基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的商業(yè)銀行審計(jì)問題研究

劉洋

基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的商業(yè)銀行審計(jì)問題研究

劉洋

我國內(nèi)部審計(jì)自1983年出現(xiàn)以來，經(jīng)過二十多年的發(fā)展，已出臺(tái)了大量的審計(jì)法律、法規(guī)和自律性章程，各商業(yè)銀行領(lǐng)導(dǎo)決策層也認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)對(duì)防范銀行風(fēng)險(xiǎn)的重要性，積極推進(jìn)銀行內(nèi)審工作的改革和完善，這些成就對(duì)防范銀行風(fēng)險(xiǎn)起了一定的作用，取得了令人矚目的成績。

2010年8月26日中注協(xié)對(duì)中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行全面修訂。據(jù)悉，此次修訂共涉及38項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則，中注協(xié)在發(fā)布第一次公開征求意見稿后，收到了來自各方反饋意見，并于昨日再次向社會(huì)征求意見。新的審計(jì)準(zhǔn)則體系具有六大特點(diǎn)：一是提高準(zhǔn)則理解和執(zhí)行的一致性。本次修訂充分借鑒了國際審計(jì)準(zhǔn)則明晰項(xiàng)目的成果，對(duì)全部38項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則按照新的體例結(jié)構(gòu)進(jìn)行了改寫。

修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想，除修訂核心風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則外，對(duì)其他審計(jì)準(zhǔn)則作出修改。例如，對(duì)關(guān)聯(lián)方、會(huì)計(jì)估計(jì)、公允價(jià)值、對(duì)被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮等準(zhǔn)則，強(qiáng)化重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)，擺脫原來的審計(jì)程序?qū)蛩季S；對(duì)函證、分析程序等準(zhǔn)則，從風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)的高度要求注冊會(huì)計(jì)師考慮是否實(shí)施及如何實(shí)施這些程序等。本次修訂后，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念將充分體現(xiàn)到整套審計(jì)準(zhǔn)則體系中的每一項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則中，避免了準(zhǔn)則體系的內(nèi)在不一致。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國還是一個(gè)新興課題，但它在優(yōu)化審計(jì)資源配置、建立有效的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制、幫助被審計(jì)單位建立健全內(nèi)部控制、提高審計(jì)技術(shù)、保證審計(jì)質(zhì)量方面發(fā)揮著重要的作用。近期揭露的中國銀行黑龍江分行的上億元存款不翼而飛的“高山”事件，“南海公司”騙貸案等案例的出現(xiàn)，充分證實(shí)了商業(yè)銀行僅靠內(nèi)部控制的管理是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，尤其是內(nèi)部控制制度難以控制管理者、操作者的舞弊現(xiàn)象。操作風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將從更加廣泛的范圍內(nèi)對(duì)商業(yè)銀行進(jìn)行審計(jì)，對(duì)發(fā)現(xiàn)管理者與操作者的舞弊現(xiàn)象發(fā)揮重要作用。

一、我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)存在的問題

國外商業(yè)銀行內(nèi)部控制體系一般意義上都是較為完善，并且運(yùn)作良好的，合規(guī)性問題不是其監(jiān)督的主要問題和主要風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，其審計(jì)的重點(diǎn)定位于對(duì)整個(gè)內(nèi)控體系的評(píng)價(jià)上。

