡量稅收立法集中的程度，而是將它與預(yù)算分權(quán)相聯(lián)系來(lái)看，1977年再度集權(quán)的程度就進(jìn)一步被放大。

而且，即使與1970年之前的年代相比，1977年《規(guī)定》對(duì)于集中稅收立法權(quán)的規(guī)定也是沒(méi)有前例的。中國(guó)和西方公共財(cái)政學(xué)者通常都將1950年《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》所規(guī)定的體制作為“高度集中”的范例。[注]霍軍：“新中國(guó)60年稅收管理體制的變遷”，《當(dāng)代中國(guó)史研究》2010年第3期；見(jiàn)前注〔8〕,The Evolution of Central-Provincial Fiscal Relations in China， 頁(yè)5。然而，根據(jù)《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》,“凡有關(guān)地方性稅收的立法，屬于縣范圍的，得由縣人民政府?dāng)M議報(bào)請(qǐng)省人民政府核轉(zhuǎn)大行政區(qū)人民政府或軍政委員會(huì)批準(zhǔn)，并報(bào)中央備案?！笔?市)范圍的地方性稅收立法才需要“擬議報(bào)請(qǐng)大行政區(qū)人民政府或軍政委員會(huì)核轉(zhuǎn)中央批準(zhǔn)?！睋Q言之，縣級(jí)政府享有不受中央政府直接控制的稅收立法權(quán)。而在1977年《規(guī)定》下，該情形不可能出現(xiàn)。再者，由于中央政府在1949年剛剛成立，財(cái)政的中央集權(quán)僅僅是政府努力的方向，而不可能完全實(shí)現(xiàn)。高度集中準(zhǔn)確地說(shuō)不是當(dāng)時(shí)能夠設(shè)立的一種制度，而是迫不得已需要采取的一種財(cái)政政策。[注]參見(jiàn)陳云《財(cái)政經(jīng)濟(jì)要統(tǒng)一管理》，見(jiàn)前注〔7〕,《財(cái)政史參考資料》， 頁(yè)14。新中國(guó)建立初期的緊急情況一旦有所控制，中央政府即開(kāi)始改變中央集權(quán)的局面，以激勵(lì)地方政府積累能力。通過(guò)幾年的摸索，隨著第一個(gè)五年計(jì)劃的完成，國(guó)務(wù)院和全國(guó)人大對(duì)改變過(guò)度集中的局面，實(shí)行權(quán)力下放，在1957年達(dá)成了共識(shí)。在此基礎(chǔ)上，1958年《國(guó)務(wù)院關(guān)于改進(jìn)稅收管理體制的規(guī)定》做出了具有濃厚的“財(cái)政聯(lián)邦主義”色彩的分權(quán)安排：“凡是可以由省、自治區(qū)、直轄市負(fù)責(zé)管理的稅收，應(yīng)當(dāng)交給省、自治區(qū)、直轄市管理；若干仍然由中央管理的稅收，在一定的范圍內(nèi)，給省、自治區(qū)、直轄市以機(jī)動(dòng)調(diào)整的權(quán)限；并且允許省、自治區(qū)、直轄市制定稅收辦法，開(kāi)征地區(qū)性的稅收?！?即使上世紀(jì)六十年代有一些對(duì)于再次集權(quán)的嘗試，這些嘗試對(duì)于有權(quán)行使立法權(quán)的政府主體類別的限制，都遠(yuǎn)不及1977年《規(guī)定》那般嚴(yán)格。

對(duì)于1977年之前的稅收立法分權(quán)的深入分析超出了本文的議題范圍，但我們認(rèn)為該類分析可以說(shuō)明，對(duì)稅收立法權(quán)的集中是否可歸因于1977年以前的政治體制傳統(tǒng)，的確是可以提出疑問(wèn)的。然而，稅收立法的中央集權(quán)在1977年以后則被逐漸鞏固起來(lái)。相比較1950至1997年期間制度的搖擺，1977年《規(guī)定》的效力一直持續(xù)到其被1993年《分稅制決定》所取代——而如下文所述，后者代表著更高程度的中央集權(quán)。

逐漸鞏固的過(guò)程可以從多個(gè)角度來(lái)觀察。首先,上世紀(jì)八十年代至九十年代早期政府所發(fā)布的許多文件都引用1977年《規(guī)定》作為做出減免稅決定的程序性依據(jù)。下面的表格總結(jié)了1978年至1993年間發(fā)布的中央和地方政府規(guī)章及政策性文件中引用1977年《規(guī)定》的時(shí)間趨勢(shì)。[注]這些文件是首先通過(guò)在①北大法寶的中央法規(guī)司法解釋和地方法規(guī)規(guī)章數(shù)據(jù)庫(kù)及②中國(guó)資訊行數(shù)據(jù)庫(kù)中，全文檢索關(guān)鍵詞“稅收管理體制”或“稅收管理權(quán)限”進(jìn)行檢索獲得的。其余檢索是基于《財(cái)政史參考資料》(見(jiàn)前注〔7〕)和 《中國(guó)稅務(wù)大事記》中的參考文獻(xiàn)。我們逐個(gè)查看了檢索到的每個(gè)文件以確定其是否明確或可能引用了1977年《規(guī)定》的內(nèi)容。從表1可以明顯看出，隨時(shí)間推移引用該稅收立法規(guī)則的次數(shù)呈普遍增長(zhǎng)趨勢(shì)。表2將中央和地方文件進(jìn)一步分為兩類：專門(mén)處理稅收政策事項(xiàng)的文件(財(cái)稅文件)和處理其他事項(xiàng)但提到稅收政策性問(wèn)題的文件(非財(cái)稅文件)。[注]我們將財(cái)稅部門(mén)發(fā)布的文件以及標(biāo)題中含有“稅”一詞的文件歸類為財(cái)稅文件，其余歸為“非財(cái)稅文件”?？梢钥闯?，盡管提到稅收管理體制的多數(shù)中央政府文件(149個(gè)文件中的128個(gè))是稅收政策性文件，但提到該體制的地方非稅收政策性文件遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于地方稅收政策性文件(分別為119和35個(gè))。這表明引用稅收管理體制的文件數(shù)的增加不單是由于中央和地方稅收征管機(jī)構(gòu)的擴(kuò)張，也是中國(guó)稅制日趨復(fù)雜及其影響力日趨擴(kuò)大的結(jié)果。1977年《規(guī)定》為這些年日益增多的具體的稅收政策提供了一個(gè)基本框架，并構(gòu)成其他領(lǐng)域政策制定得以參照的固定架構(gòu)。

1977年《規(guī)定》可望起到的制度作用當(dāng)然不僅僅反映于直接援引它的文件；法律同樣通過(guò)多種方式間接或默示地采用了1977年《規(guī)定》中的規(guī)則。例如：1986年,該規(guī)定被寫(xiě)入《稅收征收管理暫行條例》，作為其制定依據(jù)之一。[注]《稅收征收管理暫行條例》第3條。1987年的《違反財(cái)政法規(guī)處罰的暫行規(guī)定施行細(xì)則》對(duì)“超越權(quán)限，擅自減免稅收”行為決定解釋為包括“地方各級(jí)人民政府違反稅收管理體制的規(guī)定，越權(quán)作出減免稅收決定的?！鳖愃频?，許多具體的全國(guó)稅收政策性文件采取了逐漸成為常規(guī)的做法，即授權(quán)省級(jí)政府在某些具體界定的范圍內(nèi)就稅收減免做出決定。這與1977年《規(guī)定》的架構(gòu)一致。相反地，對(duì)省級(jí)以下政府機(jī)構(gòu)直接授權(quán)的例子越來(lái)越少以至于幾乎找不到。[注]也就是說(shuō)，以下這種例子變成了較為罕見(jiàn)的例外：財(cái)政部《關(guān)于對(duì)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)進(jìn)一步減免工商所得稅的通知》(1984年3月29日)規(guī)定，對(duì)不與大工業(yè)爭(zhēng)原料、繳納工商所得稅確有困難需要給予減稅照顧的鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)，由縣、市稅務(wù)局審查核定，報(bào)縣、市人民政府批準(zhǔn)，給予定期減稅照顧。

表1指向稅收管理體制或稅收管理權(quán)限的中央和地方文件，1978-1993年

表 2 指向稅收管理體制或稅收管理權(quán)限的文件分類，1978-1993年

注：每個(gè)表格中橫軸代表年份，豎軸代表每一年份對(duì)應(yīng)的文件數(shù)目。

其次，除了成為稅法立法固定的參照架構(gòu)，在80年代，1977年《規(guī)定》的重要性日益凸顯，并越來(lái)越被強(qiáng)調(diào)。在80年代以前，這些規(guī)則并不受重視，甚至有例證表明中央政府愿意將稅收政策制定權(quán)下放至省級(jí)政府的程度似乎大于1977年規(guī)則所做的規(guī)定。[注]例如，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部報(bào)送的《關(guān)于執(zhí)行農(nóng)業(yè)稅起征點(diǎn)辦法的情況報(bào)告》(1980年8月28日)規(guī)定，上年經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)核減的各地的農(nóng)業(yè)稅額從1980年起原則上一定5年不變，各省所轄地縣的農(nóng)業(yè)稅額是否調(diào)整，由各省自定。同年10月9日，財(cái)政部發(fā)出《關(guān)于改進(jìn)合作商店和個(gè)體經(jīng)濟(jì)交納工商所得稅問(wèn)題的通知》規(guī)定，對(duì)合作商店等企業(yè)所得稅的負(fù)擔(dān)水平，可在相當(dāng)于手工業(yè)8級(jí)超額累進(jìn)稅率負(fù)擔(dān)的原則下，由省、自治區(qū)、直轄市結(jié)合具體情況自行確定。然而，1979、1980年國(guó)家連續(xù)出現(xiàn)財(cái)政赤字，貨幣政策帶來(lái)通貨膨脹，導(dǎo)致中央開(kāi)始強(qiáng)調(diào)“整頓”。1981年初國(guó)務(wù)院《關(guān)于平衡財(cái)政收支、嚴(yán)格財(cái)政管理的決定》宣布：

