試論營業(yè)稅改征增值稅對不同行業(yè)的影響

　　 摘 要：國務(wù)院決定從2012年1月1日起，在部分地區(qū)和行業(yè)開展深化增值稅制度改革試點(diǎn)，逐步將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅。營業(yè)稅改征增值稅有利于完善稅制，消除重復(fù)征稅；有利于公平稅負(fù)，增強(qiáng)企業(yè)競爭力；有利于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型和稅收征管，也符合國際慣例。營業(yè)稅改征增值稅對對各行業(yè)的影響各不相同。
　　 關(guān)鍵詞：增值稅 營業(yè)稅 稅制改革 行業(yè)影響
　　 中圖分類號：F810.42
　　 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
　　 文章編號：1004-4914（2012）05-176-03
　　
　　 2011年10月26日，國務(wù)院召開常務(wù)會議，決定開展深化增值稅制度改革試點(diǎn)。會議決定，從2012年1月1日起，在部分地區(qū)和行業(yè)開展深化增值稅制度改革試點(diǎn)，逐步將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅。
　　 之后，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)了《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，并制定了《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》、《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》和《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》。
　　 本次稅制改革是根據(jù)黨的十七屆五中全會精神、按照《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》確定的稅制改革目標(biāo)，為進(jìn)一步解決貨物和勞務(wù)稅制中的重復(fù)征稅問題，完善稅收制度，支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展而進(jìn)行的一次重大稅制改革，通過擴(kuò)大增值稅征收范圍，逐步將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)納入增值稅征收范圍，其意義重大，影響深遠(yuǎn)。
　　 這次改革是繼2009年全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型之后，貨物勞務(wù)稅收制度的又一次重大改革，也是一項(xiàng)重要的結(jié)構(gòu)性減稅措施。改革將有助于消除目前對貨物和勞務(wù)分別征收增值稅與營業(yè)稅所產(chǎn)生的重復(fù)征稅問題，通過優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)和減輕稅收負(fù)擔(dān)，為深化產(chǎn)業(yè)分工和加快現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展提供良好的制度支持，有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整。
　　 增值稅擴(kuò)大征收范圍的序幕已然拉開，必然對各行業(yè)帶來影響。為了更好地貫徹理解增值稅制度改革，本文將對營業(yè)稅改增值稅對各行業(yè)產(chǎn)生的影響進(jìn)行分析。
　　 一、稅制改革試點(diǎn)對各行業(yè)的影響
　　 增值稅與營業(yè)稅的最大區(qū)別是，增值稅納稅人在以收入為依據(jù)計(jì)算繳納增值稅額的同時(shí)可以獲得以成本為依據(jù)的進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。因此，增值稅的稅收負(fù)擔(dān)不僅與納稅人的收入水平有關(guān)，而且還與納稅人成本中所含的可以抵扣的增值稅有關(guān)。營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)為營業(yè)額全額，納稅額不受成本費(fèi)用高低影響。因此營業(yè)稅改增值稅之后，對不同行業(yè)會有不同的影響。
