我國(guó)林業(yè)轉(zhuǎn)軌環(huán)境下的會(huì)計(jì)問(wèn)題研究

孫春華

（海林市柴河林業(yè)局第一小學(xué)，黑龍江 海林 157100）

1 我國(guó)林業(yè)正處于轉(zhuǎn)軌變型的新環(huán)境

進(jìn)入20世紀(jì)90年代，由于林區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展主要依賴(lài)于過(guò)度消耗森林資源，致使木材過(guò)度采伐，導(dǎo)致了森林資源銳減和生態(tài)環(huán)境日益惡化的局面。森林在環(huán)境建設(shè)中的主導(dǎo)地位越來(lái)越受到關(guān)注。保護(hù)和發(fā)展森林資源、改善生態(tài)環(huán)境成為國(guó)家對(duì)林業(yè)的主導(dǎo)需求，使我國(guó)林業(yè)發(fā)生了前所未有的深刻變化。一是林業(yè)性質(zhì)的變化，正在由主要是一項(xiàng)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)向主要是一項(xiàng)社會(huì)公益事業(yè)；二是林業(yè)定位的變化，正在由國(guó)民經(jīng)濟(jì)的組成部分轉(zhuǎn)向既是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的組成部分，更是生態(tài)建設(shè)的主體；三是林業(yè)主導(dǎo)思想的變化，正在由以木材生產(chǎn)為中心轉(zhuǎn)向三大效益兼顧，生態(tài)效益優(yōu)先；四是林業(yè)建設(shè)布局發(fā)生了重大變化，東北、內(nèi)蒙古等國(guó)有林區(qū)正在成為以加強(qiáng)保護(hù)、休養(yǎng)生息為主的林業(yè)建設(shè)區(qū)，長(zhǎng)江上游和黃河上中游地區(qū)正成為以防治水土流失為重點(diǎn)的林業(yè)建設(shè)區(qū)，“三北”地區(qū)正在成為以防沙、治沙為重點(diǎn)的林業(yè)建設(shè)區(qū)，南方和東南部地區(qū)正在成為以發(fā)展林業(yè)產(chǎn)業(yè)為重點(diǎn)的林業(yè)建設(shè)區(qū)；五是林業(yè)經(jīng)營(yíng)管理體制和運(yùn)行機(jī)制的變化，正在由產(chǎn)業(yè)、事業(yè)混合經(jīng)營(yíng)向分類(lèi)經(jīng)營(yíng)變化；六是造林方式和結(jié)構(gòu)的變化正在由基本以人工造林、造喬木為主轉(zhuǎn)向集約經(jīng)營(yíng)和按經(jīng)營(yíng)目的采取不同的作業(yè)方式和植被組合。我國(guó)林業(yè)正面臨著一個(gè)重要的轉(zhuǎn)折時(shí)期，傳統(tǒng)林業(yè)的影子正在日益淡化，現(xiàn)代林業(yè)的輪廓正在逐步形成。我們正處在林業(yè)環(huán)境變遷的重要時(shí)刻，對(duì)歷史負(fù)有特殊責(zé)任。

我國(guó)林業(yè)環(huán)境改變之后，林業(yè)應(yīng)如何參與森林資源的經(jīng)營(yíng)管護(hù)，全面反映森林資源資產(chǎn)的增減變動(dòng)情況，應(yīng)如何促進(jìn)森林資源的經(jīng)濟(jì)、生態(tài)和社會(huì)效益之間的深層融合與協(xié)調(diào)發(fā)展，徹底改革傳統(tǒng)的重采輕育、采育分離的林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系，構(gòu)建新的適應(yīng)我國(guó)林業(yè)新環(huán)境的林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系，成為擺在我國(guó)林業(yè)會(huì)計(jì)與實(shí)踐工作者面前的一項(xiàng)嶄新而又嚴(yán)峻的課題。