為了確保一九八一年財(cái)政收支平衡，消滅赤字，國(guó)務(wù)院認(rèn)為，必須對(duì)財(cái)力的分配和使用采取集中統(tǒng)一的原則，嚴(yán)格財(cái)政管理和財(cái)經(jīng)紀(jì)律……堅(jiān)決維護(hù)國(guó)家稅收制度，不許隨意改變稅種、稅率和減免稅收?！痹谶@種情況下，“國(guó)家稅種的開(kāi)征與停征，稅目的增加與減少，稅率的提高與降低，稅收的加征與減免，必須統(tǒng)一管理， 凡有關(guān)這方面的規(guī)定， 統(tǒng)由財(cái)政部下達(dá)，或者由財(cái)政部報(bào)經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)下達(dá)。今后，各部門(mén)自行下達(dá)有關(guān)稅收的規(guī)定，一律無(wú)效。

對(duì)一些中央官員而言，這帶來(lái)1977年《規(guī)定》的內(nèi)容是否應(yīng)該進(jìn)一步加強(qiáng)的問(wèn)題，即稅收立法權(quán)是否要進(jìn)一步集中。[注]例如當(dāng)時(shí)財(cái)政部長(zhǎng)王丙乾表示：“根據(jù)這個(gè)要求，原來(lái)稅收管理體制的規(guī)定需要相應(yīng)修訂?，F(xiàn)在稅收管理權(quán)限下放過(guò)多、過(guò)散的情況不能再繼續(xù)下去。在新修訂的稅收管理體制尚未下達(dá)前，可以暫按原來(lái)的體制規(guī)定執(zhí)行，但是，減免稅收的權(quán)限，應(yīng)當(dāng)掌握在中央和省、市、自治區(qū)兩級(jí)，不能再層層下放?！薄对谌珖?guó)稅務(wù)工作會(huì)議和企業(yè)財(cái)務(wù)工作座談會(huì)上的講話》(1981年1月27日)，見(jiàn)前注〔7〕,《財(cái)政史參考資料》，頁(yè)643-646。雖然直到1993年才采取這樣的措施，但明確鼓勵(lì)實(shí)施1977年《規(guī)定》的政策性文件和內(nèi)部講話開(kāi)始激增。[注]見(jiàn)下引〔45〕。另見(jiàn)財(cái)政部《關(guān)于加強(qiáng)鹽稅工作的通知》(1981年3月7日)；財(cái)政部《關(guān)于加強(qiáng)工商稅收工作的意見(jiàn)》(1983年12月16日)；呂培儉：《在全國(guó)稅務(wù)工作會(huì)議上的總結(jié)發(fā)言》(1982年3月39日)，見(jiàn)前注〔7〕,《財(cái)政史參考資料》，頁(yè)697-699(“趙紫陽(yáng)在1982年3月全國(guó)工交會(huì)議上的講話中強(qiáng)調(diào)指出：稅收管理制度必須集中統(tǒng)一”)等。而1987年開(kāi)始了反對(duì)地方政府越權(quán)減免稅的多次運(yùn)動(dòng)。既然1977年《規(guī)定》的一個(gè)主要意圖就是勾劃出給予這些稅收優(yōu)惠的權(quán)力范圍，該文件和這些運(yùn)動(dòng)存在著緊密的聯(lián)系。[注]通過(guò)使用見(jiàn)前注〔13〕所提到的數(shù)據(jù)庫(kù)，我們查詢到24份在1987年4月至1993年7月6年間發(fā)布的、致力于增強(qiáng)稅收統(tǒng)一管理的中央政府文件，地方政府發(fā)布了約同等數(shù)目的文件對(duì)這些中央政府文件做出回應(yīng)。

正是對(duì)稅收立法集權(quán)的日益強(qiáng)調(diào)產(chǎn)生了1992年頒布的《稅收征管法》做出的規(guī)定：“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！?而這一法律條文僅僅為實(shí)踐意義更強(qiáng)的國(guó)務(wù)院1993年《分稅制決定》進(jìn)一步加強(qiáng)中央集權(quán)的方針打了個(gè)伏筆。根據(jù)1993年后實(shí)施的新稅制，即使是省級(jí)政府也不再被授權(quán)給予“困難”企業(yè)稅收減免。起初，這些企業(yè)可以根據(jù)地方政府的決定享受先征后返。但中央政府隨后表明先征后返是一種變相的稅收減免，應(yīng)當(dāng)停止。省級(jí)政府對(duì)稅收政策的決定權(quán)在理論上必須基于中央政府的特別授權(quán)。和地方針對(duì)減免稅權(quán)限的博弈基本轉(zhuǎn)化為針對(duì)“先征后返”的博弈，而對(duì)增加財(cái)政收入的政策措施的爭(zhēng)執(zhí)，主要出現(xiàn)在對(duì)亂收費(fèi)、預(yù)算外基金的控制上，而地方“擅自”擴(kuò)大稅基、提高稅率的行為基本都是計(jì)劃性征稅的征管體制造成的，而非地方政策性舉措。

對(duì)于熟悉1994年稅制改革后稅收立法集權(quán)的人們來(lái)說(shuō)，上文講述的八十年代和九十年代早期對(duì)稅權(quán)集中不斷高漲的強(qiáng)調(diào)，也許僅僅會(huì)強(qiáng)化集權(quán)是中國(guó)政府的一貫做法這樣一個(gè)觀念。然而，至少?gòu)膬蓚€(gè)角度來(lái)講，1993年之前的這段歷史應(yīng)該是出乎意料的。首先，八十年代被普遍認(rèn)為是一個(gè)財(cái)政分權(quán)時(shí)期，甚至造成了中央政府財(cái)政能力的危機(jī)，直到1994年稅制改革這種危機(jī)才得以消除。因此，我們不應(yīng)該把這個(gè)時(shí)期任何重要的集權(quán)體制看作理所當(dāng)然的現(xiàn)象。其次，隨著中國(guó)逐漸擺脫計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，整個(gè)稅收制度也不得不重新設(shè)計(jì)。如同當(dāng)時(shí)很長(zhǎng)時(shí)間不確定如何進(jìn)行經(jīng)濟(jì)改革一樣，怎樣對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)課稅也是一個(gè)未知，需要不斷地進(jìn)行試驗(yàn)。倘若中央政府宣稱其獨(dú)享進(jìn)行這種試驗(yàn)的權(quán)力，那么就意味著它將不得不面對(duì)制定新規(guī)則和不斷犯錯(cuò)的壓力。既然在過(guò)渡時(shí)期設(shè)計(jì)稅收政策是一件十分困難的事，那么為什么中央政府會(huì)如此熱衷于排除地方政府的主動(dòng)嘗試？為什么一個(gè)人在自己不知道如何去做時(shí)候，反而要禁止他人的嘗試？

下文將對(duì)上述兩個(gè)角度進(jìn)行進(jìn)一步解釋，表明1993年以前稅收立法權(quán)集中在政治上是極具爭(zhēng)議的。

二、 1993年前稅收立法集權(quán)的偶然性

文化大革命結(jié)束至1994年稅制改革期間財(cái)政管理和財(cái)政分權(quán)的整體演變是一個(gè)十分復(fù)雜的問(wèn)題，研究中國(guó)公共財(cái)政的中外學(xué)者對(duì)此已做出大量學(xué)術(shù)研究。本文無(wú)意于分析這些已有的研究成果，而是將著重強(qiáng)調(diào)一些為人們所公認(rèn)的結(jié)論，用它們作為回答應(yīng)當(dāng)如何看待稅收立法權(quán)集中被不斷強(qiáng)化的這段歷史的基礎(chǔ)。

首先，1977年至1993年之間，由于政府必須不停地應(yīng)付通貨膨脹、財(cái)政赤字以及應(yīng)對(duì)逐漸瓦解的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，財(cái)政體制變化得非常快，而且每一次都十分短暫，有些政策僅僅持續(xù)了一年的時(shí)間。中央政府每次都會(huì)同意不同省份實(shí)行內(nèi)容迥異的政策。[注]對(duì)1977年至1985年間不同財(cái)政體制的詳細(xì)討論見(jiàn)前注〔8〕,The Evolution of Central-Provincial Fiscal Relations in China；關(guān)于1977年至1988年間發(fā)展過(guò)程的討論見(jiàn)Christine P. W. Wong, “Fiscal Reform and Local Industrialization: The Problematic Sequencing of Reform in Post-Mao China”, Modern China 18:2 (1992)。另見(jiàn)前注〔11〕,《新中國(guó)60年稅收管理體制的變遷》。例如：

* 1977年多數(shù)地區(qū)執(zhí)行一年一定的“總額分成”，但6個(gè)省市執(zhí)行“收支包干”，而江蘇開(kāi)始實(shí)行四年一定的“固定比例包干”。

* 1978年10個(gè)試行地區(qū)采取5個(gè)不同的分成比例試行“增收分成”。

* 1979年21個(gè)省級(jí)轄區(qū)實(shí)行“超收分成”，但四川開(kāi)始試行“劃分收支，分級(jí)包干”，廣東、福建開(kāi)始實(shí)行財(cái)政大包干。

* 1980至1982年，5個(gè)不同的“分灶吃飯”財(cái)政體制同時(shí)實(shí)施，每一個(gè)體制下又有不同的中央、地方分成率。

* 1983年5年一定的“固定比例包干”開(kāi)始在部分轄區(qū)取代“劃分收支，分級(jí)包干”。

* 1985國(guó)務(wù)院提出實(shí)行“劃分稅種、核定收支、分級(jí)包干”，但由于利改稅帶來(lái)的不確定性，1988-1993年一直實(shí)行財(cái)政包干，對(duì)全國(guó)37個(gè)省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市分別實(shí)行6種包干辦法:“收入遞增包干”、“總額分成”、“總額分成加增長(zhǎng)分成”、“上解額遞增包干”、“定額上解”和“定額補(bǔ)助”法。

