行政處罰作為逃稅案刑事司法的前置程序問題研究

　　[基本案情]被告單位Y汽車配件有限公司。被告人劉某，Y汽車配件有限公司法定代表人。Y汽車配件有限公司以購進(jìn)的升遠(yuǎn)鋁業(yè)制品有限公司(一般納稅人)、誠興金屬制品有限公司(一般納稅人)、恒達(dá)鋁件廠(個體戶)使用鋁棒、鋁錠、鋁合金生產(chǎn)的鋁質(zhì)毛坯殼體為原材料。加工成水泵殼體。2008年至2010年，被告人劉某在擔(dān)任Y汽車配件有限公司法定代表人期間，利用上述三公司(廠)提供的購進(jìn)鋁棒、鋁錠、鋁合金的增值稅專用發(fā)票，在國稅局抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額達(dá)431628，05元，其中大部分系2010年所為。
　　稅務(wù)部門和公安機(jī)關(guān)接舉報聯(lián)合進(jìn)行了調(diào)查后，公安機(jī)關(guān)予以立案偵查。在案件偵查的過程中，稅務(wù)部門認(rèn)定Y汽車配件有限公司2008年至2010年的逃稅數(shù)額為431628.05元，占應(yīng)納稅額的86.38％，依法作出行政處罰決定，Y汽車配件有限公司接受行政處罰，補(bǔ)繳了稅款、繳納了滯納金和罰款。
　　本案在處理過程中，存在兩個方面的爭議問題：一是對于被告單位Y汽車配件有限公司、被告人劉某的行為，究竟是適用修訂前的《刑法》第201條的規(guī)定(偷稅罪)還是修訂后的《刑法》第201條的規(guī)定(逃稅罪)?二是在逃稅罪中，行政處罰是否刑事司法的前置程序?當(dāng)然，后一問題的存在，以解決前一問題且結(jié)論為適用修正后的刑法作為前提。但這并不意味著前一問題沒有認(rèn)真探討的意義。
　　
　　一、對跨法犯如何選擇法律的適用
　　
　　由罪刑法定“行為時法無明文不為罪”派生出的刑法從舊兼從輕原則要求，當(dāng)法律發(fā)生變更時，對于有待評價的行為，原則上以行為時有效的刑法規(guī)范為依據(jù)(即要求從舊)，僅當(dāng)裁判時(行為后)的法律對于行為人更有利時，才適用行為后的法律(新法，也是輕法，故名從輕)。這樣的原則，基本上是在未考慮行為因其具有連續(xù)或者持續(xù)特征而使其跨越新舊兩部法律為前提展開的。因?yàn)楫?dāng)連續(xù)或者持續(xù)的行為先后跨越新舊兩部法律時，如果承認(rèn)法律的新舊，本身只是相對而言的；當(dāng)新舊法律存在差異(是否有利于被告)時，一概選擇舊法或新法，都可能存在一定的疑惑。有的行為還可能經(jīng)過三部不同的法律，使得問題就更加復(fù)雜。
　　出于刑事政策的正當(dāng)目的和實(shí)踐操作的便捷性要求。1998年最高人民檢察院《關(guān)于對跨越修訂刑法施行日期的繼續(xù)犯罪、連續(xù)犯罪以及其他同種數(shù)罪應(yīng)如何具體適用刑法問題的批復(fù)》指出：“對于開始于1997年9月30日以前，繼續(xù)到1997年10月1日以后終了的繼續(xù)犯罪，應(yīng)當(dāng)適用修訂刑法一并進(jìn)行追訴”；“對于開始于1997年9月30日以前。連續(xù)到1997年10月1日以后的連續(xù)犯罪，或者在1997年10月1日前后分別實(shí)施同種類數(shù)罪，其中罪名、構(gòu)成要件、情節(jié)以及法定刑均沒有變化的，應(yīng)當(dāng)適用修訂刑法，一并進(jìn)行追訴；罪名、構(gòu)成要件、情節(jié)以及法定刑已經(jīng)變化的，也應(yīng)當(dāng)適用修訂刑法，一并進(jìn)行追訴，但是修訂刑法比原刑法所規(guī)定的構(gòu)成要件和情節(jié)較為嚴(yán)格，或者法定刑較重的。在提起公訴時應(yīng)當(dāng)提出酌情從輕處理意見”。這一司法解釋雖然僅針對跨越1997年修訂刑法前后的情況而作。但十多年來對于所有跨法犯的法律適用問題發(fā)揮了實(shí)際的指引作用。其精神是：只要犯罪行為處于連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)，一律從新(無論新法是輕是重)，只不過當(dāng)新法較重時酌情從輕(因?yàn)閺墓囊蟪霭l(fā)，畢竟有部分行為是在較輕的舊法背景下實(shí)施的)。
　　我們認(rèn)為，最高人民檢察院批復(fù)在滿足司法便捷方面具有積極意義，其倡導(dǎo)的從新原則基本上也符合懲治連續(xù)或者繼續(xù)犯罪的刑罰目的。但是。對于某些特殊情形，則缺乏刑罰公正的合理考慮。比如，當(dāng)新法較重，而行為只有相當(dāng)一小部分甚至極少部分是在新法生效后實(shí)施的，如果一律從新評判行為，即使酌情從輕，也顯然喪失刑罰的公正。對于此種情形，如果從舊評判，酌情從重處理，則相對合理得多。
