論國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)判斷的新要求

　　【摘要】 原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最大區(qū)別在于：大量的經(jīng)濟(jì)交易與事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理依賴于會(huì)計(jì)判斷，會(huì)計(jì)判斷已經(jīng)融入到會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告各個(gè)環(huán)節(jié)之中。2008年金融危機(jī)之后，IASB加快了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定工作，在租賃、金融工具、保險(xiǎn)合同、公允價(jià)值、收入等準(zhǔn)則中作了很多原則性規(guī)定，正確執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須掌握相關(guān)的交易與事項(xiàng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)、判斷方法和判斷程序，必須從一個(gè)新的高度認(rèn)識(shí)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)判斷問(wèn)題。
　　【關(guān)鍵詞】 租賃； 金融工具； 保險(xiǎn)合同； 公允價(jià)值； 合同收入
　　
　　雖然會(huì)計(jì)概念框架只將確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告列為會(huì)計(jì)程序，但會(huì)計(jì)判斷早已存在于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立之日起，會(huì)計(jì)判斷就成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要內(nèi)容，其融入在確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告各個(gè)環(huán)節(jié)中。Paton在《會(huì)計(jì)理論》（1922）中寫道：“會(huì)計(jì)經(jīng)常面臨著判斷的要求，充滿估計(jì)和假定。”從會(huì)計(jì)的整體程序看，判斷是對(duì)不確定性經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)性質(zhì)的認(rèn)定，確認(rèn)是決定經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)以什么要素進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)，計(jì)量是確定進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)的會(huì)計(jì)要素以什么金額記載，記錄是規(guī)定會(huì)計(jì)要素及其金額如何歸類、加工和登記什么賬戶，報(bào)告是規(guī)范由會(huì)計(jì)記錄生成的會(huì)計(jì)信息如何披露。原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)決定了準(zhǔn)則的運(yùn)用需要高水平的會(huì)計(jì)判斷，只有重視判斷程序，才能透視會(huì)計(jì)主體的交易設(shè)計(jì)和事項(xiàng)創(chuàng)新。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則始終遵循著原則導(dǎo)向，內(nèi)含著大量的會(huì)計(jì)判斷要求。文章針對(duì)2008年金融危機(jī)之后修訂的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）和新增的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）涉及到的主要交易與事項(xiàng)的會(huì)計(jì)判斷進(jìn)行論述，從中可以看出，新的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)判斷提出了新要求。
　　
　　一、租賃準(zhǔn)則的修改強(qiáng)調(diào)了租賃行為的判斷，并對(duì)租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法判斷和租賃資產(chǎn)使用權(quán)減值的判斷提出了新要求
　　