在上述不同體制中，劃分稅種分成的體制與八十年代晚期開(kāi)始研究的分稅制比較接近。由于某些特定稅種的收入由中央和地方政府分享，所以可以理解中央政府為什么有強(qiáng)烈的意愿通過(guò)立法確定稅基和稅率。這一點(diǎn)大概是稅收立法權(quán)集中的重要?jiǎng)訖C(jī)之一。但是，在收入分成取決于整體稅收收入而非特定的稅種，并且特別是在中央和地方政府實(shí)行了財(cái)政大包干而不再協(xié)商稅收收入分成比例的情況下，認(rèn)為中央政府必須為每個(gè)稅種確定稅基和稅率并確保嚴(yán)格執(zhí)行稅收征管的主張就顯得不那么有說(shuō)服力了。

1981年7月19日中共中央、國(guó)務(wù)院同意并轉(zhuǎn)發(fā)的《廣東、福建兩省和經(jīng)濟(jì)特區(qū)工作會(huì)議紀(jì)要》部分承認(rèn)了這一點(diǎn)。該紀(jì)要提出，廣東、福建兩省在財(cái)政上繼續(xù)實(shí)行大包干辦法。在稅收方面，雖然原則上“凡屬國(guó)家稅法的制定、頒布和實(shí)施，稅種的開(kāi)征和停征，稅目的增減和稅率的調(diào)整，以及涉及國(guó)與國(guó)之間的稅收規(guī)定，都應(yīng)當(dāng)由中央統(tǒng)一決定”，但“除了煙、酒、糖、手表等4種產(chǎn)品外，兩省對(duì)于其他產(chǎn)品，某些行業(yè)或企業(yè)的減稅、免稅照顧，地方各種稅收的減免、開(kāi)征和停征，可以自行確定”?？梢?jiàn)，相較于1977年《規(guī)定》，該紀(jì)要明顯給了兩省更大的稅收政策制訂權(quán)。在1993年以前廣東和福建兩省享受著程度最高的財(cái)政分權(quán)，上述紀(jì)要給予兩省的例外與此也是相符的：由于廣東只需向中央上解固定數(shù)額，福建亦僅享有固定的轉(zhuǎn)移支付，所以從財(cái)政的角度看，兩省具體如何征稅并不重要。[注]中央政府對(duì)地方稅收立法權(quán)施加一定控制有著其他非財(cái)政的原因，例如為了避免歧視、地方保護(hù)主義和其他形式的不公平競(jìng)爭(zhēng)出現(xiàn)。但是這些原因不足以合理解釋中央政府剝奪地方政府的稅收立法權(quán)并據(jù)之為已有的原因。但是，這樣的推論使得前文提及的這一時(shí)期稅收立法權(quán)逐步集中的總體局面顯得更加令人困惑：為什么不論各省所享有的財(cái)政分權(quán)程度如何，除廣東和福建之外，1977年《規(guī)定》在全國(guó)得到了統(tǒng)一適用？

此外，稅收立法權(quán)集中不僅沒(méi)能反映出中央-地方財(cái)政關(guān)系中地域上的差別，而且也不符合其先后演變的歷史過(guò)程。前文已經(jīng)表明，財(cái)政管理體制在八十年代末期變得更加分權(quán)，因?yàn)橹醒胄枰c各地區(qū)協(xié)商不同的財(cái)政政策(從而反映出各地區(qū)的待遇和要價(jià)能力不同)，而且與八十年代初期相比，有更多的政策含有總額分成和大包干的內(nèi)容，相反，劃分稅種分成的內(nèi)容則有所減少。不僅如此，七十年代末至八十年代末之間的稅收分成安排更多地允許各省保留收入的較大部分。[注]這一先后演變的特點(diǎn)是支撐錢(qián)穎一等人論點(diǎn)的關(guān)鍵，他們認(rèn)為財(cái)政分權(quán)對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)起到了重要的促進(jìn)作用。見(jiàn)Hehui Jin, Yingyi Qian and Barry R. Weingast, “Regional Decentralization and Fiscal Incentives: Federalism, Chinese Style”, Journal of Public Economics 89(9-10) (2005)。這意味著中央政府控制稅基和稅率的意愿應(yīng)當(dāng)在逐漸減弱。然而，我們?cè)谏弦还?jié)中已經(jīng)看到，在八十年代末期和九十年代初期越來(lái)越多地強(qiáng)調(diào)稅收管理權(quán)的集中，中央針對(duì)地方越權(quán)減免稅的聲明也變得越來(lái)越嚴(yán)厲。

即便我們對(duì)這一時(shí)期的趨勢(shì)作更加細(xì)致的觀察，上述反差同樣存在。一些評(píng)價(jià)指出，將這一時(shí)期“(中國(guó)財(cái)政)體制的變化歸結(jié)為向更加集權(quán)或分權(quán)過(guò)渡的結(jié)論都是不正確的”。[注]見(jiàn)前注〔8〕,The Evolution of Central-Provincial Fiscal Relations in China，頁(yè)31。“(相反)一個(gè)主要的主題...是中央-各省預(yù)算安排日益增加的復(fù)雜性。”作出這個(gè)警示的原因主要有三個(gè)方面：[注]Christine P.W. Wong, “Central-Local Relations in an Era of Fiscal Decline: the Paradox of Fiscal Decentralization in Post-Mao China”, The China Quarterly, No. 128 (1991).首先，過(guò)時(shí)的稅收政策和國(guó)有經(jīng)濟(jì)部門(mén)不斷惡化的表現(xiàn)意味著財(cái)政收入占國(guó)民生產(chǎn)總值的比例持續(xù)下降，這足以使許多地方政府在預(yù)算上陷于比以前更加糟糕的處境。[注]同上注，Central-Local Relations in an Era of Fiscal Decline，頁(yè)699。其次，給予地方政府更大的收入分成后，中央政府亦顯著地下放了支出責(zé)任。[注]同上注，Central-Local Relations in an Era of Fiscal Decline，頁(yè)701-706。最后，中央政府控制了重要的收入來(lái)源，其具體方式包括對(duì)某些行業(yè)最具營(yíng)利性的企業(yè)實(shí)行國(guó)有，將關(guān)稅這類重要稅收作為中央獨(dú)享收入，以及對(duì)地方預(yù)算外資金征稅或特殊基金等。[注]同上注，Central-Local Relations in an Era of Fiscal Decline，頁(yè)701。但是，在所有這些中央政府用來(lái)提高其財(cái)政能力的方法中，沒(méi)有一項(xiàng)與中央政府確定稅基和稅率有關(guān)。換言之，在1993年以前中央政府并非通過(guò)壟斷稅收立法權(quán)來(lái)改善其財(cái)政狀況。鑒于地方政府占收入分成的大部分，壟斷稅收立法權(quán)本身給中央政府帶來(lái)的財(cái)政收益應(yīng)該是非常有限的。

簡(jiǎn)言之，如果承認(rèn)1977年至1993年間中央針對(duì)除廣東和福建以外的全國(guó)各省均加強(qiáng)了對(duì)稅收立法權(quán)的集中，而且這一加強(qiáng)的過(guò)程是沒(méi)有搖擺的，這個(gè)現(xiàn)象與這一時(shí)期多樣的財(cái)政安排和分權(quán)趨勢(shì)就形成了鮮明的對(duì)比。這成為這一時(shí)期稅收立法權(quán)集中化的第一個(gè)令人感到驚訝的方面。另一個(gè)方面則體現(xiàn)為稅收立法權(quán)集中給中央政府官員造成怎樣的壓力，迫使他們制定出足夠多的可以執(zhí)行的稅收規(guī)則。盡管仍受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)思維桎梏的中央官員可能已習(xí)慣于這種壓力(以及習(xí)慣于中央制訂政策的失敗和缺陷)，但此類官員在八十年代恰恰在慢慢喪失著公信力。

七十年代末期和八十年代初期，雖然中央政府很快開(kāi)展了一系列重要的稅收立法工作，但在許多情況下地方政府仍不得不在中央政策出臺(tái)前首先制訂自己的政策以應(yīng)付局面，而且后來(lái)的中央規(guī)則亦不適用于這些首先適用了地方政府政策的交易。例如，1982年9月21日,國(guó)務(wù)院發(fā)出《關(guān)于中外合資、合作項(xiàng)目征稅問(wèn)題的通知》指出，在《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》、《外國(guó)企業(yè)所得稅法》公布之前，有些地方、部門(mén)和企業(yè)經(jīng)國(guó)家主管機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，同外商、港商簽訂合資、合作項(xiàng)目合同，有的包含了稅負(fù)條款，與上述法律的規(guī)定不一致。該通知明確在合同期滿之前，稅負(fù)問(wèn)題仍按合同原訂條款而非上述法律執(zhí)行。與此類似，在財(cái)政部最終通過(guò)進(jìn)行利改稅的政策時(shí),企業(yè)利潤(rùn)承包已經(jīng)在很多地方、行業(yè)展開(kāi)。因此財(cái)政部不得不做出最初認(rèn)為是過(guò)渡性的妥協(xié)：

