略談人力資源會計的確認和計量

王常忠（商丘職業(yè)技術(shù)學(xué)院，河南 商丘 476000）

略談人力資源會計的確認和計量

王常忠（商丘職業(yè)技術(shù)學(xué)院，河南 商丘 476000）

人力資源會計是鑒別和計量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計程序和方法。人力資源成本可通過歷史成本法、重置成本法、機會成本法等計量方法進行計量。人力資源價值可通過經(jīng)濟價值法、工資報酬折現(xiàn)法、商譽法、指數(shù)法等方法進行計量，并指出了各種方法的優(yōu)缺點。

人力資源會計；資產(chǎn)；確認；計量

在市場經(jīng)濟迅速發(fā)展的今天，人力資源作為一種能為企業(yè)帶來利益流入的資源，逐步被人們作為資本進行會計核算。但由于缺乏一套有效的人力資源會計核算體系，因此至今人力資源會計尚未在會計實務(wù)中得到廣泛的應(yīng)用。

一、人力資源會計的確認

我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定：資產(chǎn)是指由過去的交易或事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。

由此可見，作為資產(chǎn)的標準之一是“可預(yù)期的經(jīng)濟利益流入企業(yè)”。從這一角度來講，人力資源完全符合資產(chǎn)的定義。另外，作為資產(chǎn)的另一個重要標準是 “企業(yè)主體可控制”。在生理上，人力資源雖然是歸屬于其人身承載者，并且在流動中實現(xiàn)增值，但企業(yè)通過契約的形式建立了人力資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)所有者和其他產(chǎn)權(quán)所有者之間的合作關(guān)系，并通過支付勞動報酬等方式取得了對職工受聘期間的勞動能力資源的使用權(quán)。因此，人力資源是可以為企業(yè)所擁有和控制的。同時，人力資源是可以用貨幣計量的。企業(yè)對人才進行招聘、培訓(xùn)、薪酬管理的過程中必須要支付一定的費用，諸如招聘費、培訓(xùn)費、保險費、工資及福利費等。這一系列支出本身都是以貨幣形式反映的，這就使得以貨幣來客觀地計量人力資源的價值成為可能。最后，資產(chǎn)是在過去發(fā)生的交易事項中獲得的。當企業(yè)聘用某一勞動者時，企業(yè)就應(yīng)向受聘者支付相關(guān)費用，這就意味著人力資源已經(jīng)成為企業(yè)的現(xiàn)實資產(chǎn)。因此，可以將人力資源確認為企業(yè)的一項資產(chǎn)。

盡管如此，人力資源給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益仍存在很大的不確定性，這是因為人力資源既可能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益也可能為企業(yè)帶來巨大經(jīng)濟損失。另外，人力資源作為資產(chǎn)在計量時不是以實際成本為基礎(chǔ)，而是運用了很多估計的數(shù)據(jù)和假定條件。這就要求企業(yè)必須用完善的信息系統(tǒng)和長期的歷史數(shù)據(jù)支持人力資源會計系統(tǒng)的運行。

二、人力資源會計的計量

目前人力資源會計在計量人力資產(chǎn)的方法上有兩種典型代表，一是人力資源成本會計，二是人力資源價值會計。

（一）人力資源成本會計

人力資源成本是指為取得和開發(fā)人力資源而發(fā)生的費用支出，包括人力資源的取得成本、使用成本、開發(fā)成本和離職成本。目前人力資源成本的計量方法主要有歷史成本計量法、重置成本法計量法和機會成本計量法。

1.歷史成本法：即企業(yè)按照購入人力資源時所支付的全部價值作為入賬成本，主要包括企業(yè)為取得人力資源而支付的招聘、選拔、安置費用等原始成本；為提高人員素質(zhì)和技能而付的培訓(xùn)和繼續(xù)教育費用等開發(fā)成本；以及在人力資源使用過程中支付的工資、津貼、補助等使用成本。歷史成本法操作簡便，數(shù)據(jù)確鑿，具有客觀性和可驗證性。但人力資源的實際經(jīng)濟價值與歷史成本差異較大，人力資源的增值或攤銷并不直接與人力資源的實際生產(chǎn)能力相關(guān)聯(lián)，同時人力資源的增值或攤銷與人力資源的實際生產(chǎn)能力的增減也不一致。