　　 1.對交通運(yùn)輸企業(yè)的影響。從交通運(yùn)輸行業(yè)整體來看，營業(yè)稅改增值稅有利于行業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，而對于交通運(yùn)輸企業(yè)個(gè)體而言影響各不相同。根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》，交通運(yùn)輸業(yè)適用11%的稅率。此前交通運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅稅率為3%，而調(diào)整之后增值稅稅率達(dá)到11%，稅率有明顯提升。對于某些交通運(yùn)輸企業(yè)，其稅務(wù)負(fù)擔(dān)可能會不降反而加大。由于大多數(shù)交通運(yùn)輸企業(yè)都是資本密集型企業(yè)，在運(yùn)營成本中折舊和攤銷占比很高，如航空、機(jī)場、水運(yùn)、港口、高速公路等，固定成本的進(jìn)項(xiàng)稅是否能夠抵扣對稅務(wù)負(fù)擔(dān)的變化影響很大。如果是早已完成投資建設(shè)的企業(yè)，由于大部分固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，那么大幅提高稅率必然會增加企業(yè)負(fù)擔(dān)。但如果是新開辦的交通運(yùn)輸企業(yè)，由于新購置的大量交通運(yùn)輸設(shè)備可以在消費(fèi)型增值稅稅制下直接扣除，可以降低其營運(yùn)成本，從而提高收益率。因此，營業(yè)稅改征增值稅后，對于那些技術(shù)先進(jìn)、資本密度高的新興航空運(yùn)輸業(yè)和鐵路運(yùn)輸業(yè)，特別是高鐵經(jīng)營會因此而獲益良多。
　　 2.對現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的影響。在此次稅改逐步推進(jìn)的過程中，商業(yè)服務(wù)業(yè)將大幅受益。根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意、物流輔助和鑒證咨詢等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%的稅率。我們可以進(jìn)行一下簡單的估算。從服務(wù)業(yè)原實(shí)行5%的營業(yè)稅稅率來看，原營業(yè)稅稅制下每萬元收入需要繳納500元稅金，在增值稅稅制下，500元對應(yīng)的增值部分應(yīng)稅額為8333元（500/6%）。也就是說，只要企業(yè)的增值率不超過83.33%，都會因此次稅改而獲益。
　　 從現(xiàn)代物流業(yè)發(fā)展的趨勢來看，運(yùn)輸已成為物流的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，運(yùn)輸成本的降低有利于現(xiàn)代物流業(yè)的發(fā)展，特別是對交通運(yùn)輸業(yè)有很強(qiáng)依賴性的快遞行業(yè)將會在本次改革中受益?，F(xiàn)代物流的特性使得層層外包、單項(xiàng)業(yè)務(wù)最終要在全國乃至全球范圍內(nèi)的完成成為必然。稅改將促進(jìn)物流外包的更快發(fā)展：物流行業(yè)里面重復(fù)納稅嚴(yán)重的主要在物流外包領(lǐng)域，而且外包環(huán)節(jié)越多，重復(fù)納稅也就越嚴(yán)重。而且，由于營業(yè)稅屬于地方稅，現(xiàn)代物流企業(yè)在全國范圍內(nèi)的布點(diǎn)往往使其面臨較為嚴(yán)重的重復(fù)征稅問題。營業(yè)稅改增值稅將明顯減輕這類企業(yè)的負(fù)擔(dān)，可能將使這類企業(yè)收益增加，稅改將有利于促進(jìn)物流企業(yè)的快速發(fā)展。
　　 3.對金融企業(yè)的影響。對銀行等金融企業(yè)而言，增值稅改革是利好。盡管本次改革試點(diǎn)未包括金融企業(yè)，但是對金融企業(yè)實(shí)施營業(yè)稅改征增值稅將受到的影響進(jìn)行預(yù)計(jì)是十分必要的。目前，我國金融服務(wù)業(yè)的營業(yè)稅稅率為5%，明顯高于實(shí)行3%稅率的交通運(yùn)輸、郵電通信和建筑安裝等行業(yè)。而且金融業(yè)除繳納營業(yè)稅外，還要繳納所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、教育費(fèi)附加稅等，實(shí)際稅負(fù)更高。造成金融業(yè)稅負(fù)較重的原因有：一是營業(yè)稅是按照營業(yè)額即金融部門的經(jīng)營收入的全額征稅，金融業(yè)資金流轉(zhuǎn)數(shù)額巨大必然導(dǎo)致營業(yè)稅絕對額大；二是由于信息技術(shù)的大量采用，金融業(yè)需要大量的硬件和軟件投資，而金融企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能扣除，使金融企業(yè)成為增值稅和營業(yè)稅雙重承擔(dān)者。高稅負(fù)必然制約金融業(yè)的盈利能力和競爭能力，如果全面實(shí)施營業(yè)稅改征增值稅，使其稅負(fù)得以降低，金融企業(yè)必將從中受益并得到迅速發(fā)展。