在利改稅試行辦法草案下達(dá)前, 有些地方已對(duì)商業(yè)企業(yè)搞了利潤(rùn)承包, 有些大中型企業(yè)已按首鋼辦法搞了利潤(rùn)遞增包干, 有些地方已按自定辦法對(duì)一些企業(yè)實(shí)行利改稅或其他形式的包干。這些企業(yè)都是分別經(jīng)過(guò)省、市、縣政府批準(zhǔn)的, 有的定了一年, 有的定了三年。實(shí)行利改稅后, 對(duì)這些企業(yè)要分別幾種不同情況處理, 絕大多數(shù)要按利改稅統(tǒng)一辦法改過(guò)來(lái), 少數(shù)有困難的, 可以推遲到明年改。這主要是為了照顧實(shí)際情況, 把各種承包制和包干制同實(shí)行利改稅銜接好, 轉(zhuǎn)化好, 以保證利改稅工作更加順利地進(jìn)行。[注]王丙乾：“一定把國(guó)營(yíng)企業(yè)利改稅工作搞好”，《中國(guó)財(cái)政》1983年第5期。1983年4月24日國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)的財(cái)政部關(guān)于利改稅工作會(huì)議的報(bào)告和《關(guān)于國(guó)營(yíng)企業(yè)利改稅試行辦法》的通知針對(duì)“各地今年已按自定辦法實(shí)行各種利潤(rùn)包干辦法和稅前承包辦法如何處理問(wèn)題”做出了更詳細(xì)的部署。

除此之外，還可以找到許多這種地方政策“試驗(yàn)”在中央政府稅收規(guī)則出臺(tái)以前就已經(jīng)存在，進(jìn)而排除立即適用中央規(guī)則的例子。[注]如見(jiàn)國(guó)務(wù)院《關(guān)于平衡財(cái)政收支、嚴(yán)格財(cái)政管理的決定》(1981年1月26日)(“少數(shù)企業(yè)和個(gè)別城市已經(jīng)進(jìn)行‘以稅代利、獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧’試點(diǎn)的，可以總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，繼續(xù)進(jìn)行；需要新增試點(diǎn)單位的，必須報(bào)經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)。試點(diǎn)單位確定稅率時(shí)，留給企業(yè)的財(cái)力不能超過(guò)原來(lái)利潤(rùn)留成的水平，超過(guò)的要加以調(diào)整。”)。

然而從稅收立法權(quán)集中的角度來(lái)看，與上述推遲適用中央政策相比，更為嚴(yán)重的情形顯然是直接否認(rèn)這樣的政策。利改稅就是其中最為突出的一個(gè)例子。利改稅沒(méi)能實(shí)現(xiàn)財(cái)政部的意圖取代利潤(rùn)包干和稅前承包，相反它本身很快就被包干制所擊敗。在1984年后期推開(kāi)的第二輪利改稅，仍舊不適用于已有利潤(rùn)承包合同。[注]《國(guó)營(yíng)企業(yè)第二步利改稅試行辦法》(1984年9月18日)第5、11條。但是1986年國(guó)家決定“深化企業(yè)改革”后，利改稅先是在國(guó)營(yíng)大中型企業(yè)、后來(lái)在更多的企業(yè)實(shí)質(zhì)上停止執(zhí)行。1987年10月5日財(cái)政部明文承認(rèn)：

國(guó)營(yíng)企業(yè)，特別是大中型企業(yè)，稅收負(fù)擔(dān)比集體企業(yè)重，除繳55%所得稅外，還要繳調(diào)節(jié)稅。在深化企業(yè)改革中，國(guó)家為了搞活國(guó)營(yíng)大中型企業(yè)，根據(jù)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的原則，并進(jìn)一步處理好國(guó)家同企業(yè)的分配關(guān)系，實(shí)行了各種形式的承包經(jīng)營(yíng)責(zé)任制。承包以后，稅務(wù)部門(mén)仍按照規(guī)定征收各稅，企業(yè)超額完成承包上交任務(wù)的部分，適當(dāng)多給企業(yè)一些好處，由財(cái)政部門(mén)撥款返還給企業(yè)。[注]財(cái)政部《關(guān)于對(duì)集體企業(yè)不能實(shí)行承包所得稅問(wèn)題的通知》(1987年10月5日)。

而1988年2月27日國(guó)務(wù)院發(fā)布《全民所有制工業(yè)企業(yè)承包經(jīng)營(yíng)責(zé)任制暫行條例》更廣泛地規(guī)定，企業(yè)獲取的利潤(rùn)應(yīng)按稅法納稅，納稅額中超過(guò)承包合同規(guī)定多繳的部分，由財(cái)政部門(mén)返還企業(yè)。[注]《全民所有制工業(yè)企業(yè)承包經(jīng)營(yíng)責(zé)任制暫行條例》第11條。另見(jiàn)該條例第19條：“國(guó)務(wù)院對(duì)稅種、稅率和指令性計(jì)劃產(chǎn)品價(jià)格進(jìn)行重大調(diào)整，合同雙方可按國(guó)務(wù)院規(guī)定協(xié)商變更承包經(jīng)營(yíng)合同?！?988年8月14日，財(cái)政部、國(guó)家體改委印發(fā)《國(guó)營(yíng)企業(yè)實(shí)行“稅利分流、稅后還貸、稅后承包”的試點(diǎn)辦法》，開(kāi)始改變“利改稅”體制中在55%的高稅率之上再征調(diào)節(jié)稅的做法，而要求盈利企業(yè)按33%的比例稅率向國(guó)家繳納所得稅、稅后進(jìn)行利潤(rùn)承包。正如研究該時(shí)期的一位外國(guó)學(xué)者所指出，利潤(rùn)包干即“意味著利改稅計(jì)劃的徹底失敗”。[注]見(jiàn)前注〔21〕,Fiscal Reform and Local Industrialization(尤其見(jiàn)頁(yè)216-219的討論)。

當(dāng)然，任何稅收政策不論是由中央還是地方政府制定都可能會(huì)失敗。但是，“利改稅”失敗的原因并不僅僅是政策設(shè)計(jì)上的失誤，而是直接產(chǎn)生于中國(guó)的分權(quán)趨勢(shì)以及彼時(shí)中央和地方政府之間不同的政策考量——更多的地方政府傾向于利潤(rùn)包干。當(dāng)然，“利改稅”并不是地方政府和中央政府對(duì)稅收政策存在分歧的唯一領(lǐng)域。由此可以推斷稅收立法權(quán)集中原則當(dāng)時(shí)應(yīng)該是極具爭(zhēng)議的。許多政府發(fā)文、內(nèi)部講話以及新聞社論和報(bào)道顯明事實(shí)上的確如此。這些歷史資料生動(dòng)地描述了地方政府對(duì)于集中原則的反對(duì)，我們也許有必要再次回顧其中的部分內(nèi)容。

各地區(qū)、各部門(mén)凡涉及財(cái)務(wù)體制和影響財(cái)政收支的各種試行方案，都要事先征得財(cái)政部的同意，任何人不得以‘試點(diǎn)’為名，自立政策，擠占國(guó)家收人。已經(jīng)擠占了的，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)決糾正。[注]財(cái)政部《全國(guó)財(cái)政工作會(huì)議匯報(bào)提綱》(1979年5月5日，同年7月7日由中共中央、國(guó)務(wù)院批準(zhǔn))，見(jiàn)前注〔8〕,《財(cái)政史參考資料》，頁(yè)551-553。

有些地方和單位的領(lǐng)導(dǎo)自行其是，擅自決定降低某些產(chǎn)品的稅率，放寬某些企業(yè)的免稅年限，擴(kuò)大新產(chǎn)品的免稅范圍，對(duì)一些小酒廠、小煙廠等長(zhǎng)期不予征稅，甚至采取包稅辦法，還有些地方隨意截留稅款，擅自擴(kuò)大營(yíng)業(yè)外支出，挖走國(guó)家稅收收入。這些不顧大局，各自為政的做法，同當(dāng)前調(diào)整國(guó)民經(jīng)濟(jì)的方針和財(cái)政稅收要集中統(tǒng)一的精神是相違背的。[注]1981年1月31日《人民日?qǐng)?bào)》評(píng)論員文章，“切實(shí)加強(qiáng)稅收工作”。

在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)體制改革過(guò)程中，某些地方的領(lǐng)導(dǎo)同志擺不正國(guó)家、企業(yè)和個(gè)人三者關(guān)系只顧局部，不問(wèn)整體，片面強(qiáng)調(diào)施“仁政”，借擴(kuò)大企業(yè)自主權(quán)之機(jī)，任意降低法定稅率，擴(kuò)大減稅或免稅范圍，延長(zhǎng)減稅或免稅年限，甚至把稅收說(shuō)成是改革的障礙；一些單位和個(gè)人片面強(qiáng)調(diào)“松綁”，無(wú)視《中華人民共和國(guó)憲法》第五十六條關(guān)于依照法律納稅的規(guī)定，拒絕依照稅法規(guī)定納稅。[注]1985年5月24日《人民日?qǐng)?bào)》評(píng)論員文章，“把應(yīng)征的稅款收上來(lái)”。

有人認(rèn)為，要實(shí)行改革，搞活經(jīng)濟(jì)，就必須對(duì)企業(yè)減稅讓利，否則就是不支持改革?！F(xiàn)在有的地方和部門(mén)，對(duì)待稅法和稅收工作采取了極不嚴(yán)肅的態(tài)度。他們往往從局部利益出發(fā)，一遇到下邊叫喊，就隨便亂開(kāi)減稅免稅的口子，有的超越自己的職權(quán)降低稅率，有的任意減免各種稅收，以致國(guó)家財(cái)政收入大量流失。這是極不正常的，也是同以法治稅的精神相違背的。[注]1987年4月18日《人民日?qǐng)?bào)》評(píng)論員文章，“重視稅務(wù)工作，開(kāi)辟更多稅源”。

有的地區(qū)和部門(mén)對(duì)貫徹[《國(guó)務(wù)院關(guān)于嚴(yán)肅稅收法紀(jì)加強(qiáng)稅收工作的決定》]的重要性、必要性認(rèn)識(shí)不足，重視不夠，存在等待觀望的思想。[注]廣西壯族自治區(qū)人民政府關(guān)于貫徹《國(guó)務(wù)院關(guān)于嚴(yán)肅稅收法紀(jì)加強(qiáng)稅收工作的決定》的通知(桂政發(fā)[1987]78號(hào), 1987年9月1日)。