　　根據(jù)2010年8月IASB發(fā)布的《租賃》（ED），對(duì)租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理要解決三個(gè)方面的會(huì)計(jì)判斷問(wèn)題，分別是：什么是實(shí)質(zhì)性租賃行為，在什么情況下采取履約義務(wù)法或終止確認(rèn)法，如何認(rèn)定租賃資產(chǎn)使用權(quán)發(fā)生了減值。即租賃行為的判斷、租賃會(huì)計(jì)處理方法的判斷和租賃資產(chǎn)使用權(quán)減值的判斷。
　　第一，租賃行為的判斷。《租賃》（ED）要求嚴(yán)格區(qū)分租賃業(yè)務(wù)和非租賃業(yè)務(wù)，如何判斷租賃行為是正確進(jìn)行租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的首要前提。隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式、管理模式的創(chuàng)新，經(jīng)濟(jì)交易與事項(xiàng)的形式與實(shí)質(zhì)越來(lái)越脫離，租賃、購(gòu)銷、售后回購(gòu)、服務(wù)業(yè)務(wù)相互融合、相互滲透，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，需要突破交易形式透視交易本質(zhì)，解決四個(gè)層面上的會(huì)計(jì)判斷問(wèn)題。首先關(guān)于租賃與購(gòu)銷行為的判斷?！蹲赓U》（ED）規(guī)定，如果出租人將標(biāo)的資產(chǎn)控制權(quán)和與標(biāo)的資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)收益轉(zhuǎn)移給另一主體，或者承租人已經(jīng)行使購(gòu)買選擇權(quán)，則為購(gòu)銷行為，而原準(zhǔn)則從所有權(quán)轉(zhuǎn)移、購(gòu)買選擇權(quán)、使用壽命、最低租賃付款額、資產(chǎn)專用性五個(gè)方面規(guī)定了融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)。其次，關(guān)于租賃與售后回購(gòu)的判斷?！蹲赓U》（ED）規(guī)定，如果一項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓再租回，且合同是同時(shí)或者幾乎同時(shí)簽訂的，且為單一商業(yè)目標(biāo)協(xié)商達(dá)成的一攬子交易，或是同時(shí)或者連續(xù)執(zhí)行的，則該行為不屬于租賃業(yè)務(wù)，轉(zhuǎn)讓方要將其判斷為銷售活動(dòng)或者融入資金活動(dòng)，受讓方要將其判斷為購(gòu)買行為或者融出資金行為。總體而言，銀行系的融資租賃實(shí)質(zhì)上是貸款業(yè)務(wù)，只能按照貸款業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；廠商租賃實(shí)質(zhì)上是銷售業(yè)務(wù)，應(yīng)按照信用銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；獨(dú)立第三方租賃實(shí)質(zhì)上是咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)，須按咨詢業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。再次，關(guān)于合同中租賃成分與服務(wù)成分的判斷。對(duì)于包含租賃成分與服務(wù)成分的合同，如果合同中的服務(wù)成分是單獨(dú)的而且承（出）租人能夠明確區(qū)分，則該合同中的服務(wù)成分不屬于租賃業(yè)務(wù)，將其判定為與客戶的合同所產(chǎn)生的收入，適用于《與客戶的合同所產(chǎn)生的收入》準(zhǔn)則。最后，關(guān)于一般租賃與短期租賃的判斷?！蹲赓U》ED將短期租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)確定為最大可能租賃期（包括續(xù)租或延長(zhǎng)選擇權(quán)）不超過(guò)12個(gè)月的租賃。
　　第二，租賃會(huì)計(jì)處理方法的判斷?！蹲赓U》（ED）要求出租人在租賃開始日對(duì)租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理區(qū)分為履約義務(wù)法和終止確認(rèn)法，其依據(jù)是出租人在預(yù)期租賃期內(nèi)是否保留了與租賃資產(chǎn)相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)與收益。所以，租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法的確定實(shí)質(zhì)上是判斷風(fēng)險(xiǎn)與收益是否發(fā)生轉(zhuǎn)移。大量的連鎖經(jīng)營(yíng)公司租賃眾多的門店、柜臺(tái)等資產(chǎn)，雖然租期很長(zhǎng)，但在租期內(nèi)只負(fù)有租金支付義務(wù)，不享有所租賃資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)的收益，也不承擔(dān)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。這些資產(chǎn)在原準(zhǔn)則中歸屬于經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)，被放在表外處理，而新準(zhǔn)則將其列入租賃準(zhǔn)則的適用范圍，在租賃開始日就按照履約義務(wù)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
