新舊《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》比較淺析

　　 摘 要：1998年頒布的醫(yī)院財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度對(duì)于規(guī)范轉(zhuǎn)軌初期的醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)管理發(fā)揮了重要作用。但隨著醫(yī)療衛(wèi)生體制和財(cái)政財(cái)務(wù)管理體制的日益深化，經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，迫切需要進(jìn)一步健全醫(yī)院和基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度。在此背景下，由財(cái)政部、衛(wèi)生部共同修訂印發(fā)的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》（財(cái)社[2010]306號(hào)）和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2010]27號(hào)）應(yīng)運(yùn)而生。文章對(duì)新舊《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的變化進(jìn)行了比較和分析。
　　 關(guān)鍵詞：醫(yī)院改革 新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度 變化比較
　　 中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
　　 文章編號(hào)：1004-4914（2011）11-159-02
　　
　　現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》頒布于1998年，迄今已經(jīng)執(zhí)行10多個(gè)年頭。今天看來(lái)，隨著醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的不斷深入，10多年前制定的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度已難以滿足新形勢(shì)下推進(jìn)公立醫(yī)院改革、加強(qiáng)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)和績(jī)效管理的需要。在此背景下，2010年底，由財(cái)政部、衛(wèi)生部共同修訂印發(fā)的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》（財(cái)社[2010]306號(hào)）和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2010]27號(hào)）應(yīng)運(yùn)而生，新制度確立了兼顧財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理雙目標(biāo)、雙基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式，規(guī)范了會(huì)計(jì)科目的分類，強(qiáng)化了全面收支管理；引入成本會(huì)計(jì)，加強(qiáng)了資產(chǎn)管理，完善了會(huì)計(jì)報(bào)表體系。新制度與發(fā)布于1998年現(xiàn)行的舊《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》相比較，主要變化包括以下幾個(gè)方面。
　　 一、調(diào)整制度適應(yīng)范圍
　　舊制度適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)各級(jí)各類獨(dú)立核算的公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)（以下簡(jiǎn)稱醫(yī)院），包括綜合醫(yī)院、?？漆t(yī)院、門診部（所）、療養(yǎng)院、衛(wèi)生院等。為了滿足公立醫(yī)院改革的需要，建立政府主導(dǎo)的多元衛(wèi)生投入機(jī)制，適應(yīng)未來(lái)公立醫(yī)院改制的需要，為社會(huì)資本舉辦的非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)核算服務(wù)，2010年版《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱新制度），修改了核算模式，擴(kuò)大了制度的適用范圍，規(guī)定新制度適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)各級(jí)各類獨(dú)立核算的公立醫(yī)院，包括綜合醫(yī)院、中醫(yī)類醫(yī)院、?？