2.重置成本法：是指在當時物價條件下重置某一特定人力資源而發(fā)生的成本支出。它既包括為取得和開發(fā)一個替代者而發(fā)生的成本，也包括目前受雇的某一職員離職所發(fā)生的成本。此外，人力資源重置成本還有雙重含義，即職務(wù)重置成本和個人重置成本。職務(wù)重置成本是用一個能在既定職務(wù)上提供同等服務(wù)的人來代替目前該職務(wù)上的人員所必須付出的成本支出。個人重置成本是指用一個能夠提供同等服務(wù)的人員來代替某一職員所必須付出的成本支出。該法在物價變動比較劇烈的情況下，有利于反映人力資源的現(xiàn)時價值，但對人力資源的重置成本進行估價帶有較強的主觀因素，不一定能準確反映人力資源的真實價值。

3.機會成本法：是企業(yè)按照員工離職或離崗而使其受到的損失作為人力資源成本的計價依據(jù)的計價方法。這種方法確定的機會成本比較接近于人力資源的實際經(jīng)濟價值，便于正確核算人力資源成本，但是，機會成本法與傳統(tǒng)會計模式相距較遠，因而會導(dǎo)致工作量繁重。這種方法適用于員工素質(zhì)較高、流動性較大且機會成本易于獲得的企業(yè)，如律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所等。

（二）人力資源價值會計

人力資源會計是對人力資源本身具有的價值進行計量和報告。人力資源價值的計量方法一般分為貨幣性價值計量和非貨幣性價值計量。

1.貨幣計量法是以貨幣形式對人力資源價值進行計量的方法，具體有如下幾種：

（1）經(jīng)濟價值法：這種方法要求以企業(yè)未來收益現(xiàn)值乘以人力資源的投資率 （人力資源的投資額與企業(yè)總投資額之比）來計量人力資源的價值。這種計量方法以未來盈余作為評價人力資源價值的基礎(chǔ)，比較符合資產(chǎn)定義中的“提供未來經(jīng)濟收益”這一重要屬性特征，而且將全部盈余作為人力資源價值的基礎(chǔ)，這樣反映比較全面，但其實務(wù)可行性卻比較差。不僅企業(yè)的未來收入機會無法確定，而且如何選用一個合理貼現(xiàn)指標進行貼現(xiàn)也是十分困難的。

（2）工資報酬折現(xiàn)法：這種方法要求預(yù)計職工到退休為止的全部工資報酬，按一定的折現(xiàn)率折為現(xiàn)值并用以計量人力資源的價值。計算公式如下：

上式中的Vn代表n年工齡職工的人力資源價值，I（t）代表職工退休前年度平均工資，r代表適用于該職工的收益折現(xiàn)率，T代表退休年齡。由于人力資源素質(zhì)不同，企業(yè)之間盈利水平會存在差別，因而企業(yè)員工的未來工資報酬的現(xiàn)值應(yīng)乘以一個效率系數(shù)，這個系數(shù)反映了企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平的差異，這種方法仍然是以工資為計量基礎(chǔ)。

工資報酬折現(xiàn)法較之經(jīng)濟價值法較具可行性。但這種方法也存在幾點不足：①其計量的對象本質(zhì)上屬于人力資源投入概念，不屬于人力資源的價值；②其所計量的人力資源投資支出不全面，沒有企業(yè)在聘用、培訓(xùn)、激勵、考核等方面的資金投入；③其所計算的是每一個職工的個人投入概念，個人價值的發(fā)揮情況與企業(yè)的協(xié)調(diào)、管理水平相關(guān)，而整體價值是經(jīng)協(xié)調(diào)配合后個人價值的總和。