　　 減稅等價(jià)于少收貨幣到國庫，相當(dāng)于變相的積極財(cái)政政策?？紤]到少繳稅款的基礎(chǔ)貨幣作用，稅制改革對經(jīng)濟(jì)的刺激將較為明顯。上海試點(diǎn)將有利于鞏固上海的金融中心地位，注冊地在上海的上市銀行浦發(fā)銀行和交通銀行將首先受益于增值稅改革試點(diǎn)。并且經(jīng)濟(jì)效率的提升和發(fā)展又會從正面拉動對于金融的需求。
　　 4.對房地產(chǎn)企業(yè)的影響。在《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》中，將試點(diǎn)地區(qū)先在交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)開展試點(diǎn)，逐步推廣至其他行業(yè)。雖然本次方案還沒有明確將建筑業(yè)納入試點(diǎn)范圍，但是按照相關(guān)主要稅制安排，建筑業(yè)將在未來逐步按區(qū)域納入改革范圍。
　　 建筑業(yè)與生產(chǎn)密切相關(guān)，有較大額固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)，但因?yàn)椴辉谠鲋刀惙秶鷥?nèi)，所以不能進(jìn)行固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)抵扣，而本次改革試點(diǎn)的目的就在于讓相關(guān)生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)企業(yè)可以享受增值稅抵扣政策，因此對于建筑業(yè)形成利好。
　　 對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，由于其建筑成本的一半以上是水泥，鋼材等工業(yè)產(chǎn)品，如果全面實(shí)施營業(yè)稅改征增值稅，這部分重復(fù)計(jì)征的稅率將得到扣除，將會整體降低房地產(chǎn)企業(yè)的建筑成本，較大幅度提高房地產(chǎn)業(yè)的利潤率，從而有利于對房地產(chǎn)價(jià)格的調(diào)控。
　　 5.對融資租賃企業(yè)的影響。本次稅改對于租賃行業(yè)是重大利好。2009年增值稅轉(zhuǎn)型改革后，企業(yè)購進(jìn)機(jī)器、設(shè)備取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。但由于租賃行業(yè)繳納營業(yè)稅，無法開具增值稅專用發(fā)票，企業(yè)通過融資租賃公司采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，無法抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，既嚴(yán)重阻礙了融資租賃行業(yè)的發(fā)展，也抑制了生產(chǎn)性企業(yè)通過融資租賃擴(kuò)大投資規(guī)模。本次稅改后，上述問題迎刃而解。因?yàn)樽赓U業(yè)務(wù)被納入增值稅征收范圍，租賃公司提供租賃業(yè)務(wù)可以開具增值稅專用發(fā)票，租入機(jī)器設(shè)備的企業(yè)可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)，雖然租賃有形動產(chǎn)適用17%的稅率，但111號文件規(guī)定，經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。這項(xiàng)規(guī)定大大減輕了融資租賃企業(yè)稅負(fù)。上海作為國際金融中心，從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)很多，相信隨著稅改的實(shí)施，不僅融資租賃業(yè)會獲得跨越式發(fā)展，對于那些想通過融資租賃方式租入機(jī)器、設(shè)備的企業(yè)而言，也是利好。
　　
　　 從企業(yè)規(guī)模來看，大中型企業(yè)是本次稅改的主要受益者。按照目前的增值稅條例，小規(guī)模納稅人如果不愿承擔(dān)較高的會計(jì)成本，可以選擇按照營業(yè)額的3%繳納增值稅，但不得進(jìn)行增值稅抵扣；如果要進(jìn)行增值稅抵扣，則需要設(shè)立較完整的會計(jì)賬冊。因此，沒有完整會計(jì)賬冊和獨(dú)立完整的會計(jì)制度的小型微利企業(yè)仍將按照營業(yè)額的3%繳納增值稅，無法享受增值稅抵扣帶來的稅負(fù)減輕，因此本次稅改的受益者主要集中于大中型企業(yè)。