有些地區(qū)片面強(qiáng)調(diào)局部利益，對(duì)越權(quán)減免稅問(wèn)題清理不認(rèn)真、不徹底，該糾正的未予糾正。今年以來(lái)，有的地區(qū)又超越權(quán)限繼續(xù)新開(kāi)減免稅口子，嚴(yán)重影響國(guó)家對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控和財(cái)政收入的穩(wěn)定增長(zhǎng)。[注]國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于清理整頓和嚴(yán)格控制減稅免稅意見(jiàn)》的通知(1989年1月3日)。

要糾正把依法治稅與發(fā)展生產(chǎn)對(duì)立起來(lái)的錯(cuò)誤觀念。有人說(shuō)，“企業(yè)承包、財(cái)政包干，統(tǒng)一稅法已無(wú)必要”。還有人說(shuō)，“三年不繳稅，生產(chǎn)力肯定能發(fā)展起來(lái)”。這些說(shuō)法都是片面的。……當(dāng)前，有些地區(qū)和部門(mén)的領(lǐng)導(dǎo)，缺乏全局觀念，本位主義嚴(yán)重，往往囿于局部利益，隨便“變通”稅法，造成了稅收秩序混亂。人們愛(ài)說(shuō)“小河有水大河滿”。但如果稅權(quán)分散了，地方、部門(mén)各圖其利，就會(huì)出現(xiàn)小河有水大河干涸，勢(shì)必影響改革和發(fā)展的大局。[注]1989年1月6日《人民日?qǐng)?bào)》評(píng)論員文章，“整頓稅收秩序嚴(yán)格依法治稅”。

有的認(rèn)為統(tǒng)一稅法、集中稅權(quán)是在治理整頓的要求下提出來(lái)的，現(xiàn)在治理整頓已經(jīng)取得明顯成效，對(duì)統(tǒng)一稅法、集中稅權(quán)的原則提出疑問(wèn)，主張稅收管理可以松動(dòng)一下。由此，一些地方違反統(tǒng)一稅法，超越權(quán)限亂開(kāi)減免稅口子，擴(kuò)大減免稅范圍，隨意延長(zhǎng)減免稅期限；對(duì)本地銷(xiāo)往外地的產(chǎn)品減稅，對(duì)外地調(diào)入本地的產(chǎn)品加稅，搞地方保護(hù)主義；超出國(guó)家規(guī)定范圍自定對(duì)外商投資的稅收優(yōu)惠政策等問(wèn)題屢屢出現(xiàn)。[注]國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)國(guó)家稅務(wù)局《關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)依法治稅加強(qiáng)稅收管理報(bào)告的通知》(1991年12月9日)。

中央政府反復(fù)開(kāi)展的整頓地方越權(quán)減免稅的運(yùn)動(dòng)，雖然沒(méi)有那么生動(dòng)但同樣可以表明地方政府對(duì)于稅權(quán)集中的反對(duì)。這些運(yùn)動(dòng)最早在1981至1982年間展開(kāi)，[注]國(guó)務(wù)院《關(guān)于平衡財(cái)政收支、嚴(yán)格財(cái)政管理的決定》(1981年1月26日)，《中華人民共和國(guó)財(cái)政部稅務(wù)總局通告》(1981年5月5日)；國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部報(bào)送的《關(guān)于清查偷漏欠稅情況加強(qiáng)稅收工作的報(bào)告》(1982年3月4日)，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《關(guān)于嚴(yán)格財(cái)政管理制止亂開(kāi)減收增支口子的報(bào)告》的通知(1982年3月26日)。成為年度稅收、財(cái)務(wù)大檢查(至1997年結(jié)束)中的一部分，[注]國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部報(bào)送的《關(guān)于開(kāi)展稅收、財(cái)務(wù)大檢查的報(bào)告》(1985年8月19日)。而且從1987年起得到了加強(qiáng)，直到1993年稅制改革前夕基本上每年一次。[注]《國(guó)務(wù)院關(guān)于嚴(yán)肅稅收法紀(jì)加強(qiáng)稅收工作的決定》(1987年4月8日)； 《國(guó)務(wù)院關(guān)于違反財(cái)政法規(guī)處罰的暫行規(guī)定》(1987年6月16日)；國(guó)務(wù)院辦公廳《關(guān)于加強(qiáng)稅收工作的緊急通知》(1988年5月14日)；國(guó)務(wù)院《關(guān)于整頓稅收秩序加強(qiáng)稅收管理的決定》(1988年12月27日)；國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)依法治稅加強(qiáng)稅收管理報(bào)告》的通知(1991年12月9日)；國(guó)務(wù)院辦公廳《關(guān)于嚴(yán)格執(zhí)行欠稅交納滯納金制度的通知》(1992年2月23日)；國(guó)務(wù)院《關(guān)于加強(qiáng)稅收管理和嚴(yán)格控制減免稅收的通知》(1993年7月23日)等。所有這些運(yùn)動(dòng)都由國(guó)務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)，這表明控制地方越權(quán)減免稅需要高層政治的參與，無(wú)法僅由財(cái)政部或稅務(wù)機(jī)關(guān)作為日常管理工作單獨(dú)完成。

有些讀者可能會(huì)指出，一個(gè)體制性安排具有爭(zhēng)議的事實(shí)，并不意味著這個(gè)安排一定令人感到驚訝，或者有其他實(shí)際的替代方法可供選擇。地方政府雖然可能常常忽視稅收減免權(quán)限，但也許這僅僅表明他們只是在搭政策的便車(chē)而已，盡管遵守關(guān)于這些權(quán)限的規(guī)則對(duì)大家都有益處。有人或許會(huì)因此認(rèn)為，上述文字上的證據(jù)難以清晰地得出對(duì)稅收立法權(quán)集中存在強(qiáng)烈政治反對(duì)的結(jié)論。對(duì)于八十年代一個(gè)主要由地方政府推動(dòng)的經(jīng)濟(jì)改革而言，即便習(xí)慣于由中央制定計(jì)劃的京官并不是設(shè)計(jì)稅制的理想人選，也不一定能再找出其他更合適的人來(lái)。[注]這種對(duì)于是否存在其他可行做法以代替立法集權(quán)的懷疑精神在1981年姚依林一次發(fā)言中已有所體現(xiàn)：《國(guó)務(wù)院關(guān)于平衡財(cái)政收支、嚴(yán)格財(cái)政管理的決定》“是國(guó)務(wù)院頒發(fā)的，要堅(jiān)決執(zhí)行。現(xiàn)在沒(méi)有任何人，包括中央、地方寫(xiě)過(guò)報(bào)告，說(shuō)這個(gè)東西是錯(cuò)誤的，不能執(zhí)行。中央工作會(huì)議的文件也沒(méi)有人說(shuō)是不對(duì)的，所以都要堅(jiān)決執(zhí)行?！?見(jiàn)前注〔7〕,《財(cái)政史參考資料》，頁(yè)663-665。盡管如此，本節(jié)仍舊能夠說(shuō)明：由于地方政府在八十年代獲得了很強(qiáng)的財(cái)政自主權(quán)，并且這一時(shí)期對(duì)于什么才是好的稅收政策存有非常大的不確定性，稅收立法權(quán)集中的合理性在這一時(shí)期應(yīng)當(dāng)處于其最弱的階段。因此，在這一時(shí)期逐漸增長(zhǎng)的推動(dòng)稅收立法權(quán)集中的力量就顯得十分令人困惑。我們將在第四部分對(duì)這一現(xiàn)象作出一些可能的解釋，但在接下來(lái)的一部分中，我們將首先反駁一個(gè)似乎為很多人愿意接受的觀點(diǎn)，即由于法治的缺失在1977年至1993年間立法權(quán)的分配沒(méi)有任何意義。

三、 八十年代法律對(duì)稅收的重要意義

觀察1977年至1993年之間的稅收政策文件，特別是其中涉及整體稅收制度和其改革方向的部分，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)“嚴(yán)肅稅收法紀(jì)”、“依法治稅”是其中最為恒久和突出的主題之一，甚至不亞于對(duì)改革的強(qiáng)調(diào)。由此給人帶來(lái)的印象是，稅收和法律之間具有極其緊密的聯(lián)系。然而要認(rèn)識(shí)在那個(gè)時(shí)期法律之于稅收的重要性，無(wú)需直接閱讀當(dāng)時(shí)的歷史文件，相反，對(duì)這一期要完成稅款征收所必須具備的幾個(gè)要件進(jìn)行思考，就足以達(dá)到上述目的。

中國(guó)在整個(gè)八十年代一直試圖通過(guò)給予企業(yè)更大的自治權(quán)來(lái)解放公有制經(jīng)濟(jì)部門(mén)，與此同時(shí)對(duì)于顯著增長(zhǎng)的私有制經(jīng)濟(jì)部門(mén)亦保持寬容的態(tài)度。對(duì)這兩個(gè)部門(mén)來(lái)說(shuō)，稅收為政府組織收入都是建立在企業(yè)自主決策的基礎(chǔ)之上。漸漸地，政府作為稅收的征管者，與納稅企業(yè)之間不再是行政上領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。由于國(guó)家財(cái)政收入長(zhǎng)期依賴于公有制經(jīng)濟(jì)，因此在企業(yè)自治和保證來(lái)自公有制經(jīng)濟(jì)部門(mén)的財(cái)政收入之間如何取得平衡就顯得十分困難。對(duì)于國(guó)有企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)需要多大程度的自治眾說(shuō)不一：歷史實(shí)際證明，僅有企業(yè)自治遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，還必須建立市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，取消行政對(duì)市場(chǎng)價(jià)格的管制。因此，通過(guò)稅收減免給予企業(yè)更多“自治”，對(duì)于中央各部和地方政府來(lái)說(shuō)都非常具有吸引力。此外在私有經(jīng)濟(jì)部門(mén)，針對(duì)私主體的稅收征管體制亦尚未建立?？梢?jiàn)，稅收對(duì)于兩個(gè)部門(mén)來(lái)說(shuō)都是一個(gè)新鮮事物。在這種背景下，要想建立一個(gè)稅制就必須首先滿足三個(gè)前提條件：必須有協(xié)調(diào)一致的稅收規(guī)則供各方主體遵守，這些規(guī)則必須有國(guó)家強(qiáng)制力作為保障，以及必須確保公眾知悉這些規(guī)則。然而，這三個(gè)條件亦屬于法律的基本特征，是任何規(guī)則歸屬于法律體系的必要(雖非充足)條件。[注]參見(jiàn)H.L.A. Hart, The Concept of Law, Oxford: Clarendon Press, 1994。因此將稅收規(guī)則作為法律推出非常有助于成功實(shí)現(xiàn)稅收征管。這也是當(dāng)時(shí)稅收政策文件中常常提及法律的背后原因。[注]相比之下，九十年代以后，特別是今天，強(qiáng)調(diào)依法治稅(如2004年國(guó)務(wù)院頒布的《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》)的重要意義在于實(shí)現(xiàn)問(wèn)責(zé)型政府的總體目標(biāo)。下文將舉例分別對(duì)這三個(gè)條件及其與依法治稅的關(guān)系進(jìn)行說(shuō)明。