2 我國(guó)現(xiàn)行林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系的弊端

我國(guó)林業(yè)會(huì)計(jì)產(chǎn)生于20世紀(jì)50年代初期，是參照我國(guó)企業(yè)財(cái)會(huì)工作模式，借鑒前蘇聯(lián)的會(huì)計(jì)核算略為修訂出臺(tái)的。在當(dāng)時(shí)單一計(jì)劃經(jīng)濟(jì)、單一木材生產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)思想引導(dǎo)下，我國(guó)逐步完善了以木材生產(chǎn)為中心的林業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法。為了保證森林采伐跡地及時(shí)更新，并有計(jì)劃地發(fā)展?fàn)I林事業(yè)，不斷擴(kuò)大森林資源，從1950年開(kāi)始，制定并逐步完善了育林基金制度，以此為基礎(chǔ)的營(yíng)林會(huì)計(jì)核算方法也逐步建立和發(fā)展起來(lái)。由于受前蘇聯(lián)營(yíng)林生產(chǎn)費(fèi)用不計(jì)入木材生產(chǎn)成本，把林業(yè)生產(chǎn)等同于采掘工業(yè)的林業(yè)經(jīng)營(yíng)方針的，我國(guó)的營(yíng)林生產(chǎn)活動(dòng)一直被當(dāng)作一項(xiàng)事業(yè)來(lái)看待，采取預(yù)算制的會(huì)計(jì)核算方法，當(dāng)年核算當(dāng)年核銷(xiāo)，而且核算方法也比較簡(jiǎn)單，在林業(yè)企業(yè)逐步形成了重采輕育、采育分離的林業(yè)會(huì)計(jì)核算體制?，F(xiàn)行林業(yè)會(huì)計(jì)理論側(cè)重從林業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)角度，著眼于對(duì)森林資源的開(kāi)發(fā)利用，來(lái)反映和監(jiān)督企業(yè)資金及其運(yùn)動(dòng)情況的和探討，現(xiàn)行林業(yè)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)政策立足于木材采運(yùn)和加工生產(chǎn)成本及其銷(xiāo)售利潤(rùn)核算的規(guī)范。沒(méi)有將森林資源資產(chǎn)納入林業(yè)會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐中并加以研究和解決，更談不上從林業(yè)可持續(xù)發(fā)展的觀點(diǎn)來(lái)研究林業(yè)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)操作。因此，現(xiàn)行林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系不能適應(yīng)我國(guó)林業(yè)轉(zhuǎn)軌的新環(huán)境的需要。

3 構(gòu)建新的適應(yīng)現(xiàn)代林業(yè)環(huán)境的林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系

林業(yè)的核心內(nèi)涵是森林資源的合理經(jīng)營(yíng)與管理，決定了林業(yè)會(huì)計(jì)必須將經(jīng)營(yíng)森林資源的全部活動(dòng)置于林業(yè)會(huì)計(jì)事項(xiàng)范圍之內(nèi)，徹底改革傳統(tǒng)的以木材生產(chǎn)為中心，采育分離的林業(yè)會(huì)計(jì)核算模式，構(gòu)建新的適應(yīng)現(xiàn)代林業(yè)環(huán)境的林業(yè)會(huì)計(jì)理論與方法體系。

3.1 以森林資源資產(chǎn)核算為基礎(chǔ)

森林資源資產(chǎn)化管理是建立現(xiàn)代林業(yè)，深化分類(lèi)經(jīng)營(yíng)改革的基本要求，是通過(guò)經(jīng)濟(jì)手段實(shí)現(xiàn)森林資源良性循環(huán)和可持續(xù)發(fā)展的必然要求。強(qiáng)化森林資源資產(chǎn)化管理的有效途徑是建立森林資源資產(chǎn)管理體系和價(jià)值核算體系，其中價(jià)值核算是基礎(chǔ)和龍頭。首先應(yīng)建立起一套具有指導(dǎo)性、實(shí)踐性和規(guī)范化的森林資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算體系，核算森林資源資產(chǎn)的投入和產(chǎn)出，從而為確定森林資源資產(chǎn)的價(jià)格、權(quán)益，建立價(jià)值補(bǔ)償機(jī)制等提供基礎(chǔ)性依據(jù)，使所有者、經(jīng)營(yíng)者得以體現(xiàn)完整的資產(chǎn)擁有量。

森林資源資產(chǎn)的入帳價(jià)格我們認(rèn)為應(yīng)采用成本法，而不采用價(jià)值法。因?yàn)樯仲Y源資產(chǎn)屬于林業(yè)企業(yè)的勞動(dòng)對(duì)象，還要管護(hù)經(jīng)營(yíng)，不斷追加勞動(dòng)，采用成本法，便于核算。到森林資源銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)讓時(shí)再按價(jià)值銷(xiāo)售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營(yíng)成本，計(jì)算盈虧，形成有機(jī)的森林資源資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算程序。倘若森林資源資產(chǎn)按評(píng)估價(jià)值人帳，逐年根據(jù)林業(yè)生產(chǎn)的特點(diǎn)，按生長(zhǎng)計(jì)算增值額，雖然有利于考核森林資源的保值、增值情況，但增值額的計(jì)算比較復(fù)雜，手續(xù)較多，而且要有經(jīng)過(guò)具有森林資源資產(chǎn)評(píng)估資格的評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的報(bào)告書(shū)，并經(jīng)過(guò)有關(guān)部門(mén)審核確認(rèn)后才能入帳。采用成本法核算森林資源資產(chǎn)簡(jiǎn)單易行，便于企業(yè)操作。對(duì)于營(yíng)造未入帳的人工林，有歷史成本資料的，可逐年計(jì)算累計(jì)成本入帳。對(duì)于歷史成本資料不全的，可利用近三年平均成本資料估價(jià)入帳，對(duì)于天然林應(yīng)比照人工林成本資料入帳。由于產(chǎn)權(quán)變動(dòng)購(gòu)入的森林資源資產(chǎn)，應(yīng)以實(shí)際購(gòu)入價(jià)格或評(píng)估價(jià)格入帳。已入帳的森林資源資產(chǎn)發(fā)生的后期投入，即管護(hù)費(fèi)用，應(yīng)對(duì)其成本進(jìn)行核算，并按實(shí)際成本追加入帳。森林資源資產(chǎn)的消耗、轉(zhuǎn)讓、非常損失以及其它損失，應(yīng)按實(shí)際數(shù)額或平均成本數(shù)額減少其存量。

