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    論公司治理與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的關(guān)系

    2011-11-03 05:07:06袁其謙王青松
    當(dāng)代經(jīng)濟(jì) 2011年11期
    關(guān)鍵詞:內(nèi)部會(huì)計(jì)控制權(quán)經(jīng)營(yíng)者

    ○袁其謙 王青松

    (婁底職業(yè)技術(shù)學(xué)院 湖南 婁底 417000)

    論公司治理與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的關(guān)系

    ○袁其謙 王青松

    (婁底職業(yè)技術(shù)學(xué)院 湖南 婁底 417000)

    公司治理是公司制度的核心,良好的公司治理結(jié)構(gòu)和機(jī)制是提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理效率的基本要素??茖W(xué)、有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度,是現(xiàn)代企業(yè)實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)的有力保證。而公司治理與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制具有緊密的內(nèi)在聯(lián)系。本文以公司治理為切入點(diǎn),論述公司治理與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的含義以及兩者之間的關(guān)系。

    公司治理 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制

    一、公司治理

    公司治理是關(guān)于各利益主體之間權(quán)、責(zé)、利關(guān)系的制度安排,涉及決策、激勵(lì)、監(jiān)督三大機(jī)制的建立和運(yùn)行等,旨在對(duì)管理層執(zhí)行的風(fēng)險(xiǎn)和控制過程加以監(jiān)督。與公司治理相關(guān)的主要關(guān)系人包括股東、董事會(huì)、經(jīng)理人員、員工、供應(yīng)商、客戶、債權(quán)人、政府、社區(qū)等利益相關(guān)者,公司治理就是要研究這些利益相關(guān)者的權(quán)利、責(zé)任及其相互作用的關(guān)系??刂茩?quán)是公司治理的基礎(chǔ),公司治理是控制權(quán)的實(shí)現(xiàn),監(jiān)督和控制是公司治理程序中的核心內(nèi)容。公司治理程序的建立首先是以防止經(jīng)營(yíng)者對(duì)所有者利益的背離、保護(hù)所有者的權(quán)益為目的。公司治理程序反映公司所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的一種監(jiān)督和控制機(jī)制。概括起來(lái),公司治理包括以下幾層含義。

    1、公司治理是一種權(quán)力配置機(jī)制

    公司治理的本質(zhì)就是要解決剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)的配置問題。通過在公司內(nèi)部的各組織機(jī)構(gòu)之間以及利益相關(guān)者之間合理配置剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán),使得彼此之間權(quán)責(zé)明確,各司其職,相互制衡,相互協(xié)調(diào)。股東大會(huì)是公司的權(quán)力機(jī)構(gòu),擁有最終控制權(quán);董事會(huì)是公司決策機(jī)構(gòu),擁有最高決策權(quán);經(jīng)理人員是公司決策的執(zhí)行者,擁有日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的執(zhí)行權(quán)。三者之間互相制衡,各司其職。公司權(quán)力配置的基本原則是剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)要相對(duì)應(yīng),擁有剩余索取權(quán)并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的人要擁有控制權(quán),擁有剩余控制權(quán)并經(jīng)營(yíng)管理資產(chǎn)的人要承擔(dān)合理使用資產(chǎn)、確保資產(chǎn)保值增值的責(zé)任。如果擁有控制權(quán)的人沒有剩余索取權(quán),不承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn),就會(huì)產(chǎn)生“廉價(jià)投票權(quán)”。

    2、公司治理是一套多贏的制度安排

    公司治理是協(xié)調(diào)企業(yè)利益相關(guān)者之間的關(guān)系、服務(wù)投資者利益的一套制度安排,它包括企業(yè)所有安排、國(guó)家有關(guān)法律制度、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制、信譽(yù)機(jī)制以及企業(yè)內(nèi)部的薪酬和晉升制度等。這種制度安排規(guī)定了不同的企業(yè)參與人所擁有的權(quán)力、責(zé)任和利益,使他們各司其職,相互協(xié)調(diào)、制衡,以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)。這種制度安排,必須是一個(gè)多贏的制度安排,必須在滿足個(gè)人理性約束和激勵(lì)相容約束的條件下最大化企業(yè)的價(jià)值。特別地,它必須使投資者愿意投資、并有積極性選擇和監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者,從而使經(jīng)營(yíng)者能夠負(fù)責(zé)任地為投資者創(chuàng)造價(jià)值,并使監(jiān)督者能夠正確行使監(jiān)督權(quán)。