對(duì)于第一個(gè)條件——具有協(xié)調(diào)一致的稅收規(guī)則，在1977年《規(guī)定》開(kāi)始實(shí)施的前幾年里，主要違反這些規(guī)則的主體不僅有地方政府，還有除財(cái)政部以外的其他中央各部(及其對(duì)應(yīng)的地方部門(mén))。按照計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的思維，這些部委可以通過(guò)行政命令干預(yù)它們所監(jiān)管企業(yè)的管理，其最初的行為似乎表明它們認(rèn)為同樣可以就稅收事項(xiàng)做出決定。例如1982年初財(cái)政部抽閱了1981年9月至1982年2月中央一些部門(mén)下達(dá)涉及財(cái)政收支的十三個(gè)文件，“其中有九個(gè)文件，事先未與財(cái)政部商量，或者商量了沒(méi)有同意，而由有關(guān)部門(mén)直接報(bào)請(qǐng)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或者自行下達(dá)”。[注]國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《關(guān)于嚴(yán)格財(cái)政管理制止亂開(kāi)減收增支口子的報(bào)告》的通知(1982年3月26日)。因此財(cái)政部請(qǐng)求國(guó)務(wù)院重申，“各部門(mén)在制定政策和措施時(shí)，涉及減收增支的， 要事先征得財(cái)政部同意， 然后專門(mén)報(bào)經(jīng)審批，不得在其他文件中夾述一筆”；稅收“必須統(tǒng)一管理，凡有關(guān)這方面的規(guī)定，統(tǒng)由財(cái)政部下達(dá)，或者由財(cái)政部報(bào)經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)下達(dá)”。[注]國(guó)務(wù)院《關(guān)于平衡財(cái)政收支、嚴(yán)格財(cái)政管理的決定》(1981年1月26日)。清理各部門(mén)在稅收方面自行作出的規(guī)定，抑制各部門(mén)超越權(quán)限擅自決定減免稅收，提高財(cái)稅部門(mén)在政府體系中的地位，說(shuō)明嚴(yán)肅財(cái)稅紀(jì)律并非“財(cái)政部門(mén)侵犯別人的利益”，成為了八十年代財(cái)稅體系中的重要話題?？紤]到這些目標(biāo)，將稅收規(guī)則上升為法律就顯得合情合理了，因?yàn)槿魏畏审w系的一個(gè)基本特征就是指定某個(gè)具體的權(quán)力機(jī)關(guān)作為法律規(guī)則的制定者和最終解釋者，并賦予其確保法律規(guī)則內(nèi)部協(xié)調(diào)統(tǒng)一的職責(zé)。

對(duì)此還有兩點(diǎn)應(yīng)當(dāng)特別指出。首先，各部門(mén)之間的協(xié)調(diào)當(dāng)然不只是中央政府才會(huì)面對(duì)的問(wèn)題，地方政府同樣必須努力在多個(gè)政府機(jī)關(guān)之間執(zhí)行稅收政策。[注]參見(jiàn)廣西壯族自治區(qū)人民政府批轉(zhuǎn)區(qū)財(cái)政局《關(guān)于加強(qiáng)稅收統(tǒng)一管理，切實(shí)整頓減稅免稅的報(bào)告》的通知(桂政發(fā)[1981]80號(hào)，1981年5月9日)。這說(shuō)明無(wú)論是在哪一級(jí)政府，法治對(duì)于稅收征管的成功實(shí)施都具有相同的重要作用，因此地方和中央政府都應(yīng)該出于這個(gè)原因而對(duì)法治產(chǎn)生興趣。其次，正是在協(xié)調(diào)部門(mén)內(nèi)部關(guān)系以確保非稅務(wù)部門(mén)不會(huì)損害稅法協(xié)調(diào)統(tǒng)一的背景下，八十年代的稅收政策文件反復(fù)強(qiáng)調(diào)著這樣一個(gè)重要的原則，即法律在被修改之前是具有約束力的，修改法律必須遵循特定的程序。今天之所以很多人認(rèn)為中國(guó)稅制仍然欠缺法治的一個(gè)重要原因，就是行政機(jī)關(guān)中的稅法規(guī)則制定者(大多數(shù)情況為中央政府和其負(fù)責(zé)稅收政策的部門(mén))想要試行不同的稅收政策時(shí)總是繞過(guò)法律修改程序。只要有國(guó)務(wù)院的批復(fù)(甚至僅僅是“國(guó)務(wù)院的精神”)，“試點(diǎn)不需要立法”、“政策比較成熟之后再立法”這種說(shuō)法就被認(rèn)為可以冠冕堂皇地把對(duì)合法性問(wèn)題的質(zhì)疑打發(fā)掉。然而，八十年代反復(fù)強(qiáng)調(diào)的一個(gè)觀點(diǎn)是，非稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收事務(wù)上要服從稅務(wù)機(jī)關(guān)：對(duì)現(xiàn)行稅法如認(rèn)為有不合理之處，可以向相關(guān)機(jī)關(guān)、直至中央反映，但在沒(méi)有修改稅法之前，必須堅(jiān)決貫徹執(zhí)行現(xiàn)行稅法規(guī)定。[注]1987年4月18日《人民日?qǐng)?bào)》評(píng)論員文章，“重視稅務(wù)工作，開(kāi)辟更多稅源”(“由于情況的變化，會(huì)發(fā)生稅法與客觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展不相適應(yīng)的問(wèn)題，需要作出必要的修改和補(bǔ)充。但這種修改和補(bǔ)充只能遵循法定的程序和權(quán)限辦，而不能自行其是?！?這個(gè)在八十年代就被表述得十分清楚的原則卻在今天會(huì)被如此輕易地忽略，也許表明了對(duì)法治缺乏持續(xù)的投入。不過(guò)，這與另外一個(gè)事實(shí)卻是一致的，即政府可能會(huì)發(fā)現(xiàn)法治在某些情況下會(huì)非常有效，甚至為必需。

成功建立新稅制的第二個(gè)前提條件是要以國(guó)家強(qiáng)制力為稅收規(guī)則提供保障。中央政府在八十年代作出了一系列決定，擴(kuò)大全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)模。[注]1981年國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)增加稅務(wù)干部8萬(wàn); 1983再次批準(zhǔn)增加4萬(wàn)人；1985年批準(zhǔn)從1986年至1988年間增加稅務(wù)干部編制10萬(wàn)人。1991年中央機(jī)構(gòu)編制委員會(huì)批準(zhǔn)增加地方稅務(wù)系統(tǒng)事業(yè)編制1.5萬(wàn)名。但與給稅務(wù)機(jī)關(guān)配備足夠人員同樣重要的是賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)各項(xiàng)權(quán)力，包括必要的檢查權(quán)以及扣留變賣(mài)資產(chǎn)、采取其他強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)力。[注]見(jiàn)國(guó)務(wù)院《關(guān)于整頓稅收秩序加強(qiáng)稅收管理的決定》(國(guó)發(fā)[1988]85號(hào))第5、6條。但在八十年代初期，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否擁有這些權(quán)力并不十分清楚，納稅人拒絕繳納稅款常常僅承擔(dān)行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的處分。[注]見(jiàn)前注〔35〕,《全國(guó)財(cái)政工作會(huì)議匯報(bào)提綱》：“拖欠稅款、偷稅漏稅受罰款或者收滯納金的，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員在一年內(nèi)不得享受獎(jiǎng)金待遇”；“偷稅漏稅的，應(yīng)視情節(jié)輕重，給予批評(píng)教育或者依法處以罰款?！?見(jiàn)前注〔51〕,桂政發(fā)[1981]80號(hào)：“抗交納稅的，應(yīng)從企業(yè)利潤(rùn)留成或者企業(yè)基金中開(kāi)支，不得列入企業(yè)成本費(fèi)用及營(yíng)業(yè)外開(kāi)支，且企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人一年內(nèi)不得享受獎(jiǎng)金待遇”。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在試圖征收稅款時(shí)往往會(huì)發(fā)生暴力沖突。謾罵、毆打、圍攻稅務(wù)人員和稅務(wù)機(jī)關(guān)的抗稅現(xiàn)象從80年底直持續(xù)到1993年。1989年最高人民法院發(fā)文稱：“目前偷稅漏稅現(xiàn)象十分嚴(yán)重，暴力抗稅時(shí)有發(fā)生。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，目前全國(guó)國(guó)營(yíng)、集體企業(yè)偷稅面約占50%，個(gè)體戶偷漏稅面約占80%，1986年以來(lái)，全國(guó)發(fā)生沖擊稅務(wù)機(jī)關(guān)、圍攻毆打稅務(wù)人員案件共8017件，打死11人，致殘26人，重傷713人?！盵注]最高人民法院《關(guān)于人民法院大力支持稅收征管工作的通知》(1989年11月4日法(行)發(fā)[1989]31號(hào))。1992年國(guó)家稅務(wù)局局長(zhǎng)金鑫匯報(bào)：“沖擊、打砸、爆炸稅務(wù)機(jī)關(guān)，圍攻、謾罵、毆辱、傷害稅務(wù)人員，恐嚇、報(bào)復(fù)、迫害稅務(wù)人員及其家屬的事件也時(shí)發(fā)不斷，每年都超過(guò)2500件，近兩年上升到3000多件。”[注]最高人民法院、最高人民檢察院、公安部、國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)《最高人民法院、最高人民檢察院、公安部、國(guó)家稅務(wù)局領(lǐng)導(dǎo)在聯(lián)合新聞發(fā)布會(huì)上講話》的通知(1992年4月16日)。在這種情況下，政法體系從80年代初開(kāi)始就持續(xù)被動(dòng)員來(lái)支持稅收征管。[注]《中華人民共和國(guó)刑法》( 1979年7月1日)第121、124條；最高人民檢察院《關(guān)于配合稅務(wù)機(jī)關(guān)清查偷漏、拖欠稅款的通知》(1981年4月30日)；最高人民檢察院和財(cái)政部《關(guān)于進(jìn)一步搞好查處偷稅、抗稅案件工作的聯(lián)合通知》(1986年6月16日)；公安部《關(guān)于認(rèn)真查處毆打稅務(wù)人員案件的通知》(1987年5月29日)，財(cái)政部稅務(wù)總局《關(guān)于同人民法院加強(qiáng)聯(lián)系及時(shí)查處偷稅、抗稅和毆打傷害稅務(wù)干部的案件的通知》(1986年8月15日)；最高人民檢察院、國(guó)家稅務(wù)局發(fā)出《關(guān)于建立偷稅抗稅案件備案、移送制度的通知》(1991年10月21日)等等。不僅公安、檢察、刑事司法部門(mén)要嚴(yán)懲偷稅、抗稅的刑事犯罪，1989年最高法院甚至明文要求，在行政案件司法上，法院要偏向稅務(wù)機(jī)關(guān)：