我國商業(yè)銀行的內(nèi)控體系尚處于完善階段，違規(guī)經(jīng)營的情況仍時(shí)有發(fā)生。所以，我國銀行內(nèi)部審計(jì)長期局限于查處一些違法違規(guī)問題，只注重檢查會(huì)計(jì)憑證、報(bào)表等資料是否真實(shí)完整，業(yè)務(wù)操作是否合法，以及對(duì)信貸資產(chǎn)質(zhì)量、風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任和經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行審計(jì)，其主要內(nèi)容包括財(cái)務(wù)審計(jì)、違規(guī)經(jīng)營審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等，缺乏對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性的衡量，尤其是評(píng)價(jià)銀行是否遵守政策以及風(fēng)險(xiǎn)的控制情況、財(cái)務(wù)和管理信息的可靠和及時(shí)性等情況。內(nèi)部審計(jì)在銀行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和為管理者提供咨詢管理建議等方面也未能得到充分發(fā)揮，并且面對(duì)不斷創(chuàng)新的金融業(yè)務(wù)，內(nèi)部審計(jì)顯得反應(yīng)過慢，對(duì)新的業(yè)務(wù)無法適應(yīng)變化并實(shí)施有效監(jiān)控。此外，現(xiàn)在幾乎所有的商業(yè)銀行業(yè)務(wù)都可通過計(jì)算機(jī)完成，特別是網(wǎng)上銀行服務(wù)，客戶借助網(wǎng)絡(luò)就能辦理賬戶查詢、打印對(duì)賬單、購物和電子轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)等。而我國商業(yè)銀行對(duì)計(jì)算機(jī)的審計(jì)制度建設(shè)幾乎是空白，IT系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)隱患很大，一旦出現(xiàn)問題，將會(huì)對(duì)業(yè)務(wù)的正常運(yùn)行和資金安全造成極大的危害。

二、操作風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在商業(yè)銀行工作中的作用

（一）繁重的業(yè)務(wù)量需要操作風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

當(dāng)前，商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)報(bào)表金額大、業(yè)務(wù)量大且資金往來較頻繁，所以審計(jì)資源的供求矛盾日益突出。在信息系統(tǒng)中，雖然有詳查法可應(yīng)用，但是卻無法保證其經(jīng)濟(jì)型和科學(xué)性。運(yùn)用操作風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，能夠有效解決商業(yè)銀行頻繁的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，并以此作為評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的重要依據(jù)。對(duì)于高風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)，應(yīng)加大對(duì)其的審計(jì)力度，以合理地對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制進(jìn)行分配及使用，同時(shí)有效提高審計(jì)工作的效率，確保審計(jì)質(zhì)量。

（二）操作風(fēng)險(xiǎn)防范的特性需運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

操作風(fēng)險(xiǎn)通常是由于內(nèi)部制度不完善或者存在問題的程序、人員或系統(tǒng)等外部事件所帶來的風(fēng)險(xiǎn)損失。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)通常是以“風(fēng)險(xiǎn)”為核心，利用電子信息的發(fā)展，對(duì)其商業(yè)銀行的賬戶管理、信貸等系統(tǒng)中采集電子審計(jì)的相關(guān)數(shù)據(jù)，以此為依據(jù)了解被審銀行的負(fù)債狀況、資產(chǎn)質(zhì)量及業(yè)務(wù)操作能力等，并對(duì)其內(nèi)部控制的合理與否進(jìn)行理性分析與判斷，及時(shí)指出當(dāng)前商業(yè)銀行在業(yè)務(wù)及操作中存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)與突出的風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域，保證審計(jì)資源的合理配置。

三、建立以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)橹黧w的內(nèi)部審計(jì)模式

（一）銀行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的內(nèi)容

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)模式是審計(jì)模式發(fā)展的最新階段，是將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀念全面應(yīng)用于審計(jì)過程的一種審計(jì)模式。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)是發(fā)達(dá)國家較為普遍采用的方法，也是國際內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的方向，它根據(jù)銀行內(nèi)各領(lǐng)域發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的概率大小來確定審計(jì)對(duì)象、內(nèi)容和時(shí)間，而且內(nèi)審部門還要對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)水平與審計(jì)投入產(chǎn)出進(jìn)行分析，力求在確?？刂破髽I(yè)主要風(fēng)險(xiǎn)的前提下，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的經(jīng)濟(jì)效益性，這是比賬目基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)更為先進(jìn)科學(xué)的全面風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)。

（二）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)程序

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序（見圖1.1）是應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)的工具，它涉及了各種風(fēng)險(xiǎn)因素，并對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了分析和定義，使審計(jì)實(shí)務(wù)步入新的臺(tái)階。程序的關(guān)鍵點(diǎn)有三個(gè)連續(xù)的步驟，即確定組織目標(biāo)、評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)。

圖1.1 商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)程序

1.確定組織目標(biāo)