    3、公司治理是一種合約安排

    根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)和新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論,企業(yè)是一組契約的結(jié)合體。由于企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的復(fù)雜性和不確定性,導(dǎo)致了企業(yè)契約的不完全性,而企業(yè)契約的不完全性又導(dǎo)致了剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)的出現(xiàn)。因此,公司治理的基本問題就是要確定在出現(xiàn)合約未作出預(yù)期的情況時(shí),誰(shuí)擁有作出決策的權(quán)力。哈特認(rèn)為,在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,公司的所有權(quán)與控制權(quán)分離,所有者與經(jīng)營(yíng)者之間發(fā)生利益沖突,出現(xiàn)了代理問題,而企業(yè)合約是不完備的,便產(chǎn)生了公司治理問題。因此,公司治理是一種契約治理,是在企業(yè)所有參與人之間合理配置剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)的一種合約安排。

    4、公司治理是治理結(jié)構(gòu)和治理機(jī)制的統(tǒng)一

    公司治理的有效性既依賴于股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層之間相互制衡、相互協(xié)調(diào)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu),又依賴于公司控制權(quán)市場(chǎng)、經(jīng)理人市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)等外部治理機(jī)制功能的有效發(fā)揮。只有相互制衡的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和完善有效的外部治理機(jī)制有效結(jié)合,才能實(shí)現(xiàn)剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)的有效配置,才能在公司內(nèi)部形成權(quán)力與責(zé)任相統(tǒng)一、風(fēng)險(xiǎn)與收益相對(duì)應(yīng)的有效內(nèi)部治理機(jī)制,外部治理主體才能有效發(fā)揮對(duì)公司管理層的監(jiān)督和制約作用。

    二、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制

    內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制的重要組成部分。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是指單位為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整,提高經(jīng)營(yíng)效率和效益,確保有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行而制定實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序,構(gòu)成內(nèi)部控制的目標(biāo),內(nèi)部會(huì)計(jì)控制始終是內(nèi)部控制的核心。隨著我國(guó)改革的不斷深入,企業(yè)開始實(shí)行現(xiàn)代企業(yè)制度改造,企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度也不斷完善,相應(yīng)的法規(guī)也不斷出臺(tái)。企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制依賴于現(xiàn)有的社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、法律、教育、文化等因素,而公司治理結(jié)構(gòu)正是這些宏觀因素作用的結(jié)果,其構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基礎(chǔ)和依據(jù)。企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制內(nèi)涵與外延的變化正是公司治理結(jié)構(gòu)作用的結(jié)果。

    內(nèi)部控制是相對(duì)于政府控制、社會(huì)控制的一種控制。在外延上,內(nèi)部控制包括會(huì)計(jì)(財(cái)務(wù))控制、管理控制、業(yè)務(wù)控制和法規(guī)執(zhí)行控制等。內(nèi)部控制是指由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。隨著“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象的蔓延、“企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)”的過分強(qiáng)調(diào)和片面理解、董事長(zhǎng)及經(jīng)營(yíng)者職權(quán)的濫用以及內(nèi)部人“道德風(fēng)險(xiǎn)”引起的一系列舞弊行為發(fā)生,又必然形成對(duì)內(nèi)部控制制度的破壞。于是,在西方,出現(xiàn)了由社會(huì)職業(yè)團(tuán)體制定統(tǒng)一的內(nèi)部控制來(lái)約束“內(nèi)部人”的行為。在我國(guó),則由政府有關(guān)部門頒布法規(guī),加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制。我國(guó)會(huì)計(jì)理論界對(duì)內(nèi)部控制的概念定義為“三個(gè)目標(biāo)論”、“四個(gè)目標(biāo)論”?!叭齻€(gè)目標(biāo)論”認(rèn)為內(nèi)部控制是為了保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整,保護(hù)單位資產(chǎn)的安全、完整,確保國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。而“四個(gè)目標(biāo)論”除了保證資金安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整,合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)外,更重要的是為了提高經(jīng)營(yíng)效率和效果,促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。