4 實(shí)現(xiàn)新舊林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系對(duì)接的完善措施

4.1 開(kāi)展專(zhuān)題，完善核算方法

現(xiàn)行林業(yè)會(huì)計(jì)政策及其具體核算內(nèi)容不能適應(yīng)現(xiàn)代林業(yè)環(huán)境的需要，同時(shí)多數(shù)林業(yè)企業(yè)的觀念還未改變，加之缺乏相應(yīng)、法規(guī)的約束，大多數(shù)林業(yè)企業(yè)不會(huì)自覺(jué)為保護(hù)與維護(hù)森林資源承擔(dān)成本費(fèi)用，也難以要求他們充分披露有關(guān)森林資源資產(chǎn)的信息，由于缺乏新的林業(yè)會(huì)計(jì)行為規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)法統(tǒng)一規(guī)范核算對(duì)象及報(bào)表形式，從而使其會(huì)計(jì)核算的可操作性差，因此應(yīng)從現(xiàn)代林業(yè)特點(diǎn)出發(fā)，加強(qiáng)林業(yè)會(huì)計(jì)研究，探討建立適應(yīng)新的林業(yè)環(huán)境的會(huì)計(jì)理論，突破實(shí)務(wù)操作的障礙。應(yīng)開(kāi)展以下專(zhuān)題研究。

4.1.1 完善林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算方法，建立林木資本金制度，并積極開(kāi)發(fā)其它森林資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算有關(guān)的探討研究，為全面核算森林資源資產(chǎn)奠定基礎(chǔ)。森林資源資產(chǎn)包括森林實(shí)物資產(chǎn)（如立木、立竹和林內(nèi)野生動(dòng)植物和微生物等）、林地資產(chǎn)和森林環(huán)境資產(chǎn)。我國(guó)已制定了林木資產(chǎn)和林木資本金會(huì)計(jì)核算辦法，并在國(guó)有林場(chǎng)和苗圃企業(yè)試行，取得了一定成果。商品林生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的經(jīng)驗(yàn)，逐步完善林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算方法，建立林木資本金制度，國(guó)家財(cái)政部門(mén)和林業(yè)主管部門(mén)也應(yīng)做出具體規(guī)范。林地資產(chǎn)和森林環(huán)境資產(chǎn)的核算已進(jìn)行了廣泛討論，取得了一定成果，但還存在許多難題。例如對(duì)林地是否有價(jià)值，有多大價(jià)值，如何確定林地價(jià)值的研究等，已經(jīng)取得了一定成果，提出了市價(jià)法、土地期望價(jià)法、費(fèi)用法及地租資本化法等土地資產(chǎn)評(píng)估方法。但由于林地的、經(jīng)濟(jì)立地條件極其重要，每個(gè)林地都形成各不相同的具有獨(dú)特性質(zhì)的現(xiàn)狀，因此，將林地資產(chǎn)納入林業(yè)會(huì)計(jì)核算是一項(xiàng)非常復(fù)雜困難的工作。因此我們對(duì)林地資產(chǎn)和森林環(huán)境資產(chǎn)尚需進(jìn)行大量深入的研究和探討，為將來(lái)全面核算森林資源資產(chǎn)奠定基礎(chǔ)。

4.2 健全會(huì)計(jì)法規(guī)，露劃具體準(zhǔn)則

目前我們雖然制定了大量的森林資源法規(guī)，但許多法規(guī)缺乏可操作性，國(guó)家立法機(jī)關(guān)和政府職能部門(mén)需要在《森林法》、《環(huán)境保護(hù)法》等現(xiàn)有環(huán)境資源法規(guī)基礎(chǔ)上制定較為健全、具體和具有可操作性的實(shí)施細(xì)則，健全林業(yè)會(huì)計(jì)法規(guī)體系。

[1]廖海燕.淺談林業(yè)轉(zhuǎn)軌新環(huán)境下的會(huì)計(jì)核算體系[J].綠色財(cái)會(huì)，2008-06-10.