對(duì)納稅人、代征人或其他當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅或者違章處理的決定不服向人民法院起訴的案件，人民法院應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格審查提起訴訟的法定條件，不符合的不予受理。對(duì)于事實(shí)清楚，適用法律、法規(guī)正確的稅務(wù)處理決定，應(yīng)予維持；對(duì)于實(shí)體上處理正確，但程序上有缺陷的稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定，在稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)正后，也要維持稅務(wù)機(jī)關(guān)有關(guān)征稅和處罰的決定。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人(個(gè)體工商戶)的申報(bào)，經(jīng)過(guò)典型調(diào)查、測(cè)算和民主評(píng)議以后，合理確定納稅人應(yīng)納稅額和繳納期限，并書(shū)面通知納稅人依照?qǐng)?zhí)行，納稅人不服向人民法院起訴的，人民法院一般應(yīng)予維持。[注]見(jiàn)前注〔56〕法(行)發(fā)[1989]31號(hào)。

我們很難再找出比本段話更恰當(dāng)?shù)睦觼?lái)說(shuō)明本節(jié)所要證明的基本觀點(diǎn)——盡管中國(guó)法律體系在這個(gè)時(shí)期十分落后，但稅法體系在很多方面可以說(shuō)更加落后。因此，即便只是一個(gè)孱弱的法律體系，仍然會(huì)有助于稅收征管。將稅收規(guī)則與法律結(jié)合起來(lái)，在當(dāng)時(shí)是非常重要的。

最后，稅收政策得以成功實(shí)施的第三個(gè)前提條件是稅法通過(guò)被公之于眾而獲得人們的自愿遵從。利用行政手段從國(guó)有企業(yè)取得利潤(rùn)上繳并不需要這樣的公開(kāi)。而在1977年至1993年期間，全國(guó)各地的稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然沒(méi)有配備充足的人力，無(wú)法正常開(kāi)展工作，自愿遵從就顯得格外重要。于是，執(zhí)法機(jī)關(guān)開(kāi)始大力宣傳稅法。1987年財(cái)政部、司法部發(fā)布聯(lián)合通知要求各地在普及法律常識(shí)的教育中，采取各種形式宣傳稅法的基本精神和主要內(nèi)容，“樹(shù)立依法納稅光榮、偷稅漏稅可恥的社會(huì)風(fēng)尚”。[注]財(cái)政部、司法部《關(guān)于認(rèn)真貫徹國(guó)務(wù)院<決定>加強(qiáng)稅法宣傳教育，嚴(yán)肅稅收法紀(jì)的聯(lián)合通知》(1987年5月21日)。而稅務(wù)部門(mén)亦經(jīng)常表示，對(duì)稅收規(guī)則法律性質(zhì)的認(rèn)識(shí)不足是稅收征管的一大障礙?！澳壳拔覈?guó)公民稅收法制觀念比較淡薄，對(duì)稅收缺乏認(rèn)識(shí)和理解。一些人把稅收看成是額外負(fù)擔(dān)，稅費(fèi)不分?！盵注]國(guó)務(wù)院《批轉(zhuǎn)國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)依法治稅加強(qiáng)稅收管理報(bào)告的通知》(1991年10月11日)。另見(jiàn)《人民日?qǐng)?bào)》社論員文章，《稅費(fèi)有別》1985年10月9日(“稅”和“費(fèi)”是性質(zhì)不同的兩個(gè)概念。稅收是國(guó)家憑借政治權(quán)力，強(qiáng)制地、無(wú)償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種手段。征什么稅，征多少稅，如何征稅，都是根據(jù)國(guó)家制定的各項(xiàng)稅收法令執(zhí)行的。各項(xiàng)稅法是按照國(guó)家的立法程序，由全國(guó)人民代表大會(huì)通過(guò)或由人大常委會(huì)授權(quán)國(guó)務(wù)院頒布實(shí)施的。)這種表述的潛在邏輯是：稅款征收有法律作為基礎(chǔ)(而收費(fèi)也許沒(méi)有這樣的基礎(chǔ))是稅收具有合法性的關(guān)鍵所在，自愿遵從也因此而具有正當(dāng)性。也許正是出于這個(gè)原因，在八十年代產(chǎn)生了一個(gè)到今天都在使用的法律起草慣例，即在非稅收法律中明確提及公民負(fù)有納稅的義務(wù)，雖然這些法律體系沒(méi)有進(jìn)一步對(duì)此義務(wù)作出任何規(guī)定。[注]如見(jiàn)《繼承法》第33條(繼承遺產(chǎn)應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款)；《民法通則》第49條(如果企業(yè)法人向稅務(wù)機(jī)關(guān)隱瞞真實(shí)情況，弄虛作假，除法人承擔(dān)責(zé)任外，對(duì)法定代表人可以給予行政處分、罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任)；《外資企業(yè)法》第17條(外資企業(yè)應(yīng)依照國(guó)家有關(guān)稅收的規(guī)定納稅，并可以享受減稅、免稅的優(yōu)惠待遇)；《全民所有工業(yè)企業(yè)法》，《中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)法》等。實(shí)際上，憲法對(duì)稅收所做的簡(jiǎn)單規(guī)定[注]《憲法》(1982年)第56條?！爸腥A人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”，很大程度上也是為了達(dá)到同樣的目的，即使稅收引起公眾的注意，并預(yù)示稅收征管將有法律作為后盾。

如今，中國(guó)的法律體系已經(jīng)經(jīng)歷了三十多年的發(fā)展，現(xiàn)在對(duì)于法治的討論更多地強(qiáng)調(diào)審判獨(dú)立和規(guī)則制定過(guò)程中的民主參與。法治和法制的區(qū)分被廣泛接受。八十年代稅收征管對(duì)于法律的強(qiáng)調(diào)(除八十年代后期行政復(fù)議和行政訴訟的發(fā)展外)應(yīng)當(dāng)完全屬于法制的范疇。然而，法制和法治二者之間也有許多共同之處，包括法律規(guī)則之間必須具有相當(dāng)程度的一致性，法律規(guī)則通過(guò)被公眾知悉(而不是行政機(jī)關(guān)的命令)的方式獲得遵從，以及法律規(guī)則應(yīng)當(dāng)以國(guó)家強(qiáng)制力為后盾。同樣基于這些原因，立法權(quán)的分配亦十分重要，不論是對(duì)于法治還是法制它都是必不可少的內(nèi)容。所以，在一個(gè)法律對(duì)于稅收征管如此重要的時(shí)期，中央政府牢牢掌控稅收立法權(quán)的能力就顯得格外引人注目。

但是，集權(quán)并非法律體系的必然特征，也沒(méi)有任何理由說(shuō)一個(gè)分權(quán)的政府體制無(wú)法實(shí)行法治。所以為什么在1993年以前，各省雖然有能力向中央要求更多其他形式的分權(quán)，但仍然向中央政府讓出了其全部稅收立法權(quán)的問(wèn)題，仍有待進(jìn)一步解釋。

四、 解釋稅收立法集權(quán)的三種理論框架

前文已經(jīng)表明，我們不能想當(dāng)然地認(rèn)為，如今中國(guó)稅收立法權(quán)集中的狀態(tài)“一直以來(lái)都是這樣”。事實(shí)上并非如此。在現(xiàn)有的歷史證據(jù)中，一些說(shuō)明在某些歷史時(shí)期(特別是1958年以后和1970年以后的若干年中)分權(quán)占上風(fēng)，另外一些則表明集權(quán)是在八十年代逐漸成為主流。這些證據(jù)都足以證明稅收立法集權(quán)并不是現(xiàn)代中國(guó)單一制體制下不可避免的必然結(jié)果。雖然只有中央政府才享有主權(quán)，但它可以通過(guò)直接授權(quán)或者再授權(quán)的方式，將立法權(quán)下放給省級(jí)以下政府。我們?nèi)孕杞忉尩氖?，僅就稅收而言，中央政府為什么在總體上拒絕對(duì)省級(jí)以下政府進(jìn)行這種授權(quán)，以及在省級(jí)政府層面僅實(shí)行相當(dāng)有限的授權(quán)。