　　第三，租賃資產(chǎn)使用權(quán)減值的判斷。原IAS關(guān)于資產(chǎn)減值的規(guī)定主要是針對(duì)擁有所有權(quán)的資產(chǎn)，而資產(chǎn)租賃只享有使用權(quán)，所以，《租賃》準(zhǔn)則的修改涉及到資產(chǎn)使用權(quán)評(píng)估和減值判斷的問(wèn)題。在解決了所有權(quán)價(jià)值評(píng)估的基礎(chǔ)上如何判斷租賃資產(chǎn)的減值尚未有專門的技術(shù)規(guī)范。
　　
　　二、金融工具準(zhǔn)則的修訂不僅要求對(duì)金融工具分類進(jìn)行判斷，更要求對(duì)金融資產(chǎn)損失的判斷由已發(fā)生損失模型轉(zhuǎn)向預(yù)期損失模型
　　
　　IASB對(duì)金融工具準(zhǔn)則的修訂分為三個(gè)階段：第一階段取代《IAS39——金融工具：確認(rèn)與計(jì)量》的項(xiàng)目，包括補(bǔ)充金融負(fù)債確認(rèn)和計(jì)量要求以完善IFRS9，制定金融工具減值相關(guān)準(zhǔn)則，以及套期會(huì)計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則；第二階段制定金融工具的終止確認(rèn)準(zhǔn)則；第三階段制定具有權(quán)益特征的金融工具準(zhǔn)則。目前三個(gè)階段已完成了大部分工作，修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及到金融工具分類的判斷，金融資產(chǎn)預(yù)期損失的判斷和金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷。
　　第一，金融工具分類的判斷。2009年7月14日，IASB發(fā)布了《金融工具：分類和計(jì)量》（ED），在此基礎(chǔ)上，2009年11月12日，IASB又發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（IFRS9），將金融資產(chǎn)按商業(yè)模式和現(xiàn)金流量特征分作兩類，分別以公允價(jià)值和攤余成本計(jì)量。當(dāng)金融工具的商業(yè)模式是為了取得合同現(xiàn)金流量，且合同現(xiàn)金流量的特征是本金和利息時(shí)，按攤余成本計(jì)量，否則按公允價(jià)值計(jì)量。由此可以看出，如何判斷一項(xiàng)金融資產(chǎn)的商業(yè)模式和現(xiàn)金流量特征是金融工具分類和會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)和前提。金融資產(chǎn)的商業(yè)模式分為持有至到期和中途轉(zhuǎn)讓兩種，金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流特征也分兩類，一種是持有至到期現(xiàn)金流，即本息之和；另一種是中途轉(zhuǎn)讓現(xiàn)金流，即價(jià)值變動(dòng)收入。一般而言，為獲得買賣差價(jià)的股票債券基金、可供出售的限售股票、應(yīng)收款項(xiàng)，既不具有取得合同現(xiàn)金流的商業(yè)模式，也不具有收取本息的現(xiàn)金流特征；貸款、貸款類工具（如信用卡）和持有至到期投資則具有合同現(xiàn)金流的商業(yè)模式和收取本息的現(xiàn)金流特征。
　　第二，金融資產(chǎn)預(yù)期損失的判斷。2009年11月5日，IASB發(fā)布《金融工具：攤余成本和減值》（ED），提出了新的減值模式——預(yù)計(jì)損失法，要求在金融資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)就對(duì)其存續(xù)期間所有預(yù)計(jì)信用損失進(jìn)行估計(jì)。以單項(xiàng)或一組金融資產(chǎn)為基礎(chǔ)，根據(jù)現(xiàn)有的各種來(lái)源的信息綜合判斷金融工具是否發(fā)生減值。判斷的依據(jù)可以來(lái)自內(nèi)部歷史數(shù)據(jù)，也可以來(lái)自同行業(yè)的相同或類似數(shù)據(jù)。