談兩類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的會計(jì)核算

　　摘要：文章從《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（征求意見稿）》規(guī)范的生物資產(chǎn)角度對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊方法，包括植物折舊方法和動物折舊方法及其會計(jì)核算，進(jìn)行了探討，旨在幫助小企業(yè)會計(jì)人員學(xué)習(xí)和執(zhí)行《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，進(jìn)一步做好會計(jì)工作。
　　關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn)；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；植物；動物；《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》
　　生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物。生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照年限平均法計(jì)提折舊。小企業(yè)（農(nóng)業(yè)）應(yīng)當(dāng)自生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起按月計(jì)提折舊；停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)提折舊。
　　一、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)中植物折舊的會計(jì)核算
　　小企業(yè)（農(nóng)業(yè)）應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。
　　同時(shí)，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第三十五條規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限如林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為10年。
　　例1：資料：某果園林場2007年初自行營造100畝蘋果樹。當(dāng)年發(fā)生種苗費(fèi)180000元，平整土地所需機(jī)械作業(yè)費(fèi)20000元，當(dāng)年肥料90000元，農(nóng)藥10000元，人工費(fèi)80000元，管護(hù)費(fèi)50000元。
　　借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——生長期生物資產(chǎn)430000
　　貸：原材料——種苗180000
　　——化肥90000
　　——農(nóng)藥10000
　　應(yīng)付職工薪酬80000
　　累計(jì)折舊20000
　　銀行存款50000
　　蘋果樹3年后掛果。從2008年起，年撫育發(fā)生化肥費(fèi)用70000元，農(nóng)藥10000元，人工費(fèi)15000元，管護(hù)費(fèi)20000元。
　　2008年及2009年賬務(wù)處理：
　　借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——生長期生物資產(chǎn)115000
　　貸：原材料——化肥70000
　　——農(nóng)藥10000
　　應(yīng)付職工薪酬15000
　　銀行存款20000
　　例2：接例1，該蘋果樹成長期2年，即開始掛果至穩(wěn)產(chǎn)成熟期需要兩年時(shí)間。成長期年撫育發(fā)生化肥費(fèi)47000元，農(nóng)藥10000元，人工費(fèi)10000元，管護(hù)費(fèi)10000元。該蘋果樹從掛果時(shí)起，預(yù)期經(jīng)濟(jì)收費(fèi)經(jīng)濟(jì)壽命12年。（假定該蘋果樹采用成本模式計(jì)量，采用年限平均法計(jì)提折舊，假定該蘋果樹期滿無殘值）。
　　2010年賬務(wù)處理：
　　2010年該蘋果樹開始掛果，即達(dá)到預(yù)期經(jīng)營目的，其成本為660000元（430000+115000+115000）。
　　借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成長期生物資產(chǎn)660000
　　貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——生長期生物資產(chǎn)660000
　　2010年年折舊額=660000／12=55000元
　　借：生產(chǎn)成本——果樹55000
　　貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊
　　55000
　　2010年有關(guān)支出予以資本化，作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)增值成本處理。
　　借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成長期生物資產(chǎn)77000
　　貸：原材料——化肥47000
　　——農(nóng)藥10000
　　應(yīng)付職工薪酬10000
　　銀行存款10000
　　2011年賬務(wù)處理：
　　年初成長期生物資產(chǎn)成本=660000+77000-737000（元）
　　2011年年折舊額=（737000-55000）／（12-1）=62000（元）
　　借：生產(chǎn)成本——果樹62000
　　貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊
　　62000
　　2011年有關(guān)支出予以資本化，作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)增值成本處理：會計(jì)分錄同2010年。
　　例3：成熟期后，年化肥20000元，農(nóng)藥10000元，人工費(fèi)3000元，其他管護(hù)費(fèi)2000元。該蘋果樹2012年進(jìn)入成熟期。其賬面成本為814000（660000+77000+77000）元。
