林業(yè)會計核算體系建設之我見

劉麗敏

（海林市柴河林業(yè)局第一中學，黑龍江 海林 157100）

1 傳統(tǒng)林業(yè)會計核算體系的缺陷

長期以來，我國林業(yè)經(jīng)營基本上停留在傳統(tǒng)林業(yè)階段，林業(yè)在經(jīng)濟發(fā)展中扮演一個“資本原始積累”的角色，以破壞森林資源為代價支持經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略。在“木材利用”原則指導下的林業(yè)經(jīng)營必須以森林的經(jīng)濟效益為主，而忽視其生態(tài)和社會效益，導致森林資源銳減，生態(tài)環(huán)境惡化，自然災害頻繁，林業(yè)陷入“兩危一困”境地。林業(yè)會計核算也圍繞“木材利用為中心”進行，沒有把森林資源、生態(tài)環(huán)境納入會計核算體系。因此，傳統(tǒng)林業(yè)會計核算體系的缺陷是明顯的：第一，森林資源消耗的價值沒有計入木材成本，被摒棄于經(jīng)濟循環(huán)之外，卻用循環(huán)外的育林基金進行森林資源再生產(chǎn)的殘缺的補償。第二，傳統(tǒng)林業(yè)會計計量體系中的收益部分只計量在市場上可以進行交換的貨幣收益,而林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所引起的生態(tài)、社會效益部分,無論是在“投入”還是在“產(chǎn)出”方面均未得到反映，導致林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的個別收益與社會收益不一致。第三，傳統(tǒng)林業(yè)會計計量體系中的成本部分中只包含經(jīng)濟成本，不包含林業(yè)經(jīng)濟活動環(huán)境資源、環(huán)境質(zhì)量的消耗，造成某些林業(yè)生產(chǎn)者（單位）的個別成本與社會成本不一致。由于森林生態(tài)資源使用價值的公共品屬性，那些個別收益小于社會收益、個別成本大于社會成本的林業(yè)生產(chǎn)者（單位），其為社會的貢獻成果為他人無償享用卻得不到回報；而那些個別收益大于社會收益、個別成本小于社會成本的林業(yè)生產(chǎn)者單位)，其對社會的損害后果，也由他人無償負擔。

這種林業(yè)會計核算體系，在實踐中造成了嚴重的后果：

1.1 消耗的森林資源價值不計入木材成本，一方面由于資源無價使得木材和其他林產(chǎn)品成本虛低，利潤虛增；另一方面，用于彌補森林資源消耗的客觀性成本補償卻要向國家尋求財政扶助得以解決。一端是國家財政收入的虛假增長，另一端是森林資源的持續(xù)減少。這實質(zhì)上是混淆了作為補償?shù)奈镔|(zhì)消耗與新創(chuàng)造價值之間的關系，它導致了林業(yè)部門收益分配領域的紊亂，也導致了國家在宏觀價格、財政、稅收政策上的失誤。

1.2 森林生態(tài)、社會效益不作為收益，環(huán)境資源、環(huán)境質(zhì)量的消耗不計成本。 一方面林業(yè)生產(chǎn)者（單位）在經(jīng)濟利益的驅(qū)動下，必須只著眼于木材利用為中心的物質(zhì)財富的生產(chǎn)，而忽視作為人類生存和發(fā)展所依賴的生態(tài)環(huán)境和環(huán)境自然力的更廣泛生產(chǎn)，從而導致生態(tài)破壞和環(huán)境惡化的日益嚴重；另一方面，林業(yè)生產(chǎn)者（單位）必然對經(jīng)濟效益低而生態(tài)社會效益等的營材生產(chǎn)活動以及對林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所帶來的社會負效益問題無意顧及，隨著森林資源的日益枯竭，一系列環(huán)境生態(tài)災害的出現(xiàn)，導致社會——環(huán)境系統(tǒng)的不協(xié)調(diào)運轉(zhuǎn)，并最終導致林業(yè)經(jīng)濟效益下降，危及林業(yè)自身的生存和發(fā)展。

2 按生態(tài)林業(yè)理論完善林業(yè)會計核算體系

縱觀世界林業(yè)的發(fā)展，從本世紀30年代起傳統(tǒng)林業(yè)理論的基石正在崩潰，把林業(yè)經(jīng)營的指導思想建立在生態(tài)平衡的基礎上的生態(tài)林業(yè)理論的框架在60年代已基本形成。從這種新型的理論出發(fā)，森林肩負著既要發(fā)揮生態(tài)、社會效益，又要提供木材和林副產(chǎn)品的雙重任務。隨著立體林業(yè)模式、混農(nóng)林業(yè)模式、生態(tài)林業(yè)工程復合模式在我國的成功實踐表明，我國的生態(tài)林業(yè)已起步，并 正在不斷得到發(fā)展和完善。生態(tài)林業(yè)的進一步發(fā)展和完善，將有力地解決我國林業(yè)建設中生態(tài)、經(jīng)濟、社會效益難以兼顧的難題。

