試論財務報告的改進

　　 摘 要：由于行業(yè)競爭、風險加劇以及高科技的發(fā)展，人們對會計信息的期望與要求不斷演變提高，會計信息用戶要求改進財務報告的呼聲越來越高。文章從現(xiàn)行財務報告的分析與評價入手，提出改進財務報告的策略。
　　 關鍵詞：財務報告 改進 策略
　　 中圖分類號:F275 文獻標識碼:A
　　 文章編號:1004-4914（2011）12-177-02
　　
　　 現(xiàn)在的財務報告（最初只是財務報表）原是工業(yè)經(jīng)濟社會發(fā)展到20世紀30年代才在傳統(tǒng)的會計與報表的基礎上形成的，現(xiàn)行的財務報告體系還主要是現(xiàn)在的三表體系——資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表，的確在相當長的時期內(nèi)，滿足了社會要求企業(yè)真實公允地披露會計信息的需要。但隨著時代步伐邁人21世紀，隨著經(jīng)濟的全球化、網(wǎng)絡化、高科技和知識化的發(fā)展，新的經(jīng)濟業(yè)務層出不窮，中國經(jīng)濟將會加快與世界經(jīng)濟的融合，在知識經(jīng)濟條件下，行業(yè)的競爭、風險的加劇、高科技的發(fā)展以及人們對會計信息的期望與要求不斷演變，會計信息用戶要求改進財務報告的呼聲也越來越高。同時會計職業(yè)界受到了來自方方面面的強烈批評。批評的焦點是企業(yè)財務報告沒能跟上時代快速變革的步伐，沒能提供有價值的信息，會計信息正在失去相關性。
　　 不論是在我國，還是在西方發(fā)達國家，現(xiàn)行的報告體系都是一個以過去的交易事項為基礎、以歷史成本為計量屬性、強調(diào)謹慎性原則運用、難于用它恰當公允反映企業(yè)財務狀況的報告體系，尤其是隨著經(jīng)濟環(huán)境的迅速變化，這個報告體系日益顯露出了它的滯后性。這主要表現(xiàn)在以下幾方面。
　　 一、財務報告信息含量不夠完備、信息不完整
　　 首先在計量方面，財務報告是以傳統(tǒng)會計的三個特征為支柱的。那就是：記錄按復式簿記系統(tǒng)；確認以權(quán)責發(fā)生制為基礎；計量采用歷史成本屬性。因此，人們把傳統(tǒng)的財務會計分別稱為復式簿記會計、權(quán)責發(fā)生制（即應計制）會計和歷史成本會計。在財務會計的上述三個特征中，對會計信息特別是盈利信息最有影響作用的，是確認和計量。傳統(tǒng)財務報告受到的沖擊最早也是針對計量。所以，報告的使用者莫不關注計量。隨著20世紀70年代末至80年代初美國出現(xiàn)的通貨膨脹以及90年代以后衍生金融工具的發(fā)展，在傳統(tǒng)的歷史成本計量模式之外，先后創(chuàng)造了現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)（清算）凈值和公允價值計量模式。正如FASB（財務會計準則委員會）第5號財務會計概念公告所說：“當前，在財務報告中報告的各種項目，是用不同屬性來計量的。這要由項目的性質(zhì)和計量屬性的相關性與可靠性來定。”因此，到目前為止，我們對財務報告中的計量可以看到下列變化：由早期以歷史成本為主（甚至占完全統(tǒng)治地位）到幾種計量屬性同時并用，再到當前傾向于采用公允價值。這種種變化明顯地說明，計量屬性的采用決定于社會經(jīng)濟的發(fā)展，即經(jīng)濟環(huán)境的變化和各種不同計量屬性所帶來的不同經(jīng)濟后果及其應用的不同前景。