　　 對于居民消費(fèi)者而言，也將在這次增值稅改革中受益。本次營業(yè)稅改征增值稅改革使得部分企業(yè)產(chǎn)品或者以其產(chǎn)品來提供服務(wù)的企業(yè)稅率大幅度降低，供貨商成本降低了，商品價(jià)格也會相應(yīng)下降，最終使消費(fèi)者得到實(shí)惠，從而有利于國內(nèi)消費(fèi)從基本的生存消費(fèi)向追求高品質(zhì)生活邁進(jìn)。
　　 本輪增值稅改革采取漸進(jìn)型，試點(diǎn)地區(qū)、試點(diǎn)行業(yè)將率先受益于本輪增值稅改革。然而營業(yè)稅改增值稅的影響并不僅僅局限于本次稅改的行業(yè)，而是涉及稅改行業(yè)的上下游行業(yè)，因此對于本次稅改的影響還應(yīng)有待進(jìn)一步綜合分析。
　　 二、對推進(jìn)增值稅稅制改革的建議
　　 1.保證地方財(cái)政收入不受影響。自1994年以來我國一直實(shí)行的是“分稅制”，對國內(nèi)增值稅實(shí)行中央與地方按照75：25的比例進(jìn)行分成；而對于營業(yè)稅，屬于中央營業(yè)稅的只有鐵路運(yùn)輸、各銀行總行等少數(shù)企業(yè)集中繳納的部分，除此以外的其他部分全部屬于地方所有。這種稅收分成方式使得營業(yè)稅成為地方稅收的第一大稅種，甚至是唯一的主體稅種，達(dá)30%左右，成為地方財(cái)政支出的重要經(jīng)濟(jì)來源。營業(yè)稅改成增值稅勢必要降低本來就占比較低的地方本級財(cái)政收入。如果地方財(cái)政收入減少太多，推進(jìn)改革的阻力就會大大增加。擴(kuò)大增值稅征收范圍、取消營業(yè)稅后如何保證地方財(cái)政收入不受影響，從而在改革中獲得地方政府的支持，是改革能否成功的關(guān)鍵。
　　 如果要全面推行增值稅擴(kuò)圍，就應(yīng)該充分考慮如何彌補(bǔ)地方政府相應(yīng)的收入損失、并為地方政府提供公共服務(wù)建立一個(gè)長期穩(wěn)定的財(cái)政保障機(jī)制。此次改革試點(diǎn)方案中提出，“試點(diǎn)期間原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)”，這個(gè)做法可以保障地方政府的利益，能夠提高地方政府的積極性，保證改革的順利推行。建議完善“分稅制”，通過調(diào)整中央和地方的分稅比例，保證地方財(cái)政收入不受影響。以2009年為例，增值稅中地方稅收4565.26億元，中央稅收13915.96億元；營業(yè)稅中地方稅收8846.88億元，中央稅收167.10億元；增值稅與營業(yè)稅兩項(xiàng)相加，地方稅收13412.14億元，中央稅收14083.06億元，中央稅所占比例為51.22%（數(shù)據(jù)來源：《2009年中國稅務(wù)年鑒》）。那么，為了保障地方政府的利益，爭取地方政府對增值稅“擴(kuò)圍”工作的支持，“擴(kuò)圍”后的增值稅中央分享比例應(yīng)不高于50%，地方分享比例應(yīng)不低于50%，即中央與地方對增值稅可按照1：1的比例進(jìn)行增值稅稅收分成。與此同時(shí)，作為分稅制改革的配套措施，應(yīng)合理構(gòu)建地方稅體系，加快房產(chǎn)稅改革和資源稅改革，使它們成為地方的主體稅種，以增加地方收入。
　　 2.注意對物價(jià)的影響。增值稅“擴(kuò)圍”改革對價(jià)格的影響主要是由于我國現(xiàn)行營業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅，增值稅為價(jià)外稅，將價(jià)內(nèi)稅的營業(yè)稅改為價(jià)外稅的增值稅，稅率提高和價(jià)稅關(guān)系變動自然會對商品價(jià)格產(chǎn)生一定的影響。從理論上來講，營業(yè)稅實(shí)行價(jià)內(nèi)稅，在價(jià)格既定的情況下，征收營業(yè)稅或調(diào)整營業(yè)稅稅率主要是減少企業(yè)利潤；而增值稅為價(jià)外稅，在價(jià)格既定的情況下，征收增值稅或調(diào)整增值稅稅率則會直接增加購買方支出或負(fù)擔(dān)。這種影響可以從兩個(gè)方面來分析：一是當(dāng)我們將價(jià)內(nèi)營業(yè)稅改為價(jià)外增值稅時(shí)，如果價(jià)格不變，服務(wù)購買方由按含稅價(jià)支付改為按不含稅價(jià)支付，價(jià)稅合計(jì)款支付增加。由于營業(yè)稅稅率為3%或5%，而增值稅稅率為13%或17%，服務(wù)最終的購買方支付的價(jià)稅合計(jì)款增加的不是3%或5%的營業(yè)稅，而是13%或17%的增值稅。