其中存在著兩個(gè)難題：難題之一是判斷整個(gè)壽命周期內(nèi)金融資產(chǎn)是否會(huì)發(fā)生減值，并估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并在初始確認(rèn)后的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，按照初始確認(rèn)的利率對(duì)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的估計(jì)進(jìn)行修正。在整個(gè)壽命周期內(nèi)，金融資產(chǎn)自身因素的變動(dòng)、企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理方式的改變是判斷將來(lái)是否發(fā)生減值的主要考慮因素，而這些因素存在著極大的不確定性。由會(huì)計(jì)主體判斷預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流量相關(guān)因素和不可觀察輸入值，技術(shù)難度大，會(huì)計(jì)成本高，且易于被管理層操縱。難題之二是判斷預(yù)期內(nèi)發(fā)生減值的類型，即判斷金融資產(chǎn)的減值是暫時(shí)性減值還是永久性減值。IASB未對(duì)此提出明確的規(guī)范。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在2009年3月17日發(fā)布的《非暫時(shí)性減值的確認(rèn)和列報(bào)》職員立場(chǎng)公告（ED）中提出了“非暫時(shí)性減值”的判斷標(biāo)準(zhǔn)：如果計(jì)量日債務(wù)證券的公允價(jià)值低于攤余成本，且主體很可能在價(jià)值恢復(fù)前不會(huì)將其出售，也無(wú)法按照合同條款收回所有金額，則判斷其為非暫時(shí)性減值，但其中“很可能”如何判斷，仍然是一個(gè)懸而未決的難題。
　　
　　第三，信用損失恰當(dāng)性的判斷。2010年5月，F(xiàn)ASB發(fā)布了包括減值的金融工具更新建議。2011年1月，IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布了《金融工具：減值》補(bǔ)充文件，以解決開放式資產(chǎn)組合的減值問(wèn)題，其中涉及到預(yù)計(jì)信用損失恰當(dāng)性的判斷。補(bǔ)充文件將金融資產(chǎn)可收回性的不確定程度作為判斷預(yù)計(jì)信用損失是否恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。如果金融資產(chǎn)（或金融資產(chǎn)組）的可收回性變得非常不確定以至于主體對(duì)資產(chǎn)（或資產(chǎn)組）的信用風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)發(fā)生變化，并因此由從債務(wù)人處收到定期還款變?yōu)槭栈亟鹑谫Y產(chǎn)的全部或部分，則判定在一定期間內(nèi)確認(rèn)預(yù)計(jì)信用損失將不再恰當(dāng)。關(guān)于信用損失恰當(dāng)性的判斷還涉及到“好賬”和“壞賬”兩個(gè)組別的條件判斷。
　　第四，金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷。2009年3月，IASB發(fā)布了《終止確認(rèn)》（ED），提出了金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)和判斷流程。判斷標(biāo)準(zhǔn)是：企業(yè)為其自身利益目前不再能夠獲得該金融資產(chǎn)所有現(xiàn)金流量或其他經(jīng)濟(jì)利益。具體而言，一是“為其自身利益”的判斷。由于企業(yè)具有收取金融資產(chǎn)所有未來(lái)現(xiàn)金流量或經(jīng)濟(jì)利益的事實(shí)，并不能說(shuō)明企業(yè)能夠控制這些現(xiàn)金流量或經(jīng)濟(jì)利益，如作為代理商的商業(yè)銀行出售貸款組合資產(chǎn)，雖然具有收取本息的權(quán)利，但要將收取的現(xiàn)金流支付給貸款的購(gòu)買方，實(shí)質(zhì)上是一種過(guò)手協(xié)議貸款。所以，判斷是否為了自身利益，不是以收款權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)而是以控制權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)。判斷“控制”的標(biāo)準(zhǔn)是：自身獲得并限制他人獲得未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，且對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的控制和未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益同時(shí)存在。