漆t(yī)院、門診部（所）、療養(yǎng)院等，不包括城市社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心（站）、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院等基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)。企業(yè)事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體及其社會(huì)組織舉辦的非營(yíng)利性醫(yī)院可參照?qǐng)?zhí)行。通過(guò)對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，新醫(yī)改鼓勵(lì)社會(huì)資本依法舉辦非營(yíng)利性醫(yī)院。因?yàn)楣⑨t(yī)院和其他非營(yíng)利性醫(yī)院在運(yùn)營(yíng)目標(biāo)、運(yùn)營(yíng)方式、監(jiān)管要求等方面具有相似性。
　　 二、一個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)同時(shí)體現(xiàn)預(yù)算和財(cái)務(wù)兩種信息
　　新出臺(tái)的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》在一個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中同時(shí)容納了預(yù)算信息和財(cái)務(wù)信息，這也就確立了兼顧財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理雙目標(biāo)、雙基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式。
　　 1.強(qiáng)化預(yù)算管理。公立醫(yī)院具有公益性，因?yàn)獒t(yī)院服務(wù)的對(duì)象是廣大普通民眾。今后國(guó)家將增加對(duì)醫(yī)院的財(cái)政補(bǔ)助以提高其公益性，這樣一來(lái)就涉及到預(yù)算管理的問(wèn)題。
　　為了強(qiáng)化醫(yī)院預(yù)算管理工作，新制度增加了與國(guó)庫(kù)集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算、工資津補(bǔ)貼、國(guó)有資產(chǎn)管理等財(cái)政改革相關(guān)的核算內(nèi)容。國(guó)庫(kù)集中支付的基本內(nèi)容是通過(guò)財(cái)政部門在人民銀行設(shè)立統(tǒng)一的銀行賬戶，將各預(yù)算單位的預(yù)算資金統(tǒng)一由財(cái)政部門監(jiān)管，不再撥付給各單位分散管理，而是由國(guó)庫(kù)把各預(yù)算單位采購(gòu)商品和勞務(wù)的預(yù)算資金直接支付給供應(yīng)商或勞務(wù)者。由于國(guó)庫(kù)集中支付制度的這些特點(diǎn)，勢(shì)必要在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度、財(cái)務(wù)制度、會(huì)計(jì)職能與會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)控制、會(huì)計(jì)政策以及會(huì)計(jì)研究方法等許多方面作出改變或調(diào)整。為配合國(guó)庫(kù)集中支付制度的實(shí)施，會(huì)計(jì)必須采用集中核算制度，這樣就改變了原有預(yù)算會(huì)計(jì)的審核與監(jiān)管機(jī)制。而且由于國(guó)庫(kù)集中支付加強(qiáng)了各預(yù)算單位的資金集中監(jiān)控，從源頭上強(qiáng)化了預(yù)算資金的統(tǒng)一管理，預(yù)算資金支出路徑將發(fā)生變化，這樣會(huì)計(jì)控制的施控主體和受控客體、反饋程序、控制手段和能力等理論研究也將隨之改變并調(diào)整。除此之外，與國(guó)庫(kù)集中支付制度改革相配套的制度和措施，如部門預(yù)算編制制度，收支清算、對(duì)賬、報(bào)表制度，資金清算和管理信息措施，會(huì)計(jì)監(jiān)督制約機(jī)制等政策與理論研究也將隨國(guó)庫(kù)集中支付制度改變而調(diào)整。