組織風(fēng)險(xiǎn)總是與組織目標(biāo)相聯(lián)系的，因?yàn)椴荒軐?shí)現(xiàn)目標(biāo)的可能性即為風(fēng)險(xiǎn)，沒有目標(biāo)也就無所謂風(fēng)險(xiǎn)，不同組織的不同層級(jí)也面臨不同的風(fēng)險(xiǎn)。以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)，首先對(duì)組織的整體目標(biāo)和層級(jí)目標(biāo)進(jìn)行確認(rèn)和分析，然后對(duì)影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)外因素進(jìn)行評(píng)估，最后確定管理風(fēng)險(xiǎn)的各項(xiàng)措施。

2.評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)，確定審計(jì)范圍

固有風(fēng)險(xiǎn)是假定被審計(jì)單位沒有任何相關(guān)的內(nèi)部控制情況下，被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)和相應(yīng)會(huì)計(jì)處理發(fā)生重要差錯(cuò)的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)報(bào)表各項(xiàng)目之間客觀合理的內(nèi)在聯(lián)系，通過分析各項(xiàng)目的比率、趨勢的分析性測試，評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)水平，確定審計(jì)重點(diǎn)編入審計(jì)計(jì)劃中。

評(píng)估銀行業(yè)務(wù)管理的固有風(fēng)險(xiǎn)，可以從以下方面進(jìn)行：了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)流程和特點(diǎn)，收集外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)結(jié)論，確定易發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)與舞弊的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，為下一步審計(jì)提供風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向；了解法律法規(guī)變化對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)核算和管理的新要求，為內(nèi)控測試指明方向；了解被審計(jì)單位管理水平，包括管理人員的誠信度和業(yè)務(wù)能力等。

3.進(jìn)行內(nèi)部控制測試，根據(jù)結(jié)果評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)

控制風(fēng)險(xiǎn)指內(nèi)部控制系統(tǒng)不能防止和糾正重要差錯(cuò)的風(fēng)險(xiǎn)。通過調(diào)查了解有關(guān)項(xiàng)目的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，分析控制環(huán)境、相應(yīng)的控制程序及會(huì)計(jì)制度，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，進(jìn)而確定控制風(fēng)險(xiǎn)的大小。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)得以結(jié)合起來，審計(jì)人員的主要目標(biāo)，就是鑒別潛在的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，準(zhǔn)確地找到每種業(yè)務(wù)所暴露的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

4.確定檢查風(fēng)險(xiǎn)

銀行實(shí)務(wù)檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試而不能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位差錯(cuò)的可能性。在確定檢查風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，內(nèi)審人員將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合評(píng)估，然后對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平做出預(yù)期估計(jì)，并確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍和重點(diǎn)。內(nèi)審人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)銀行各項(xiàng)業(yè)務(wù)運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果來確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，明確不同業(yè)務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可接受水平，據(jù)此采取不同的程序和方法開展內(nèi)審工作。在審計(jì)中應(yīng)對(duì)檢查進(jìn)行管理和控制，使實(shí)際檢查風(fēng)險(xiǎn)保持在一個(gè)可接受的范圍內(nèi)。審計(jì)人員要將檢查風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際水平與可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)比較，以保證對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的控制。

確定計(jì)劃檢查風(fēng)險(xiǎn)后，應(yīng)對(duì)審計(jì)資源進(jìn)行分配，把有限的審計(jì)資源主要投向高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。還要調(diào)整審計(jì)計(jì)劃，當(dāng)審計(jì)過程中事項(xiàng)的重要性發(fā)生變化或測試結(jié)果顯示與早期預(yù)期不符時(shí)，需要調(diào)整各事項(xiàng)分配的人員和時(shí)間。進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試，確定合理的抽樣方法與樣本規(guī)模，以控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。

總之，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)結(jié)合考慮，特別是固有風(fēng)險(xiǎn)，通過對(duì)經(jīng)營和控制環(huán)境、發(fā)展思路、歷史沿革和管理組織結(jié)構(gòu)等方面做出客觀的評(píng)估，從而做出轉(zhuǎn)移、減少、接受和利用的策略，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平，從而達(dá)到控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并提高商業(yè)銀行經(jīng)營管理水平的目的。

（作者單位：哈爾濱金融學(xué)院會(huì)計(jì)系）