（3）商譽法：這種方法要求把企業(yè)過去若干年的超過本行業(yè)正常盈利的部分作為商譽，然后乘以人力資源的投資率求出積數(shù)并用以計量人力資源的價值。這種方法可行性好，超過本行業(yè)正常盈利的利潤和人力資源率均可從歷史資料中獲得，但其理論依據(jù)值得探討。事實上，大部分企業(yè)的收益率和行業(yè)收益率差不多。因此，如果利用商譽法計算人力資源價值，會得出這些企業(yè)的人力資源價值為零或很小，甚至為負數(shù)，而其實這些企業(yè)的經(jīng)營可能還很不錯，判斷其人力資源價值為零很難服人。因此按商譽法計算的人力資源價值顯然偏小。

（4）指數(shù)法：這種方法要求研究出一個人力資源價值發(fā)展指數(shù)，根據(jù)基期的人力資源價值來推算以后年度的企業(yè)人力資源價值。這種方法主要應(yīng)用于人力資源管理會計，它面向企業(yè)預(yù)期的人力資源發(fā)展狀況。

2.非貨幣激勵方法是使用模糊計量和定性描述的方法加以分析和說明來計量某一組織員工的凝聚力、協(xié)作力等。常用的計量方法有：

（1）技能詳細記載法：是通過對各位員工的教育水平、知識水平、工作經(jīng)驗以及專門技術(shù)等素質(zhì)構(gòu)成和能力特征編制一覽表進行分等衡量，以評價人力資源價值；

（2）績效評價法：是對員工的工作狀況，通過打分進行具體評價，并按一定順序進行級別排列；

（3）潛力評價法：是確定員工在工作中的發(fā)展和職務(wù)提升的可能性，是為了計量員工能為組織提供多大的潛在服務(wù)；

（4）工作態(tài)度測定法：衡量工作人員的態(tài)度，主要是了解工作人員對某些客觀事物的感情傾向，以便估計工作人員對他們的工作、報酬、環(huán)境以及整個組織的看法。

（三）將人力資源分為生產(chǎn)型人力資源和經(jīng)營型人力資源進行計量

企業(yè)內(nèi)的人力資本根據(jù)一般能力、完成特定工作的能力、組織管理能力以及資源配置能力的不對稱分布，可分為兩類：一類是生產(chǎn)型人力資本，即具有社會平均的知識存量和一般能力水平。另一類是經(jīng)營管理型人力資本，即管理型人力資本和企業(yè)家型人力資本。由于兩類人力資產(chǎn)在招聘選用，對企業(yè)貢獻方式及報酬計量方式等方面有很大的不同，所以對這兩類人力資產(chǎn)的計量也應(yīng)分別處理。

1.生產(chǎn)型人力資源的確認與計量

生產(chǎn)型人力資源成本的計量相對簡單。我們可以參考固定資產(chǎn)成本的計量方法。

人力資源歷史成本包括取得和開發(fā)成本。（1）取得成本，是指取得一個新職工所必須付出的代價，包括招募、選拔、雇傭和重置等成本。我認為由于生產(chǎn)型人力資產(chǎn)的招募和選擇不存在太大風險，這些費用只是為了多中選優(yōu)，因此可以全部計入人力資產(chǎn)成本中去。（2）開發(fā)成本，是指培訓(xùn)一個人使其達到某個職位的預(yù)期業(yè)績水平或提高其技能而付出的代價。開發(fā)成本有三個組成成分：定向成本、脫產(chǎn)培訓(xùn)成本和在職培訓(xùn)成本。這些成本通常包括薪金、學(xué)費、材料費、差旅費和咨詢費等。上面成本發(fā)生時記錄如下：

借：人力資產(chǎn)

貸：現(xiàn)金（或銀行存款）

按傳統(tǒng)會計的模式，生產(chǎn)型人力資源的工資記入產(chǎn)品成本中去，所以我認為不需要將其進行折現(xiàn)記入人力資源成本中去。人力資產(chǎn)具有較長的使用年限，因此我認為應(yīng)該在一定的期間對它的成本進行攤銷。這個期間是以就業(yè)合同等為依據(jù)的服務(wù)期間。攤銷時：