　　 由此可以看出傳統(tǒng)的財務報告主要是以歷史成本為基礎反映過去的財務狀況和經(jīng)營成果，強調(diào)的是對已經(jīng)發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營活動結(jié)果的總結(jié)，這種總結(jié)是決策活動不可缺少的工具。但是，決策活動的最顯著特征是對未來投資活動的籌劃或規(guī)劃，是一種包含有預期的經(jīng)濟行為。這就是說，如果會計數(shù)據(jù)僅僅局限于對以往經(jīng)營過程的簡單描述，便會形成會計數(shù)據(jù)信息的歷史性與決策活動的未來性之間的不對稱性。隨著市場經(jīng)濟體制下經(jīng)濟成分的多元化、投資形式的不斷多樣化（如證券投資、期貨交易等形式），這種不完備的會計信息就會成為培育市場主體、支撐市場體系發(fā)育的不可忽視的障礙，因而作為會計信息系統(tǒng)終端產(chǎn)品的財務報告的“增容”，是我國經(jīng)濟對外開放逐步提高的客觀要求。
　　 其次，現(xiàn)行財務報告模式把重點放在硬性資產(chǎn)上，對知識資本、知識產(chǎn)權(quán)、人才資源等軟性資產(chǎn)未能予以揭示。在知識經(jīng)濟時代，這些軟性資產(chǎn)才是企業(yè)未來現(xiàn)金流量和市場價值的動力所在，其重要性日益凸現(xiàn)。據(jù)統(tǒng)計，1995年美國很多企業(yè)的無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占比例高達50%～60%，而根據(jù)1997年中國品牌價值報告，世界第一品牌可口可樂的品牌價值高達479.78億美元，中國第一品牌紅塔山其品牌價值也已達353億元人民幣。由此可見，在一些高技術(shù)企業(yè)和大型企業(yè)中，無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占比重及所起的作用已不容忽視。然而傳統(tǒng)的財務報告對此卻無法充分反映，以至于導致當今類似英特爾、微軟之類的股票上市后，其市場價值通常比賬面價值要高出3～8倍，從而不能有效滿足信息使用者基于無形資產(chǎn)的決策需求。
　　 二、報告的編制不夠及時
　　 何時披露財務報告方為恰當?shù)膯栴}。在持續(xù)經(jīng)營的前提下，要計算會計主體的利潤實現(xiàn)情況，從理論上說，只有等到會計主體所有的生產(chǎn)經(jīng)營活動最終結(jié)束時，才能通過收入和費用的歸集與比較得以準確的計算。但此舉實際上根本行不通，因為企業(yè)的投資者、債權(quán)人以及管理者需要及時了解企業(yè)的經(jīng)營情況。這樣一來，擺在會計人員面前的問題就是要確定從何時開始到何時截止對經(jīng)濟活動進行核算。按傳統(tǒng)做法，企業(yè)對外提供的財務報告一般需按年度基礎編制，一年才公布一次。但時至今日，隨著競爭加劇、科技進步和金融工具的日新月異，經(jīng)濟情況發(fā)生了急劇的變動，尤其資本市場業(yè)已進入迅猛發(fā)展的時代，年報的時效性能否繼續(xù)滿足財務報告信息使用者的需求，令人頗堪疑慮。由于用戶對于企業(yè)的投資及信貸決策往往需要經(jīng)過連續(xù)地分析與評估程序方能定奪，因此，為滿足用戶的信息需求，對外提供較之一年一度更短期間的財務報告理應及早列入議事日程。
　　 三、報表合并上的問題
　　 隨著經(jīng)濟的發(fā)展，一方面，相當一部分企業(yè)為了分散風險、搶占市場，在跨行業(yè)、跨地區(qū)乃至跨國經(jīng)營方面邁出了很大的步伐；另一方面，在全球性的企業(yè)兼并浪潮之下，許多企業(yè)從物質(zhì)資源的控制、技術(shù)力量的吸收以及競爭力的增強著眼，合并的對象往往跨行業(yè)、跨地區(qū)或者跨國界。因此，跨行業(yè)、跨地區(qū)甚至跨國界的大型企業(yè)集團在未來必將有一個長期的發(fā)展。在控股經(jīng)營的情況下，母公司及其控制的子公司各為獨立的會計主體；但在編制合并財務報表時，則可將母公司和子公司這些獨立的法律主體所組成的企業(yè)集團視為一個會計主體，將其各自的財務報表予以合并，以反映企業(yè)集團整體的財務狀況和經(jīng)營成果。由于各地區(qū)、各行業(yè)往往相差懸殊，反映總括性信息的合并財務報表就顯得過于籠統(tǒng)模糊，無法揭示母公司及其聯(lián)屬公司在不同行業(yè)、不同地理區(qū)域所面臨的機會和風險。而一旦如數(shù)提供母公司及其所有聯(lián)屬公司的財務報告，則可能因信息量過于繁雜，反而使投資者、債權(quán)人在決策的過程中不知從何下手為好。如何解決這一矛盾，直接關系到財務報告的信息質(zhì)量。