二是在營業(yè)稅改成增值稅后，如果提供方為生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)，購買方為增值稅一般納稅人，盡管支付價(jià)稅合計(jì)款增加了，但增加的增值稅可以作進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，稅負(fù)并沒有相應(yīng)增加，反而會有所減少，則不會引起價(jià)格的連鎖變動；如果提供方為生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)，購買方為增值稅非一般納稅人，購買方增加的稅款支付由于得不到抵扣，要么是增加負(fù)擔(dān)，要么是通過提高價(jià)格進(jìn)一步轉(zhuǎn)嫁，結(jié)果會導(dǎo)致服務(wù)購買方支付價(jià)格或價(jià)稅合計(jì)款提高；如果購買方為消費(fèi)者個(gè)人，接受的服務(wù)所在行業(yè)營業(yè)稅改成增值稅，則會直接增加購買方支出?？紤]到我國價(jià)格已基本由政府計(jì)劃定價(jià)轉(zhuǎn)向市場自主定價(jià)，增值稅“擴(kuò)圍”改革后的稅負(fù)會轉(zhuǎn)嫁給購買方、提供方或納稅人而產(chǎn)生提高購買方價(jià)格、降低提供方價(jià)格、減少納稅人利潤的影響，就要密切關(guān)注是否會出現(xiàn)價(jià)格失控而使得消費(fèi)者難以承受的問題。
　　 3.縮短試點(diǎn)時(shí)間，全面改征增值稅。如果此次增值稅“擴(kuò)圍”改革采取小口徑方式，只對營業(yè)稅的部分稅目改征增值稅，那么，由于部分行業(yè)仍然不繳納增值稅，這必然導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)增值稅額抵扣的不徹底，這必然割裂增值稅的抵扣鏈條，產(chǎn)生重復(fù)征稅問題，致使實(shí)施完全消費(fèi)型增值稅成為空談，不利于減輕企業(yè)稅負(fù)和經(jīng)濟(jì)增長方式的轉(zhuǎn)變，進(jìn)而影響經(jīng)濟(jì)增長速度。所以，為了徹底理順稅收與經(jīng)濟(jì)增長的關(guān)系，有必要把現(xiàn)行營業(yè)稅稅目全部納入增值稅的征收范圍，在工、商和服務(wù)業(yè)統(tǒng)一實(shí)行消費(fèi)型增值稅。
　　 深化增值稅改革試點(diǎn)將降低部分行業(yè)以及全社會總體稅負(fù)，有利于緩解部分企業(yè)資金偏緊的問題，起到一定的財(cái)政寬松作用。在上海試點(diǎn)階段，這一寬松作用效果有限，但推廣到全國后，宏觀的效應(yīng)會比較明顯。同時(shí)這個(gè)措施將改進(jìn)稅收制度，中長期有利于推動服務(wù)業(yè)發(fā)展，對改善我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)將起到積極作用。因此，應(yīng)及時(shí)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，縮短試點(diǎn)時(shí)間，全面推進(jìn)增值稅“擴(kuò)圍”改革。
　　 三、結(jié)論
　　 當(dāng)前，我國正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的攻堅(jiān)時(shí)期，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，對推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高國家綜合實(shí)力具有重要意義。按照建立健全有利于科學(xué)發(fā)展的財(cái)稅制度要求，將營業(yè)稅改征增值稅，有利于完善稅制，消除重復(fù)征稅；有利于社會專業(yè)化分工，促進(jìn)三次產(chǎn)業(yè)融合；有利于降低企業(yè)稅收成本，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展能力；有利于優(yōu)化投資、消費(fèi)和出口結(jié)構(gòu)，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)發(fā)展。各行業(yè)面對即將到來的稅改，應(yīng)做好充分準(zhǔn)備，投資者也應(yīng)根據(jù)稅改對各行業(yè)的不同影響對上市公司盈利趨勢及早做出判斷。
　　
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　　 （作者簡介：劉東輝，哈爾濱金融學(xué)院會計(jì)系主任、教授，中國注冊會計(jì)師、注冊資產(chǎn)評估師 研究方向：財(cái)經(jīng)實(shí)務(wù) 黑龍江哈爾濱 150030）
　?。ㄘ?zé)編：紀(jì)毅）