對(duì)此可能提出三種不同的解釋，它們?cè)谒婕暗睦碚摵颓笞C方法上各有不同。首先，有人可能會(huì)承認(rèn)八十年代稅收立法權(quán)集中化發(fā)展過(guò)程的偶然性，但認(rèn)為之所以實(shí)行集中，是因?yàn)樗悄莻€(gè)歷史時(shí)期最好的體制安排。特別是在由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)渡的階段，雖然存在像利改稅這樣明顯的失誤和挫折，但總體來(lái)說(shuō)，中央控制下的稅制改革可能是更佳的選擇。在為新經(jīng)濟(jì)制定稅法時(shí)，中央政府可能會(huì)有信息和規(guī)模經(jīng)濟(jì)方面的優(yōu)勢(shì)：它可以更加便捷地了解國(guó)際慣例，更容易獲得國(guó)際援助，而且可以在全國(guó)范圍內(nèi)推廣地方試點(diǎn)(如增值稅)的成功經(jīng)驗(yàn)。中央政府與地方政府相比其眼光可能更為長(zhǎng)遠(yuǎn)，從而在社會(huì)的激烈變革中擁有更加廣闊的視野?？偟膩?lái)說(shuō)，可以認(rèn)為“在等級(jí)制度下的試驗(yàn)”[注]參見(jiàn)Sebastian Heilmann, Experimentation under Hierarchy: Policy Experiments in the Reorganization of China’s State Sector, 1978-2008, Harvard University Center for International Development Working Paper No. 172, June 2008。是中國(guó)進(jìn)行改革和實(shí)現(xiàn)發(fā)展的“體制基石”，近年來(lái)一些社會(huì)科學(xué)研究者也開(kāi)始支持這種做法，認(rèn)為它給中國(guó)經(jīng)濟(jì)經(jīng)改革做出了積極的貢獻(xiàn)。[注]Chenggang Xu, “The Fundamental Institutions of China’s Reforms and Development”, The Journal of Economic Literature, 49:4 (2011).立法權(quán)集中即可以被理解為這種做法下“等級(jí)制度”的一個(gè)表現(xiàn)：中央政府通常保留實(shí)施新政策的權(quán)力，同時(shí)有選擇性地進(jìn)行地方“試點(diǎn)”。

以上這個(gè)解釋的問(wèn)題在于，我們不能隨意做出結(jié)論：中央控制下的政策試驗(yàn)即使存在明顯的缺點(diǎn)，也是最佳模式。必須在理論層面或者結(jié)合具體的政策領(lǐng)域?qū)Υ俗鞒鲎C明。另外，在財(cái)政管理方面，學(xué)界廣泛認(rèn)為八十年代中央政府正處于對(duì)地方失控的邊緣，地方政府擁有非常強(qiáng)大的力量。財(cái)政管理政策當(dāng)時(shí)并非由中央政府主導(dǎo)、自行選擇試點(diǎn)的領(lǐng)域，相反，中央政府不得不與許多地方政府同時(shí)進(jìn)行反復(fù)且深入的討價(jià)還價(jià)。在1993年以后，中央控制下的政策試驗(yàn)成為了稅收政策改革的一般方法，但在八十年代它應(yīng)當(dāng)還沒(méi)有得到承認(rèn)。當(dāng)然，最后應(yīng)當(dāng)提出的質(zhì)疑是，為什么在今天從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌早已完成之時(shí)，立法權(quán)集中仍然構(gòu)成中國(guó)稅制的一部分。如果考慮到上述這些原因，第一個(gè)解釋就顯得過(guò)于表面化了。

對(duì)稅收立法權(quán)集中的第二個(gè)解釋是，中國(guó)的立法和司法部門(mén)在歷史上與中央政府的聯(lián)系更加緊密。特別是由于法律制度是實(shí)行新稅制的必需(上一節(jié)已說(shuō)明了這一點(diǎn))，中央政府在實(shí)施法律制度促進(jìn)稅收征管方面具有絕對(duì)的優(yōu)勢(shì)。除深圳這樣的經(jīng)濟(jì)特區(qū)外，大多數(shù)地方政府都不熟悉立法這個(gè)工具，在支持和利用司法方面就更顯不足。這使得盡管憲法和地方政府組織法都規(guī)定了地方立法權(quán)，但中央政府仍可以不斷地把法律說(shuō)為與集權(quán)等同。更進(jìn)一步，這個(gè)解釋可以指出，中國(guó)的立法體制在整體上非常集中。這使得即使存在其他形式的財(cái)政分權(quán)，稅收立法權(quán)的集中亦不足為奇。立法分權(quán)只有在法律體系對(duì)于稅收不那么重要的時(shí)候——如1958年和1970年——才可能進(jìn)行。然而，這個(gè)解釋似乎并不完整。相比中國(guó)其他立法領(lǐng)域而言，稅收立法權(quán)更加集中，這就意味著中國(guó)立法體制本身非常集中的事實(shí)不能成為對(duì)稅收立法權(quán)集中的全部解釋。而且這個(gè)解釋又會(huì)引起另外一個(gè)問(wèn)題，即為什么立法體制在整體上如此集中。

對(duì)1977年以來(lái)的稅收立法集權(quán)可能提出的第三個(gè)解釋認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)代中國(guó)政治的邏輯來(lái)看待1977年以后的持續(xù)集權(quán)。立法權(quán)也許像政治任命和地方政府的人員編制一樣，是文化大革命后執(zhí)政黨認(rèn)為越來(lái)越需要集中的一項(xiàng)權(quán)力。[注]姚依林《關(guān)于財(cái)政問(wèn)題》(1981年5月27日)：“制止財(cái)政上的‘跑，冒，滴，漏’……這不僅是增加財(cái)政收入的問(wèn)題，而且是端正黨風(fēng)的問(wèn)題，挽救一批人的問(wèn)題?！蓖醣对谌珖?guó)清查偷稅、漏稅和拖欠稅款電話會(huì)議上的講話》(1981年7月13日)：《關(guān)于檢查清理偷稅．漏稅和拖欠稅款的通告》“是為了配合在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域里整頓黨風(fēng)，加強(qiáng)法紀(jì)工作而服務(wù)的。中央紀(jì)律檢查委員會(huì)確定把整頓經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域里的不正之風(fēng)作為今年紀(jì)檢工作的重點(diǎn)，并且要財(cái)政部門(mén)作它的參謀助手。”見(jiàn)前注〔7〕〕,《財(cái)政史參考資料》，頁(yè)664、666。80年代后期打擊越權(quán)減免稅也經(jīng)常有這樣的措辭。甚至在政府權(quán)力下放和鼓勵(lì)地方官員“為發(fā)展而競(jìng)爭(zhēng)”的時(shí)期，立法權(quán)集中也幫助了黨中央進(jìn)行政治控制。所以，稅收立法權(quán)集中的有效性不能用公共財(cái)政的理論來(lái)評(píng)價(jià)，而應(yīng)當(dāng)從政治的角度來(lái)看待，而且在八十年代為保持立法權(quán)集中所投入的政治資源也應(yīng)當(dāng)從這個(gè)角度進(jìn)行理解。雖然這個(gè)解釋僅僅是一種猜測(cè)，但它與最近政治經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域的研究是相一致的。這些研究強(qiáng)調(diào)集權(quán)——特別是對(duì)人事決定和政治升遷管理方面的集權(quán)——對(duì)于中國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的重要性。[注]Olivier Blanchard and Andrei Shleifer, Federalism With and Without Political Centralization: China Versus Russia, 48 IMF Staff Papers, Special Issue 171-9 (2001); Hongbin Cai and Daniel Treisman, “Did Government Decentralization Cause China’s Economic Miracle?” World Politics 58 (2006); 周黎安：“中國(guó)地方官員的晉升錦標(biāo)賽模式研究”，《經(jīng)濟(jì)研究》，2007年第7期。這些研究雖然沒(méi)有明確考慮立法權(quán)集中，但偶爾對(duì)其會(huì)有所隱涉。稅法權(quán)的壟斷與政治集權(quán)之間是否存在緊密聯(lián)系，是非常值得進(jìn)一步求證的問(wèn)題。

五、 結(jié) 語(yǔ)

當(dāng)一個(gè)制度按照被廣泛接受的標(biāo)準(zhǔn)可以判斷為不合理，它為什么能夠繼續(xù)存在就成為一個(gè)明顯且不可回避的問(wèn)題。而在我國(guó)財(cái)稅法研究領(lǐng)域，學(xué)者們出于各種各樣的想法，回避了稅收立法權(quán)為什么能夠在1993年以后這樣高度集中這個(gè)問(wèn)題。普遍的一種傾向是假設(shè)這一問(wèn)題有簡(jiǎn)單的答案，比如中國(guó)是單一制國(guó)家、有長(zhǎng)期集權(quán)的傳統(tǒng)等等。甚至可能有學(xué)者認(rèn)為稅收立法集權(quán)相當(dāng)合理。認(rèn)為稅收立法集權(quán)既不合理、又具有強(qiáng)烈的歷史偶然性的觀點(diǎn)非常少見(jiàn)。本文提倡的就是這種少數(shù)觀點(diǎn)。要尋找到近三十多年稅收立法集權(quán)的政治或其他偶然原因，無(wú)疑尚需大量、深入的研究。本文試圖說(shuō)明的僅僅是，對(duì)稅收立法集權(quán)問(wèn)題的忽視，很可能是對(duì)歷史或?qū)ω?cái)政聯(lián)邦體制概念本身的誤解而造成的。重新對(duì)相關(guān)概念和歷史事實(shí)進(jìn)行考證并在此基礎(chǔ)上達(dá)成一定共識(shí)，可能是財(cái)稅法研究中意義重大的一項(xiàng)任務(wù)。