　　本案中，被告單位Y汽車配件有限公司和被告人劉某的逃稅行為發(fā)生在2008年至2010年，跨越了《刑法》第201條修正前后，而大部分逃稅行為發(fā)生在《刑法修正案(七)》生效后，因此，適用修正后的《刑法》第201條逃稅罪的規(guī)定，既符合最高人民檢察院批復(fù)的精神，實(shí)質(zhì)上的刑罰處罰也當(dāng)然公正。另外，假若本案的行為全部發(fā)生在2009年2月28日之前，只要在《刑法修正案(七)》公布后尚未審理或?qū)徑Y(jié)，按照從舊兼從輕原則，也應(yīng)適用修正后的《刑法》第201條。因?yàn)椤缎谭ā返?01條兩個量刑幅度的主刑在修正前后沒有變化，定罪處刑的依據(jù)分別由“偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的”修改為“逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的”(另有“因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的”作為選擇性要件)，由“偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬元以上的”修改為“數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的”，而根據(jù)2010年最高人民檢察院、公安部《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》第57條的規(guī)定，作為逃稅罪立案追訴的“數(shù)額較大”的標(biāo)準(zhǔn)是5萬元，這說明修正后的《刑法》第201條對數(shù)額的要求要比修正前的高，故為輕法。
　　
　　二、如何理解修正后的《刑法》第201條第4款的規(guī)定
　　
　　在《刑法修正案(七)》公布之前，《刑法》第201條對“偷稅罪”沒有關(guān)于行政處罰程序與刑事司法程序的關(guān)系之規(guī)定，“逃稅”案件公安機(jī)關(guān)是直接立案偵查還是先移交給稅務(wù)機(jī)關(guān)查處，在實(shí)踐中做法不一。但是。隨著《刑法修正案(七)》的頒布及理論界、實(shí)務(wù)界對該修正案第3條的不同理解，對于逃稅罪中行政處罰是否刑事司法的前置程序問題，出現(xiàn)了分歧意見。本案的控辯雙方爭議的焦點(diǎn)即在此。
　　我們認(rèn)為，修正后的《刑法》第201條第1款規(guī)定了逃稅的行為表現(xiàn)形式和成立犯罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，在第4款又規(guī)定：“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！边@意味著，在具有第1款行為的前提下，如果經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳后補(bǔ)繳了應(yīng)納稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的，就不能以犯罪論處(“除外”的情形屬于例外)。
　　在刑法理論中，一般認(rèn)為，危害行為實(shí)施之后彌補(bǔ)行為造成的損失的，屬于犯罪后的表現(xiàn)，這種表現(xiàn)屬于犯罪既遂后的、體現(xiàn)行為人人身危險性(再犯可能性)的要素，不影響業(yè)已符合犯罪構(gòu)成要件的行為的犯罪屬性。但是，修正后的《刑法》第201條第4款為何將“補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的”作為“不予追究刑事責(zé)任”的情形加以規(guī)定呢?合理的解釋只能是：這一規(guī)定體現(xiàn)了恢復(fù)性司法的理念，切合保護(hù)國家稅收的實(shí)際；所謂“不予追究刑事責(zé)任”，就是指“不應(yīng)以犯罪論處”——未立案時不予立案、立案后未移送審查起訴則應(yīng)撤案、審查起訴時應(yīng)作出不起訴決定或由公安機(jī)關(guān)撤案、起訴后應(yīng)宣告無罪或由檢察機(jī)關(guān)撤訴。不能認(rèn)為，作出這樣的解釋是違背刑法總則規(guī)定或者刑法總論原理的，因?yàn)樾谭ǚ謩t未必要完全符合總則的規(guī)定要求、應(yīng)當(dāng)允許分則出于刑事政策的考慮作出例外的規(guī)定(否則可以不需要分則)。
　　根據(jù)修正后的《刑法》第201條第4款的規(guī)定，一般情況下，在實(shí)體上，在經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后“不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰”是犯罪成立的必要條件；相應(yīng)地，在程序上，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知是必經(jīng)程序，只有在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后“不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰”，才能認(rèn)為涉嫌逃稅罪，符合立案條件。公安機(jī)關(guān)接受逃稅的舉報線索后直接進(jìn)行立案偵查，沒有經(jīng)過稅務(wù)部門的處理，是違反程序的做法，實(shí)體上也沒有正確理解和把握逃稅罪的構(gòu)成要件，事實(shí)上是對沒有涉嫌犯罪的行為進(jìn)行了立案偵查。當(dāng)然，對于五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的人，公安機(jī)關(guān)接受逃稅的舉報線索后應(yīng)當(dāng)直接立案，不應(yīng)通報稅務(wù)機(jī)關(guān)。