　　 四、報告手段的落后、形式的單一
　　 歷來借助標準、通用的財務報告模式是企業(yè)把財務信息傳遞給使用者的一種有效手段。這種報告模式至今依然廣為流行的原因主要有二：對外提供標準格式的財務報告對企業(yè)而言比較經(jīng)濟；通用報告模式能在某種程度上滿足不同類型信息使用者的共同或類似的信息需求。然而，這種通用式的報告不可避免地忽略了各種不同使用者之間信息需求 上的差別和使用上的差別。因為就使用者而言，有的習慣于利用綜合信息，有的則習慣于利用明細信息；有的傾向于使用定性信息，有的則傾向于定量信息；不同信息使用者對這四種信息類型的重新組合（如定量的綜合信息、定性的明細信息等）又可能產(chǎn)生不同的偏好。此外，有的使用者喜用文字及數(shù)字式描述的信息；有的則喜用諸如圖表、圖像等直觀的信息。因此，如何妥善解決這些信息使用上的差異問題，便給未來信息披露方式提出了新的挑戰(zhàn)。
　　
　　 五、改進策略
　　 綜上一些不足在基本肯定現(xiàn)行財務報告模式的前提下，如何進一步改進，以求適應時代發(fā)展的需要。下面談幾點建議。
　　 1.拓展信息披露內(nèi)容，適當增加報表附注，揭示非財務信息。鑒于在知識經(jīng)濟社會中，知識超越了傳統(tǒng)意義上的資本與勞動力這兩大生產(chǎn)要素，成為經(jīng)濟發(fā)展的第一要素，以知識為基礎的無形資產(chǎn)，正日益成為企業(yè)未來現(xiàn)金流量與企業(yè)市場價值的關鍵所在。財務報告在考慮有形資產(chǎn)的同時，應該提供更多的關于企業(yè)無形資產(chǎn)的財務信息，突出無形資產(chǎn)的重要性。此外，由于衍生金融工具的機會與風險對企業(yè)的價值影響很大，所以，也需要對其加以充分揭示。這些信息的提供，將有利于會計信息使用者在知識經(jīng)濟時代作出正確的經(jīng)濟決策，并能使報告使用者洞察企業(yè)的整體價值。
　　 信息是財務報告中有助于使用者作出決策，但又不能在財務報表中反映的信息。表外信息的形式有財務報表附注和專門報告兩種。財務報表附注在實務中運用比較廣泛，按照財務報告的充分揭示原則，凡是為達到公正表達企業(yè)經(jīng)濟事項所必要的信息，均應完整提供，并使用戶易于理解，亦即財務報告應揭示所有對用戶的理解及決策有用的重要信息。因而應在現(xiàn)行財務報告的基礎上，首先增加對衍生金融工具的揭示，把衍生金融工具納入表內(nèi)，充分披露它的價值變動、報酬與風險的轉(zhuǎn)移、潛在風險以及對財務報表的影響。其次，增加財務報表附注。在會計發(fā)達國家，會計報表附注長度幾乎是報表本身的5倍，從中可以看到附注的地位。相比之下，我國現(xiàn)行財務報表仍停留在以報表為主要內(nèi)容的階段。因而適當增加報表附注，增加對表外項目如長期購買協(xié)議以及不符合傳統(tǒng)會計要素定義與確認標準的知識資本、人力資源等的披露也是“符合國際會計慣例”的，更是“著眼于用戶”的具體表現(xiàn)之一。在表外項目這方面還應增加有關表外信息的專門報告。
　　 （1）概括性報告和差別報告。由于現(xiàn)代財務報告越來越復雜和難以理解，信息過量反而使重要的信息變得模糊。為此，企業(yè)可提供一種概括報告，僅反映必須予以揭示的最基本、最重要的信息。需要詳盡信息的使用者可通過傳統(tǒng)的完整的財務報告和差別報告來滿足需要。差別報告是指為不同使用者提供的有差別的報告，包括：在內(nèi)容上有差別。主要是考慮使用者的信息需求和獲取信息的手段、方式不同。在時間上有差別。當特定使用者提出需求時，可按任何時間和期間提供即時報表，或認為某項經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)生直接與特定使用者的需求相關時，主動在業(yè)務的實際發(fā)生和終止時提供報表。