　　 2.設(shè)置了和國(guó)庫(kù)集中收付相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目。目前，我國(guó)已經(jīng)實(shí)行了國(guó)庫(kù)集中支付改革，這次出臺(tái)的新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度就設(shè)置了一些和國(guó)庫(kù)集中收付相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目。新會(huì)計(jì)制度最大的亮點(diǎn)之一就是創(chuàng)造性地提出了采用“待沖基金”這一會(huì)計(jì)科目，核算國(guó)家專項(xiàng)財(cái)政補(bǔ)助承擔(dān)的醫(yī)療成本，有利于真實(shí)反映醫(yī)院的醫(yī)療成本，以此來(lái)解決財(cái)政補(bǔ)助資金形成的固定資產(chǎn)折舊問(wèn)題，兼顧滿足預(yù)算管理需要。以前，用財(cái)政性資金購(gòu)買資產(chǎn)時(shí)形成支出，它反映的是預(yù)算支出的發(fā)生，沒(méi)有辦法計(jì)提折舊。而現(xiàn)在同時(shí)對(duì)這部分資產(chǎn)計(jì)提折舊，預(yù)存到“待沖基金”里。等到資產(chǎn)要被攤銷或者存貨被領(lǐng)用的時(shí)候，不再反映為成本費(fèi)用，而是沖銷待沖基金。因此，醫(yī)院就可以把財(cái)政資金和非財(cái)政資金形成的資產(chǎn)區(qū)分開(kāi)來(lái)，通過(guò)“待沖基金”對(duì)財(cái)政資金形成的資產(chǎn)進(jìn)行過(guò)程性管理。同時(shí)，又在一個(gè)會(huì)計(jì)體系中體現(xiàn)了預(yù)算信息和財(cái)務(wù)信息。
　　 三、加強(qiáng)資產(chǎn)管理，改變固定資產(chǎn)的核算方式
　　 1.改變了固定資產(chǎn)的核算方式。為了真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值，合理確定醫(yī)療成本，規(guī)定計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，增設(shè)“累計(jì)折舊”科目，折舊額分期計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用，從而提高了固定資產(chǎn)核算的準(zhǔn)確性。原醫(yī)院會(huì)計(jì)制度規(guī)定，計(jì)提“專用基金—修購(gòu)基金”反映在醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的凈資產(chǎn)中，它不是固定資產(chǎn)的備抵科目，不反映固定資產(chǎn)的凈值即折余價(jià)值；醫(yī)院固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債表上固定資產(chǎn)項(xiàng)目的金額只反映原值，不能反映固定資產(chǎn)使用過(guò)程中的實(shí)際損耗，造成固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值的嚴(yán)重背離，無(wú)從體現(xiàn)固定資產(chǎn)的使用狀況和新舊程度，形成醫(yī)院固定資產(chǎn)賬面原值越來(lái)越大，固定資產(chǎn)老化程度也越來(lái)越高，但在固定資產(chǎn)賬面價(jià)值上卻無(wú)法真實(shí)反映；同時(shí)專用基金的提取虛增了資產(chǎn)和凈資產(chǎn)，使醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)表失真，不能準(zhǔn)確反映固定資產(chǎn)價(jià)值。
　　 2.完善固定資產(chǎn)折舊。固定資產(chǎn)折舊是指在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)?。固定資產(chǎn)折舊反映資產(chǎn)因使用中的消耗而發(fā)生的價(jià)值減少，從而真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值。新制度規(guī)定，在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，應(yīng)根據(jù)不同資金來(lái)源分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）將醫(yī)院財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目收入以外的資金（主要是醫(yī)療收費(fèi)）形成的固定資產(chǎn)折舊計(jì)入各期醫(yī)療成本，有利于完善醫(yī)療成本核算范圍和夯實(shí)醫(yī)療成本數(shù)據(jù)，體現(xiàn)醫(yī)療成本與醫(yī)療收入之間的配比關(guān)系。（2）對(duì)財(cái)政補(bǔ)助及科教項(xiàng)目資金形成的固定資產(chǎn)折舊不計(jì)入醫(yī)療成本，既可以更好地體現(xiàn)醫(yī)院的補(bǔ)償機(jī)制，又有利于按照預(yù)算管理要求對(duì)財(cái)政項(xiàng)目收支及結(jié)余進(jìn)行核算。
　　 四、強(qiáng)化了全面收支管理，將基建會(huì)計(jì)納入“大賬”