如果企業(yè)不再控制未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益但未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益仍存在，該未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益不屬于企業(yè)的資產(chǎn)。同樣，如果仍存在控制但未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益不再存在，該未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益也不屬于企業(yè)的資產(chǎn)。二是“獲得未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”的判斷。如果企業(yè)既能獲得金融資產(chǎn)內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)利益，也能夠阻止或限制他人獲得金融資產(chǎn)內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)利益，則判斷企業(yè)獲得了該資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。判斷流程是：首先在報(bào)告主體層面評(píng)估終止確認(rèn)，并確認(rèn)是單項(xiàng)金融資產(chǎn)（或金融資產(chǎn)組合）一部分還是整體。第一步判斷獲得資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的權(quán)力是否已到期（如果到期，就終止確認(rèn)，否則進(jìn)入下一步）；第二步判斷企業(yè)是否已轉(zhuǎn)移資產(chǎn)（如果未轉(zhuǎn)移，就不終止確認(rèn)，并將收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，否則進(jìn)入下一步）；第三步判斷企業(yè)是否繼續(xù)涉入資產(chǎn)（如果不繼續(xù)涉及，就終止確認(rèn)，否則進(jìn)入下一步）；第四步判斷轉(zhuǎn)入方是否有為其自身利益轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的實(shí)際能力（如果是，就終止確認(rèn)資產(chǎn)，且確認(rèn)轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的新資產(chǎn)或負(fù)債，否則就不終止確認(rèn)資產(chǎn)，將收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債）。2009年10月，IASB基于資產(chǎn)的條件對(duì)此進(jìn)行了修訂，簡(jiǎn)化了判斷流程。
　　
　　三、公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)范不僅要解決什么是公允價(jià)值的判斷問(wèn)題，也要解決什么是活躍市場(chǎng)的判斷問(wèn)題
　　
　　公允價(jià)值是2008年全球金融危機(jī)爆發(fā)后最受詬病的會(huì)計(jì)問(wèn)題，無(wú)論是FAS157號(hào)，還是分散在IAS各具體準(zhǔn)則中的公允價(jià)值計(jì)量規(guī)定，都存在著很大的缺陷。為此，IASB將公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則列為急需研究的項(xiàng)目，F(xiàn)ASB也對(duì)公允價(jià)值準(zhǔn)則進(jìn)行了調(diào)整。2009年5月28日，IASB發(fā)布了《公允價(jià)值計(jì)量》（ED），明確了公允價(jià)值定義，確定了公允價(jià)值計(jì)量的三個(gè)層級(jí)，并規(guī)定在市場(chǎng)不活躍情況下允許主體采用第三層次輸入值作為公允價(jià)值。這一征求意見稿涉及到公允價(jià)值內(nèi)涵和市場(chǎng)活躍性兩個(gè)重大問(wèn)題的判斷。
　　第一，公允價(jià)值內(nèi)涵的判斷?！豆蕛r(jià)值計(jì)量》（ED）將公允價(jià)值定義為在計(jì)量日的有序交易中，市場(chǎng)參與者之間出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債將會(huì)支付的價(jià)格，并且要求主體基于最有利市場(chǎng)，并考慮“最大程度和最好使用”的理念計(jì)量資產(chǎn)的公允價(jià)值。由此可見，公允價(jià)值內(nèi)涵包括有序交易、市場(chǎng)參與者、最有利市場(chǎng)、最大程度和最好使用等要素，對(duì)這些問(wèn)題的判斷是判定一項(xiàng)價(jià)值是不是公允價(jià)值的前提。什么是有序交易？有序交易存在于有序市場(chǎng)，以交易價(jià)格來(lái)體現(xiàn)。