借：管理費用

貸：人力資產(chǎn)攤銷

另外，人力資產(chǎn)具有主動性、適應(yīng)性、流動性等特點，這些特點勢必影響對人力資產(chǎn)歷史成本的計量。例如員工中途辭職，使企業(yè)發(fā)生損失的事常有發(fā)生。因此應(yīng)對歷史成本作適時調(diào)整。調(diào)整公式為：

人力資本歷史成本的賬面價值=預(yù)計剩余服務(wù)期間/（目前已在職期間+預(yù)計剩余服務(wù)期間）賬面原始成本。

2.經(jīng)營管理型人力資源的確認與計量

經(jīng)營管理型人力資源對一個企業(yè)而言是不可或缺的，他們在企業(yè)內(nèi)部處于多重代理鏈的中心環(huán)節(jié)，一方面他們相對于企業(yè)的股東與債權(quán)人而言為受托方，但是同時他們又是團隊委托之一，他們的努力程度不能夠進行觀測，而且產(chǎn)出也不是獨立變量，而是取決于這個團隊的總產(chǎn)出。因此，對企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理型人力資源而言，不能實行固定工資制，而應(yīng)該進行激勵，關(guān)于經(jīng)營管理型人力資源，尤其是企業(yè)家人力資源價值的確定，不能再沿襲傳統(tǒng)的模式，而應(yīng)該充分體現(xiàn)經(jīng)營管理者才能這一企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵要素的實際價值。否則將不足以實現(xiàn)激勵作用。

經(jīng)營管理型人力資源的計量比較困難，因為一個好的管理者可能在每年為企業(yè)創(chuàng)造非?？捎^的價值，而他的離去可能給企業(yè)帶來虧損甚至是破產(chǎn)。這種管理者的成本價值不能簡單地只以招聘選拔費為準。應(yīng)該像無形資產(chǎn)商譽那樣作出估計。如果難以估計的話可以采取簡單的方法，以管理型人才服務(wù)期間的工資、獎金、各種福利費為基礎(chǔ)進行折現(xiàn)，將折現(xiàn)價值記入他們的成本價值中去。由于這種估計具有主觀性、不確定性，所以要在年末進行適時的調(diào)整以保證它的相對準確性。另外經(jīng)營管理型人力資源的成本也要在其服務(wù)期間進行攤銷。攤銷方法和生產(chǎn)型人力資源相同。

上述的各種計量方法都沒有區(qū)分生產(chǎn)型人力資源與管理型人力資源，而是用統(tǒng)一的計量方法試圖去計量企業(yè)內(nèi)這兩類具有不同特點的人力資源。目前我國適用的人力資源會計計量方法也沒有考慮到這些區(qū)別。事實上，對于管理型的人力資源對企業(yè)的貢獻，應(yīng)該單獨計量；對于生產(chǎn)型的人力資源更多地是屬于團隊生產(chǎn)的特征，具有一定的同質(zhì)性，應(yīng)采取群體計量的方式進行計量。

在市場經(jīng)濟下，人才已取代資本成為企業(yè)發(fā)展的主要動力。而我國的人力資源會計才剛剛起步。雖然已經(jīng)有了一些計量的方法，但還有種種的不足和缺陷。只有不斷推進人力資源會計在我國企業(yè)中的應(yīng)用，完善相關(guān)法律法規(guī)，優(yōu)化人才流動運行機制，實現(xiàn)人力資源配置的合理化，才能真正發(fā)揮人力資源會計的作用，提供可靠、有用的會計信息，幫助管理人員做出正確決策。

［1］張文賢.人力資源會計制度設(shè)計［M］.上海：立信會計出版社.

［2］中國會計學(xué)會主編.人力資源會計專題［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社.

［3］羅雪梅，張萍.人力資源會計新構(gòu)想［J］.上海會計，2001，（7）.

［4］蘇玲朵.人力資源會計的確認與計量［J］.時代經(jīng)貿(mào)，2007，（1）：137-138.

［5］楊晨舒.試論人力資源會計的確認與計量［J］.財會之窗，2007：179-180.

F23

A

1671-2862（2011）01-0034-03

2010－11－18

王常忠，男，河南商丘人，商丘職業(yè)技術(shù)學(xué)院講師，研究方向：經(jīng)濟管理。