　　過(guò)去，醫(yī)院基建項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算游離于整個(gè)單位的會(huì)計(jì)核算體系之外，這使得醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)表反映的信息不完整，既不利于醫(yī)院對(duì)基建項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理和監(jiān)督，也不符合我國(guó)醫(yī)院預(yù)算體制改革的要求。因此，新制度將基建會(huì)計(jì)納入“大賬”，同時(shí)將與基建相關(guān)的核算內(nèi)容補(bǔ)充進(jìn)去，不僅可以滿足內(nèi)部和主管部門的財(cái)務(wù)管理需要，也強(qiáng)化了全面收支管理，加強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的完整性。
　　 五、規(guī)范了會(huì)計(jì)科目的分類，合并醫(yī)療藥品收支核算
　　新制度又一最大的亮點(diǎn)之一就是將藥品收入并入醫(yī)療收入。目前，我國(guó)醫(yī)院的收入分為三大塊：醫(yī)療收入、藥品收入、其他收入。而根據(jù)醫(yī)療慣例，醫(yī)療收入中包括藥品費(fèi)、治療費(fèi)等，醫(yī)院的藥品支出應(yīng)該是和衛(wèi)生耗材一樣的醫(yī)療行為。因此，新制度將醫(yī)療、藥品放在一起進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，這更加符合醫(yī)院的實(shí)際需要。
　　
　　按照現(xiàn)行制度，醫(yī)療藥品的收支核算不配比。舊醫(yī)院會(huì)計(jì)制度規(guī)定，醫(yī)療人員的成本全部計(jì)入醫(yī)療支出，醫(yī)療人員在藥物治療過(guò)程中通過(guò)甄選藥品、開(kāi)具醫(yī)囑所體現(xiàn)的藥品知識(shí)價(jià)值沒(méi)有任何技術(shù)方法和渠道在藥品支出中反映，而藥品核算僅僅作為商品（藥品）費(fèi)用、管理費(fèi)用分?jǐn)偝杀镜暮?jiǎn)單模式，計(jì)算技術(shù)勞務(wù)價(jià)值收支。因此，醫(yī)務(wù)人員的技術(shù)勞務(wù)價(jià)值沒(méi)有任何體現(xiàn)，造成藥品收支不配比，醫(yī)療支出過(guò)度放大，從而形成賬面上藥品收支結(jié)余過(guò)大，醫(yī)療收支結(jié)余過(guò)小或出現(xiàn)負(fù)結(jié)余的情況。
　　為了合理調(diào)整醫(yī)院收支分類，配合推進(jìn)醫(yī)藥分開(kāi)改革進(jìn)程，弱化藥品加成對(duì)醫(yī)院的補(bǔ)償作用，新制度規(guī)定，收入按來(lái)源、支出按用途劃分的原則，將藥品收入納入醫(yī)療收入統(tǒng)一核算，通過(guò)增設(shè)藥事服務(wù)費(fèi)一項(xiàng)來(lái)彌補(bǔ)醫(yī)院藥品收入減少或虧損；同時(shí)，還根據(jù)業(yè)務(wù)活動(dòng)的需要，在收支分類中單獨(dú)核算科研、教學(xué)項(xiàng)目收支。這些規(guī)定既體現(xiàn)了醫(yī)院的公益性和業(yè)務(wù)特點(diǎn)，又規(guī)范了醫(yī)院的各項(xiàng)收支核算與管理。
　　 六、完善成本歸集和核算體系
　　 現(xiàn)行制度未能體現(xiàn)醫(yī)院成本核算的基本思想，而新制度改進(jìn)了這一點(diǎn)。為了強(qiáng)化成本管理工作，新制度規(guī)定了成本核算的賬務(wù)處理，取消了“醫(yī)療支出”、“藥品支出”以及期末將“管理費(fèi)用”簡(jiǎn)單按人員比例分?jǐn)偟馁~務(wù)處理方式，改為詳細(xì)設(shè)置與成本核算相關(guān)的會(huì)計(jì)科目及明細(xì)核算，進(jìn)一步明確了成本核算的原則、對(duì)象及成本歸集和轉(zhuǎn)移的方法，充實(shí)了成本分析和成本控制的內(nèi)容。為正確反映正常業(yè)務(wù)活動(dòng)的成本和管理水平，明確了在進(jìn)行醫(yī)院成本核算時(shí)不應(yīng)計(jì)入成本范圍的開(kāi)支，將成本控制目標(biāo)、預(yù)算執(zhí)行情況作為醫(yī)院及其科室績(jī)效考核的重要內(nèi)容，同時(shí)作為財(cái)政補(bǔ)助安排的重要依據(jù)。成本管理是醫(yī)院管理的基礎(chǔ)工作，是醫(yī)院實(shí)行科學(xué)經(jīng)營(yíng)的重要手段，有利于醫(yī)院有效控制運(yùn)行成本，提高資源利用效率，在醫(yī)院進(jìn)行經(jīng)營(yíng)策略的選擇過(guò)程中，起著主導(dǎo)性的作用。新醫(yī)改要求推進(jìn)醫(yī)療服務(wù)成本核算和控制，對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革產(chǎn)生的重要影響是；（1）提高成本核算意識(shí)，樹(shù)立成本控制理念；（2）對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行相應(yīng)改革，設(shè)立成本類科目；（3）嚴(yán)格規(guī)定各類成本與費(fèi)用范圍、界限，統(tǒng)一核算口徑；（4）建立統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的核算體系，加強(qiáng)成本信息的可比性；（5）新增“醫(yī)院各科室直接成本表”和“醫(yī)院臨床服務(wù)類科室全成本構(gòu)成分析表”兩個(gè)報(bào)表，使得各類及各個(gè)科室的直接成本一目了然。