    筆者不僅認(rèn)同“四個(gè)目標(biāo)論”,而且認(rèn)為“四個(gè)目標(biāo)論”的前提側(cè)重于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制,后一項(xiàng)涉及與會(huì)計(jì)相關(guān)的管理控制。之所以這樣定位的原因是:第一,單位內(nèi)部控制弱化不僅限于會(huì)計(jì)控制,而且涉及管理控制的各方面,有些環(huán)節(jié)的控制單純強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)控制是不夠的,需要全面地進(jìn)行綜合治理,提高內(nèi)部管理水平。第二,內(nèi)部會(huì)計(jì)控制并不只涉及會(huì)計(jì)控制,就會(huì)計(jì)論會(huì)計(jì),凡與會(huì)計(jì)無(wú)關(guān)的控制都不予涉及。會(huì)計(jì)的核算職能表明,比如對(duì)于采購(gòu)與付款、銷售與收款、工程項(xiàng)目、對(duì)外投資等業(yè)務(wù)環(huán)節(jié),實(shí)質(zhì)上都與會(huì)計(jì)控制密切相關(guān),它們都是通過貨幣計(jì)量而進(jìn)行的價(jià)值核算,并在核算中加以規(guī)范。否則如果單純就會(huì)計(jì)論會(huì)計(jì),內(nèi)部會(huì)計(jì)控制很難發(fā)揮作用,不能有效地解決當(dāng)前內(nèi)部控制弱化所產(chǎn)生的種種現(xiàn)實(shí)問題。而應(yīng)從我國(guó)的實(shí)際情況出發(fā),把會(huì)計(jì)控制確定為企業(yè)內(nèi)部控制的核心,同時(shí)兼顧與會(huì)計(jì)相關(guān)的控制。第三,國(guó)際上內(nèi)部控制中會(huì)計(jì)控制和管理控制不斷融合的趨勢(shì)與中國(guó)的實(shí)際情況相符。這樣理解是與《會(huì)計(jì)法》第二十七條的規(guī)定相吻合的,具有法律依據(jù),也是企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范所涵蓋的范圍。

    三、公司治理與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的關(guān)系

    公司治理與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制之間存在互動(dòng)關(guān)系,兩者在內(nèi)容上又相互交叉,交叉部分主要是監(jiān)督、信息溝通和權(quán)責(zé)分配。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與公司治理都產(chǎn)生于委托代理問題,是決定公司經(jīng)營(yíng)效率和公司能否健康發(fā)展的關(guān)鍵要素。但是,兩者委托代理的層次是不同的。公司治理產(chǎn)生于兩權(quán)分離,是基于所有權(quán)、控制權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的事實(shí)而建立的約束、激勵(lì)和監(jiān)督機(jī)制,解決所有者與經(jīng)營(yíng)者的委托代理問題;而內(nèi)部會(huì)計(jì)控制則解決公司經(jīng)營(yíng)管理中不同層次經(jīng)營(yíng)者的委托代理問題。公司治理處理的是股東、董事會(huì)和經(jīng)理層三者間的關(guān)系;內(nèi)部會(huì)計(jì)控制處理的是董事會(huì)、經(jīng)理層和各職能部門的關(guān)系。因此,董事會(huì)和經(jīng)理層既是法人治理結(jié)構(gòu)的主體,也是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的主體。公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的連接性和互動(dòng)性(李連華,2005)這種關(guān)系可用圖1表示。

    圖1 公司治理和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的關(guān)系

    以上市公司為研究對(duì)象,對(duì)公司治理與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的關(guān)系進(jìn)行探討。

    1、公司治理與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制統(tǒng)一于企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)中