有序市場(chǎng)是與急劇動(dòng)蕩的無(wú)序市場(chǎng)相對(duì)應(yīng)的概念，如果市場(chǎng)上交易工具的價(jià)格不發(fā)生驟升驟降，市場(chǎng)交易者不存在賤價(jià)急售，則該市場(chǎng)為有序市場(chǎng)。什么是市場(chǎng)參與者？《公允價(jià)值計(jì)量》（ED）規(guī)定的判斷標(biāo)準(zhǔn)是：相互獨(dú)立、熟悉情況、有能力并且自愿交易資產(chǎn)或負(fù)債的賣方和賣方。什么是最有利市場(chǎng)？《公允價(jià)值計(jì)量》（ED）認(rèn)為，如果出售資產(chǎn)可以取得最多收入或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付最少支出的市場(chǎng)上的價(jià)格，且交易成本和運(yùn)輸成本最低，這個(gè)市場(chǎng)就是“最有利市場(chǎng)”。什么是最大程度和最好利用？《公允價(jià)值計(jì)量》（ED）規(guī)定，最大程度和最好利用是指主體出售資產(chǎn)能使資產(chǎn)最大程度地發(fā)揮最好的用途。
　　第二，市場(chǎng)的活躍性判斷。IASB在公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則中并未對(duì)活躍市場(chǎng)和非活躍市場(chǎng)提供指南。2009年3月17日，F(xiàn)ASB發(fā)布了《決定市場(chǎng)是否非活躍和交易是否非賤價(jià)急售》職員立場(chǎng)公告（ED），建議通過(guò)“二步式”判斷市場(chǎng)是否不活躍和交易是否屬于賤價(jià)急售。第一步，評(píng)估市場(chǎng)交易頻率、報(bào)價(jià)來(lái)源等外部因素以決定市場(chǎng)是否不活躍，一旦得出市場(chǎng)不活躍的結(jié)論則進(jìn)入第二步，即判斷計(jì)量日前是否為正常交易留出足夠時(shí)間，且資產(chǎn)是否存在多個(gè)競(jìng)價(jià)商，如果同時(shí)滿足兩個(gè)條件，則相關(guān)報(bào)價(jià)與賤價(jià)急售無(wú)關(guān)，應(yīng)當(dāng)在估計(jì)公允價(jià)值時(shí)作為可觀察參數(shù)加以考慮，否則，應(yīng)采用估值技術(shù)估計(jì)公允價(jià)值。
　　
　　四、保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的修訂要求解決保險(xiǎn)合同是否可以分拆和風(fēng)險(xiǎn)合同中是否存在重大風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)判斷問(wèn)題
　　
　　IASB2004年3月發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)——保險(xiǎn)合同》（IFRS4），隨后啟動(dòng)了有關(guān)保險(xiǎn)合同第二階段的工作。2010年7月，IASB發(fā)布了《保險(xiǎn)合同》（ED），規(guī)范了保險(xiǎn)收入確認(rèn)和保險(xiǎn)負(fù)債計(jì)量等重要問(wèn)題。根據(jù)新保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則思想，要正確地計(jì)量保險(xiǎn)收入，必須將保險(xiǎn)合同分拆為風(fēng)險(xiǎn)成分和非風(fēng)險(xiǎn)成分，且以“相互依賴”為分拆標(biāo)準(zhǔn)；要正確計(jì)量保險(xiǎn)負(fù)債，就必須判斷保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的大小。所以，全面執(zhí)行保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須判斷保險(xiǎn)合同中風(fēng)險(xiǎn)成分與非風(fēng)險(xiǎn)成分是否相互依賴，風(fēng)險(xiǎn)成分是否存在重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)問(wèn)題。
　　第一，相互依賴的判斷。IASB和FASB將“相互依賴”定義為一個(gè)成分的價(jià)值取決于其他成分的價(jià)值。即：如果某一成分的現(xiàn)金流量影響其他成分的現(xiàn)金流量，則保險(xiǎn)混合合同的各成分之間相互依賴，否則認(rèn)為保險(xiǎn)混合合同的各成分之間不相互依賴。例如，對(duì)于含有退保選擇權(quán)的保險(xiǎn)混合合同，如果投保人取消存款成分，同時(shí)表明投保人也取消了保險(xiǎn)成分。再如，對(duì)于含有最低擔(dān)保死亡給付和退保選擇權(quán)的保險(xiǎn)混合合同，如果被保險(xiǎn)人在合同到期前死亡，保險(xiǎn)受益人通常會(huì)收到最低的擔(dān)保給付，此時(shí)如果賬戶價(jià)值較高，則保險(xiǎn)受益人會(huì)收到等同于賬戶價(jià)值的金額。對(duì)于這樣的保險(xiǎn)混合合同，IASB和FASB認(rèn)為保險(xiǎn)成分和投資成分的現(xiàn)金流量相互依賴，不進(jìn)行分拆，而進(jìn)行重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試。