　　按照刑法規(guī)定的精神，最高人民檢察院、公安部《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》第57條首先在第1款第1至第3項(xiàng)規(guī)定：“逃避繳納稅款，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予立案追訴：(1)納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，數(shù)額在5萬元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額10％以上，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的；(2)納稅人5年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰，又逃避繳納稅款。數(shù)額在5萬元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額10％以上的；(3)扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額在5萬元以上的”；然后在第2款補(bǔ)充規(guī)定：“納稅人在公安機(jī)關(guān)立案后再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責(zé)任的追究”。
　　“納稅人在公安機(jī)關(guān)立案后再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責(zé)任的追究”的含義，是指公安機(jī)關(guān)立案偵查之前，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，納稅人沒有在通知要求的合理期限內(nèi)補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰，而在公安機(jī)關(guān)立案偵查之后，其再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰。這種情況下，不能因?yàn)樾袨槿搜a(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰而不追究其刑事責(zé)任。這是因?yàn)橹耙延卸悇?wù)機(jī)關(guān)的追繳通知，行為人沒有補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰，表嘎其逃避稅款的主觀故意已確定，犯罪構(gòu)成要件已經(jīng)具備，也正因?yàn)槿绱耍矙C(jī)關(guān)才立案。公安機(jī)關(guān)立案后再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，只能作為情節(jié)考慮，不影響刑事責(zé)任的追究。
　　需要指出的是一些公安機(jī)關(guān)對于沒有《刑法》第201條第4款但書情形的納稅人，沒有進(jìn)行稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知這一程序徑直立案，立案后納稅人主動補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰，或者立案之后公安機(jī)關(guān)通知稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知，納稅人才補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰。對于上述情形，本著立法精神和刑法目的解釋的原則，應(yīng)當(dāng)終止訴訟程序，在沒有移交審查起訴時，公安機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)撤案；在審查起訴階段，檢察機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建議公安機(jī)關(guān)撤案或作出不起訴決定；在審判階段，檢察機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)撤訴，或由法院宣告無