    內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的主要目標(biāo)是減少虛假會(huì)計(jì)信息、防范差錯(cuò)、保證資產(chǎn)的安全與完整,從而保證經(jīng)營(yíng)效率和效果。而公司治理的目標(biāo)是保證企業(yè)運(yùn)行在正確的軌道上,健全的公司治理是企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的保證。因此,內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與公司治理統(tǒng)一于企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)中。

    2、公司治理是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的前提和基礎(chǔ)

    公司治理結(jié)構(gòu)是促使內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有效運(yùn)行、保證內(nèi)部會(huì)計(jì)控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)。公司治理機(jī)制有效才能從源頭上實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制,保證控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。公司治理是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的組織保障,具有權(quán)力配置、激勵(lì)約束和協(xié)調(diào)功能,可以解決代理人的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問題;可以規(guī)范和約束代理人的行為和克服其機(jī)會(huì)主義傾向;可以激勵(lì)和約束董事會(huì)和高級(jí)管理者的行為,從而影響內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的運(yùn)行效率。

    3、健全的公司治理是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有效運(yùn)行的保證

    內(nèi)部會(huì)計(jì)控制能否有效運(yùn)行,與公司治理是否完善有很大聯(lián)系。公司治理包括內(nèi)部和外部公司治理。內(nèi)部公司治理主要針對(duì)企業(yè)內(nèi)部權(quán)利與責(zé)任的劃分;外部公司治理主要是企業(yè)所處的外部環(huán)境。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制能否有效運(yùn)行,與公司治理是否完善有很大關(guān)系。只有在完善的公司治理結(jié)構(gòu)中,一個(gè)良好的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系才能真正發(fā)揮它的作用,提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率與效果,并加強(qiáng)信息披露的真實(shí)性。因此,完善公司治理機(jī)制,尤其是風(fēng)險(xiǎn)控制和決策約束機(jī)制是提高內(nèi)部會(huì)計(jì)控制運(yùn)行效率的關(guān)鍵。

    4、公司治理與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制之間存在作用互補(bǔ)區(qū)域

    內(nèi)部會(huì)計(jì)控制包含了內(nèi)部治理和經(jīng)營(yíng)控制、財(cái)務(wù)控制等;公司治理和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制之間互相依賴,具有內(nèi)在結(jié)構(gòu)上的對(duì)應(yīng)與一致性。從不完全契約角度分析,如果公司治理是一種關(guān)系契約,那么內(nèi)部會(huì)計(jì)控制就是這種補(bǔ)充契約,旨在彌補(bǔ)關(guān)系契約的不完全性,確保公司取得比較優(yōu)勢(shì)。由此可見,公司治理與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制在本質(zhì)上存在著一種天然的互動(dòng)關(guān)系。公司治理與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目前正在融合過程中,兩者的交叉部分是監(jiān)督、信息傳遞、權(quán)責(zé)分配,治理主體評(píng)價(jià)內(nèi)部控制運(yùn)行效果,經(jīng)營(yíng)者有責(zé)任向治理機(jī)關(guān)報(bào)告內(nèi)部控制的執(zhí)行情況。該交叉區(qū)域的大小由所有權(quán)結(jié)構(gòu)和治理結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)決定,所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)合一時(shí),治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制趨于合一。以內(nèi)部治理為主的公司,股東和股東會(huì)、董事會(huì)是監(jiān)控主體,因而交叉區(qū)域較大;兩權(quán)分離或以外部治理為主的公司,主要通過外部治理機(jī)制發(fā)揮作用,經(jīng)營(yíng)者是控制主體,因而交叉區(qū)域較小。

    [1]朱榮恩:建立和完善內(nèi)部控制制度的思考[J].會(huì)計(jì)研究,2001(1).

    [2]張?zhí)礻?yáng):基于股權(quán)結(jié)構(gòu)的中國(guó)民營(yíng)上市公司治理研究[M].暨南大學(xué)出版社,2008.

    [3]李連華:公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的鏈接與互動(dòng)[J].會(huì)計(jì)研究,2005(2).

    (責(zé)任編輯:胡婉君)

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