　　第二，重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)判斷。對(duì)于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則將重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)確定為：保險(xiǎn)事項(xiàng)在任何情況下都可能導(dǎo)致保險(xiǎn)人支付重大附加利益。如果在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下應(yīng)支付重大附加利益，即使保險(xiǎn)事項(xiàng)極不可能發(fā)生，或者或有現(xiàn)金流量的預(yù)期現(xiàn)值占所有剩余合同現(xiàn)金流量預(yù)期現(xiàn)值的比例極小，則判斷保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)屬于重大風(fēng)險(xiǎn)。而判斷是否支付重大附加利益，既要對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行估計(jì)，又要對(duì)未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行預(yù)測(cè)，估計(jì)和預(yù)測(cè)是保險(xiǎn)合同中重大風(fēng)險(xiǎn)判斷的基礎(chǔ)。
　　
　　五、合同收入準(zhǔn)則提出了履約義務(wù)是否履行、客戶是否取得控制權(quán)以及合同中是否包含融資成分三個(gè)事項(xiàng)的判斷問(wèn)題
　　
　　2010年6月24日，IASB發(fā)布了《與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（ED），建立了合同收入確認(rèn)的新模型，要求主體在履行了履約義務(wù)時(shí)，即在客戶取得對(duì)商品或勞務(wù)控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)上確認(rèn)收入。正確確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告合同性收入，應(yīng)當(dāng)明確三個(gè)問(wèn)題：主體是否履行了履約義務(wù)，客戶是否取得了商品或勞務(wù)的控制權(quán)，合同中是否包含著融資成分。所以，合同收入準(zhǔn)則涉及到履約義務(wù)、控制權(quán)和融資成分三個(gè)問(wèn)題的判斷。
　　第一，客戶履行履約義務(wù)的判斷。履約義務(wù)是指合同中向客戶銷售商品或提供勞務(wù)的承諾，是對(duì)合同中履約義務(wù)進(jìn)行識(shí)別和分解的判斷依據(jù)。在這里，合同義務(wù)的履行與合同的準(zhǔn)備工作無(wú)關(guān)，收入反映企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或勞務(wù)的程度，而非企業(yè)生產(chǎn)商品或準(zhǔn)備勞務(wù)的程度。
　　第二，客戶取得控制權(quán)的判斷。商品或勞務(wù)的控制權(quán)是指企業(yè)管控該商品并因此而獲益的能力。征求意見稿對(duì)此確定的判斷標(biāo)準(zhǔn)包括：客戶有無(wú)條件付款的義務(wù)（且不可退款）；客戶對(duì)資產(chǎn)有法定權(quán)利，且能出售或交換此資產(chǎn)；客戶可用該資產(chǎn)清償債務(wù)或作為抵押品；客戶實(shí)際占有或具備實(shí)際占有該資產(chǎn)的能力；資產(chǎn)的功能由客戶指定或設(shè)計(jì)；客戶持續(xù)介入資產(chǎn)的管控。
　　第三，合同中包含實(shí)質(zhì)性融資成分的判斷。為了準(zhǔn)確進(jìn)行商品（勞務(wù)）銷售收入的會(huì)計(jì)處理，防止收入虛構(gòu)（將融資款計(jì)入收入），就必須判斷商品（勞務(wù)）銷售合同中是否包含著融資成分。如兩個(gè)會(huì)計(jì)主體之間簽訂了一項(xiàng)金額為1 000萬(wàn)元的商品購(gòu)銷合同，而商品的正常價(jià)格為600萬(wàn)元，則此合同實(shí)質(zhì)上包含著600萬(wàn)元的銷售業(yè)務(wù)和400萬(wàn)元的融資業(yè)務(wù)。判斷商品（勞務(wù)）銷售合同中是否包含著融資成分可以分兩步：第一步判斷是否存在著合同外合同，如果一項(xiàng)銷售合同還有附加合同，則判斷附加合同是否具有融資目的；第二步判斷合同價(jià)格是否正常，非正常的合同價(jià)格很可能包含著融資成分。