　　2012-2021年（共10年）賬務(wù)處理：
　　各年折舊額=（814000-55000-62000）／10=69700（元）
　　借：生產(chǎn)成本——果樹69700
　　貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊
　　69700
　　成熟期后各年后續(xù)支出不符合資本化條件，予以費(fèi)用化處理：
　　借：生產(chǎn)成本——果樹35000
　　貸：原材料——化肥20000
　　——農(nóng)藥10000
　　應(yīng)付職工薪酬3000
　　銀行存款2000
　　二、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)中動物折舊的會計(jì)核算
　　如果小企業(yè)核算成母牛的累計(jì)折舊，應(yīng)設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。犢牛、育成牛、青年牛按生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定不計(jì)提折舊。對于畜產(chǎn)類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的最低折舊年限小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定為3年。
　　例4：某小企業(yè)牧場共飼養(yǎng)奶牛95頭，其中成年奶牛41頭。2007年1月牛奶總產(chǎn)量為170300千克，繁殖小牛犢19頭（市場價(jià)300元）。未成熟牛本月發(fā)生飼料費(fèi)32123.91（其中玉米費(fèi)16092.09元，精飼料14751.03元，青貯飼料1280.79元），牛奶13003.2元，人工費(fèi)8571.99元，以銀行存款支付醫(yī)療防疫費(fèi)等費(fèi)用55692.21元。成母牛（已進(jìn)入產(chǎn)奶期）發(fā)生的飼養(yǎng)費(fèi)用如下：飼料145203.59元，人工費(fèi)16735.84元，以銀行存款支付防疫費(fèi)8069元，奶牛的折舊費(fèi)為17823.60元。牛舍、機(jī)器設(shè)備的折舊費(fèi)4073.37元，修理費(fèi)3414.18元，燃料費(fèi)2983元，勞保費(fèi)169.10元。依據(jù)牛育齡時(shí)間判斷，期末有31頭育成牛轉(zhuǎn)為青年牛（成本171472.14元），1頭青年牛轉(zhuǎn)為成母牛（成本8249.04元）。
　　第一，未成熟牛發(fā)生養(yǎng)牛費(fèi)用時(shí)
　　借：生產(chǎn)成本——產(chǎn)畜
　　109391.31
　　貸：原材料——飼料32123.91
　　庫存商品——鮮奶
　　13003.2
　　應(yīng)付職工薪酬8571.99
　　銀行存款55692.21
　　成母牛屬于成熟性生物資產(chǎn)，為飼養(yǎng)成母牛發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)、防疫費(fèi)等費(fèi)用應(yīng)停止資本化，不再計(jì)入成母牛的成本中，應(yīng)計(jì)入所產(chǎn)鮮奶的成本中。
　　第二，成母牛發(fā)生養(yǎng)牛費(fèi)用時(shí)
　　借：生產(chǎn)成本——鮮奶
　　187832.03
　　貸：原材料145203.59
　　應(yīng)付職工薪酬16735.84
　　銀行存款8069
　　生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊
　　17823.60
　　第三，發(fā)生育牛間接費(fèi)用時(shí)
　　借：制造費(fèi)用10639.65
　　貸：累計(jì)折舊4073.37
　　原材料——機(jī)物料
　　3583.28
　　——燃料2983
　　第四，將發(fā)生的間接費(fèi)用在產(chǎn)畜與鮮奶之間進(jìn)行分配（可以按耗用的直接材料費(fèi)用進(jìn)行分配）
　　間接費(fèi)用分配率=10639.65÷（32123.91+145203.59）=0.06
　　應(yīng)計(jì)入產(chǎn)畜的間接費(fèi)用=32123.91×0.06=1927.44（元）
　　應(yīng)計(jì)入鮮奶的間接費(fèi)用=10639.65-1927.44=8712.21（元）
　　借：生產(chǎn)成本——產(chǎn)畜1927.44
　　——鮮奶8712.21
　　貸：制造費(fèi)用10639.65
　　第五，發(fā)生的養(yǎng)牛費(fèi)用按標(biāo)準(zhǔn)（如重量）在犢牛、育成牛、青年牛之間分配
　　借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟
　?。倥＃?6731.26
　　——未成熟
　?。ㄓ膳＃?2353.12
　　——未成熟
　?。ㄇ嗄昱＃?4380.3
　　貸：生產(chǎn)成本——產(chǎn)畜
　　113464.68
　　第六，按牛育齡時(shí)間轉(zhuǎn)群
　　借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟
　?。ㄇ嗄昱＃?71472.14
　　貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟（育成牛）171472.14
　　借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟
　?。ǔ赡概＃?249.04
　　貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟（青年牛）8249.04
　　第七，自身繁殖小牛犢時(shí)，按市場價(jià)格確認(rèn)生產(chǎn)成本，假定全為公牛犢并準(zhǔn)備出售
　　借：消耗性生物資產(chǎn)——公牛犢 5700
　　貸：生產(chǎn)成本——鮮奶5700
　　第八，鮮奶驗(yàn)收入庫時(shí)
　　借：庫存商品——鮮奶190844.24
　　 貸：生產(chǎn)成本——鮮奶190844.24
　　參考文獻(xiàn)：
　　1、中華人民共和國財(cái)政部制定.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)