　　 七、完善財(cái)務(wù)報(bào)表體系，健全財(cái)務(wù)報(bào)告與分析
　　新制度完善了醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表體系，健全了財(cái)務(wù)報(bào)告與分析。在新制度報(bào)表體系中，一系列的成本報(bào)表可以把醫(yī)院各種各樣不同層面、不同角度的成本通過(guò)成本報(bào)表展示出來(lái)，公眾也可以通過(guò)成本報(bào)表知道醫(yī)療收費(fèi)是否合理的問(wèn)題。醫(yī)院編制的財(cái)政補(bǔ)助收支情況表，一方面可以方便財(cái)政部門和主管部門對(duì)醫(yī)院財(cái)政資金監(jiān)管到位，另一方面也兼顧了相關(guān)政府部門的信息需求。同時(shí)，新增加的現(xiàn)金流量表對(duì)醫(yī)院自身管理有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。在當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，已經(jīng)具備了現(xiàn)金流量表定義中的經(jīng)營(yíng)、投資、籌資對(duì)醫(yī)院現(xiàn)金產(chǎn)生影響的三大要素，隨著醫(yī)保的推進(jìn)，醫(yī)保后付制的范圍和幅度越來(lái)越大，使得醫(yī)院對(duì)資金流的關(guān)注度更加提高。因?yàn)獒t(yī)保病人看病只需交自付部分的錢款，剩余部分需要醫(yī)保中心支付，而醫(yī)院相關(guān)的成本和費(fèi)用都發(fā)生了，這就產(chǎn)生了時(shí)間差。有了現(xiàn)金流量表就可以加強(qiáng)醫(yī)院對(duì)現(xiàn)金的規(guī)劃和管理，從而提高醫(yī)院整體的資金使用效率。財(cái)務(wù)報(bào)告是指反映醫(yī)院一定時(shí)期的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)務(wù)開(kāi)展成果的總括性書(shū)面文件。醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)組成。新制度在會(huì)計(jì)報(bào)表體系中，新增了現(xiàn)金流量表、財(cái)政補(bǔ)助收支情況表及報(bào)表附注，改進(jìn)了各報(bào)表的項(xiàng)目及其排列方式，還提供了作為財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)附表的成本報(bào)表的參考格式。因此，一方面使醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表體系與國(guó)際慣例和企業(yè)會(huì)計(jì)更為協(xié)調(diào)，增強(qiáng)了通用性；另一方面也兼顧了醫(yī)院的實(shí)際情況，使醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表體系更為完整，以滿足財(cái)務(wù)管理、預(yù)算管理、成本管理等多方面的信息需求。
　　總之，新制度的設(shè)立有利于推動(dòng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)管理，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，規(guī)范業(yè)務(wù)活動(dòng)，不斷完善醫(yī)療機(jī)構(gòu)的運(yùn)行機(jī)制，為非營(yíng)利性醫(yī)院綜合改革等提供了一個(gè)新的平臺(tái)。在新形勢(shì)下，對(duì)會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備的學(xué)識(shí)水平、專業(yè)知識(shí)和職能技能的要求越來(lái)越高；同時(shí)，新制度的推行是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程，要求財(cái)會(huì)人員與時(shí)俱進(jìn)，積極探討和創(chuàng)造性地解決難點(diǎn)問(wèn)題，提出合理化建議，協(xié)助領(lǐng)導(dǎo)決策，當(dāng)好家，理好財(cái)。
　　
　　 參考文獻(xiàn)：
　　 1.新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》解讀與銜接
　　 2.《高級(jí)會(huì)計(jì)》編委會(huì).高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].企業(yè)管理