　　 （2）過去經(jīng)營情況的總結(jié)和盈利預測報告。企業(yè)管理當局提供經(jīng)營情況的總結(jié)報告，有助于使用者關注企業(yè)發(fā)展趨勢，并據(jù)此預測未來年度的結(jié)果。在分析此報告時，使用者需注意兩個問題：一是在報告期內(nèi)，企業(yè)會計政策是否有變更；二是在通貨膨脹條件下，企業(yè)的匯總資料是否已進行了調(diào)整。盈利預測報告是指建立在對未來經(jīng)濟條件和行為方案假設的基礎上，反映企業(yè)預期的財務狀況和經(jīng)營成果的報告。利用盈利預測報告，還可評價企業(yè)管理當局為實現(xiàn)經(jīng)營目標所作的努力，從而將報告使用者的注意力從短期的利潤引向其他的長期目標。
　　 （3）分部財務報告。集團企業(yè)提供的合并報表是高度綜合的信息，它可能掩蓋了處于不同行業(yè)、地區(qū)的子公司的盈利能力、增長趨勢和風險情況和差異。分部財務報告則是將集團企業(yè)所有分支機構(gòu)的主要財務狀況和經(jīng)營成果按行業(yè)、地區(qū)分解，歸類編制，它提高了財務報表對特定使用者的決策效用。
　　 分部報告通過將一個企業(yè)所有附屬機構(gòu)的重要財務狀況和經(jīng)營成果的信息，按地區(qū)、行業(yè)和產(chǎn)品類別等分解歸類，以向各種信息使用者提供企業(yè)集團不同分部的財務信息，使信息使用者可以及時地了解各行業(yè)、各地區(qū)分部的具體情況。其主要作用有：一個企業(yè)集團經(jīng)營的范圍可能涉及十多個或上百個行業(yè)，生產(chǎn)的產(chǎn)品可能有幾百種甚至上千種，每個行業(yè)的利潤率、發(fā)展機會、未來前景和投資風險可能有很大的區(qū)別。因此，通過編制分部報告，企業(yè)集團的管理當局可以及時地了解各行業(yè)、各地區(qū)分部的具體情況，以制定整個集團的全面發(fā)展規(guī)劃，如是否擴大生產(chǎn)能力、是否開發(fā)新產(chǎn)品、是否開辟新的銷售渠道等。對外部信息使用者來說，他們在決策的過程中必然要考慮投資報酬和投資風險的大小問題，而一個跨行業(yè)、跨地區(qū)的企業(yè)集團，其風險和報酬率的高低又往往取決于企業(yè)經(jīng)營行業(yè)的性質(zhì)和現(xiàn)狀、經(jīng)營地區(qū)的地理條件和經(jīng)濟政策。對此，實證研究結(jié)果表明，在相同的情況下，披露分部報告信息的企業(yè)未來經(jīng)營報酬和經(jīng)營風險的分析比不披露分部報告信息的企業(yè)準確得多。
　　 而且實證研究結(jié)果表明，在相同的情況下，披露分部財務信息的企業(yè)的未來經(jīng)營報酬和經(jīng)營風險的分析，比不披露分部報告信息的企業(yè)準確得多。我國證監(jiān)會對上市公司披露分布信息也作出了有關規(guī)定，要求上市公司按行業(yè)、地域分類，提供前后兩年的主營業(yè)務收入、稅前利潤和凈資產(chǎn)的信息。財政部在其頒布的《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》中，也要求將“分部營業(yè)利潤和資產(chǎn)表”作為公司對外提供的四個附表之一。但與國外相比，我國分部信息的披露仍然較少，分部劃分也不夠明確，有待于進一步規(guī)范和完善。
　　 2.非財務信息的披露。這些信息一般包括：非財務信息的披露一般包括：企業(yè)經(jīng)營業(yè)績信息，如市場份額、用戶滿意程度、新產(chǎn)品開發(fā)和服務等；企業(yè)管理當局的分析評價；前瞻性信息，即企業(yè)面臨的機會和風險以及管理部門的計劃等；有關股東和主要管理人員的信息；背景信息，包括企業(yè)經(jīng)營業(yè)務、資產(chǎn)范圍與內(nèi)容、主要競爭對手以及企業(yè)發(fā)展目標等。非財務信息的披露，有利于會計信息使用者對企業(yè)的綜合分析評價及對企業(yè)前景的判斷。非財務信息披露方式比較靈活，可用文字或數(shù)據(jù)形式在報表附注、招股說明書、年度財務報告等處加以說明。