生態(tài)林業(yè)的目標是追求生態(tài)、經(jīng)濟、社會三大效益的協(xié)調(diào)、高效，要求在三者之間相互促進，構成一個良性循環(huán)的整體，如果只注重眼前經(jīng)濟效益，森林采伐過量，那么遲早會導致經(jīng)濟效益的下降；反之，只保護、沒有經(jīng)濟效益的刺激，這種保護也不能持久，因此，在“生態(tài)利用”原則指導下，客觀上要求林業(yè)生產(chǎn)者（單位）對生態(tài)環(huán)境和社會承擔責任，在提高經(jīng)濟效益的同時兼顧生態(tài)效益和社會效益的提高。林業(yè)會計作為林業(yè)管理的重要組成部分，也必須與這一客觀要求相適應，不僅要反映能以貨幣計量的經(jīng)濟效益，同時把林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動對生態(tài)環(huán)境、社會的貢獻和損害納入林業(yè)會計核算體系，記錄有關的生態(tài)環(huán)境效益和環(huán)境資源成本，以完全成本替代傳統(tǒng)的成本，以綜合收益替代傳統(tǒng)的貨幣收益，真正使林業(yè)生產(chǎn)者（單位）的個別成本與社會成本，個別收益與社會收益相一致，有效地協(xié)調(diào)林業(yè)經(jīng)濟目標與社會目標之間的關系。

森林生態(tài)系統(tǒng)的多功能性決定了林業(yè)經(jīng)營的目的只能是生態(tài)、經(jīng)濟和社會效益的統(tǒng)一并以生態(tài)保護為首要目標。林業(yè)不僅為國家提供木材和各種林副產(chǎn)品，而且還承擔著凈化空氣、涵養(yǎng)水源、保持水土、美化環(huán)境、維護生態(tài)平衡等生態(tài)、社會功能。而林業(yè)生產(chǎn)又必然會消耗一定的森林資源；為維護并提高、改善生態(tài)環(huán)境質(zhì)量，林業(yè)生產(chǎn)者（單位）必須進行相應的投資；同時林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營不當會破壞生態(tài)環(huán)境質(zhì)量從而給社會帶來損失，所有的這些都應作為林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的生態(tài)環(huán)境資源成本。不論是林業(yè)生產(chǎn)提供的生態(tài)、社會功能價值，還是林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生的生態(tài)環(huán)境資源成本，林業(yè)會計都應對其進行計量、反映，并對外報告，向本地區(qū)、居民乃至整個社會提供有關的會計信息，使社會各界都能真正認識林業(yè)、關心林業(yè)，為國家政府部門制定林業(yè)政策、法律法規(guī)等提供依據(jù),也為林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營者(單位)提供真實可靠的決策依據(jù),以利于森林資源的永續(xù)利用。

用生態(tài)林業(yè)理論指導我國林業(yè)財會體制改革,完善林業(yè)會計核算體系,要求把森林資源從宏觀上劃分為兩大類：商品林和公益林。這兩類森林具有各自不同的特點，在會計核算上應根據(jù)森林資源的不同特點分別核算。商品林主要為社會提供木材和其他林產(chǎn)品，其產(chǎn)品可以通過市場交換實現(xiàn)其價值。商品林在采伐前同樣具有生態(tài)、社會功能價值，根據(jù)“生態(tài)利用”原則，商品林經(jīng)營單位必須在確保森林生態(tài)系統(tǒng)穩(wěn)定的狀態(tài)下持續(xù)地供給木材等林產(chǎn)品，因為在世界林業(yè)發(fā)展史上和現(xiàn)實中，因商品林經(jīng)營不當造成的生態(tài)性災難并不鮮見。這樣對商品林的會計核算除了計量其產(chǎn)品貨幣收益、經(jīng)濟成本外，還應將森林資源消耗的價值計入木材產(chǎn)品成本，同時計量森林資源的生態(tài)、社會功能價值，而其生態(tài)環(huán)境成本集中表現(xiàn)在環(huán)境破壞的損失上。公益林是一項非盈利性的社會公益事業(yè)，具有典型的外部性，其產(chǎn)品屬于社會公共商品，并且產(chǎn)品以無形的生態(tài)、社會功能服務于社會。因此，生態(tài)公益林的價值不可能通過市場交換來實現(xiàn)，而必須通過政府行為來實現(xiàn)。新修改的《森林法》第八條第二款規(guī)定“國家設立森林生態(tài)效益補償基金，用于提供生態(tài)效益的防護林和特種用途林的森林資源、林木的營造、撫育、保護和管理，……”。因此，對生態(tài)公益林在會計核算上重點要求反映其生態(tài)、社會功能價值，同時計量經(jīng)營單位對生態(tài)環(huán)境的發(fā)展、維護成本，為其進行生態(tài)、社會功能價值補償提供依據(jù)。

3 結(jié)語

總之,作為林業(yè)經(jīng)濟學一個重要組成部分的林業(yè)財務與會計,它的建立和完善自然離不開特定的林業(yè)環(huán)境，同其它經(jīng)濟學科一樣，林業(yè)財會實踐的一系列理論方法，都是也應該是遵循林業(yè)內(nèi)在發(fā)展規(guī)律，與林業(yè)環(huán)境諸方面相適應。因此，以生態(tài)林業(yè)理論為指導來改革和完善我國的林業(yè)會計核算體系，強調(diào)的實質(zhì)就是林業(yè)客觀環(huán)境與林業(yè)財會實踐的統(tǒng)一性。只有明確了二者之間關系的前提下，才能從我國的特定的林業(yè)現(xiàn)狀出發(fā)，逐步完善我國的林業(yè)會計核算體系，充分“釋放”林業(yè)經(jīng)濟、生態(tài)、社會效益的潛能。

[1]王麗莉.完善生態(tài)林業(yè)理論下林業(yè)會計核算的思考[J].綠色財會，2007-05-10.