　　 3.編制實時報告，縮短報告的時間間隔，提高財務報告及時性?，F(xiàn)行財務報告模式是根據(jù)持續(xù)經(jīng)營和會計分期假設，一般按年、月編制。這種報告在經(jīng)濟生活較為穩(wěn)定的情況下，對決策是有用的，信息使用者可以大致準確地預測企業(yè)下一年甚至以后幾年的財務狀況。但面臨的現(xiàn)實是，知識經(jīng)濟產(chǎn)品生命周期縮短，經(jīng)營活動不確定性日益顯著，因而會計信息的決策有用期就大大縮短?？梢栽诒Ａ衄F(xiàn)行定期報告模式的同時，利用現(xiàn)代信息技術(shù)提供實時報告。由于Internet和Internet技術(shù)在商業(yè)中的應用，會計所需處理的各種數(shù)據(jù)越來越多地以電子形式直接存在于網(wǎng)絡與計算機中，會計信息系統(tǒng)成為一個開放的系統(tǒng)，原手工系統(tǒng)中表現(xiàn)為一定周期的會計循環(huán)以實時方式完成，時間和周期不再是財務報告的約束條件，不同期間的會計報表可以隨機產(chǎn)生，企業(yè)外部人員可以適時得到企業(yè)財務與非財務的動態(tài)信息。
　　 4.編制預測財務報告。隨著我國資本市場的日益發(fā)展和完善，投資者和潛在投資者都急需了解企業(yè)未來的經(jīng)營發(fā)展情況。同時，由于報表使用者自身在經(jīng)驗、技術(shù)和對企業(yè)的了解程度上存在某些欠缺，無法對企業(yè)的未來情況作出合理的預計，因此要求編制預測報告(報表)的呼聲越來越高。而目前，我國只要求上市公司在招股說明書和上市公告中公布盈利預測信息。另外，編制預測財務報告也是企業(yè)內(nèi)部管理的一種需要。預測信息雖然缺乏可靠的保證，但畢竟能克服歷史信息的不足，增強用戶決策與評價的相關性，應當成為信息披露的一個重要方面。當然，預測信息的提供也應當注意成本與效益，并加強規(guī)范和監(jiān)督，提高其規(guī)范性、準確性和及時性。預測信息一般可采用上年、本年和下年三欄結(jié)構(gòu)來編制預測資產(chǎn)負債表、預測損益表和預測現(xiàn)金流量表。
　　 5.編制全面收益報告。會計收益是指來自于企業(yè)報告期間交易的已實現(xiàn)收入和相應費用間的差額，其確認必須遵循實現(xiàn)原則。傳統(tǒng)收益對那些由于市場價格或預期價格發(fā)生變化而引起的未實現(xiàn)收益不予確認，這使收益表無法如實反映企業(yè)本期間的全部收益，而且將未實現(xiàn)增值的據(jù)棄在收益計算之外，使收益計算缺乏邏輯上的一致性，導致以后出售資產(chǎn)所獲得的收益與相關成本進行了錯誤的配比。
　　 全面業(yè)績報告對企業(yè)尤其是上市公司來說，是一項非常重要的內(nèi)容，我們可以借鑒國外的先進經(jīng)驗，選擇以下處理方法：擴充收益表，以包括財務業(yè)績的所有項月；單獨編制全面收益表，作為傳統(tǒng)收益表的補充；同權(quán)益變動表合并，共同報告全面收益的各項組成部分。
　　 以上是幾點不成熟的想法。當然，改進的方法可能多種多樣，但在改進和完善財務報告時，不僅要考慮信息使用者的要求，也要充分兼顧“效益>成本”的原則，所提供的信息要充分準確，易于用戶理解和接受，便于信息使用者對企業(yè)的綜合能力和未來前景作出恰當?shù)呐袛唷?br/>　　
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　　 （作者單位：山西日報報業(yè)集團 山西太原 030000）
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