個人所得稅改革研究的延展：一種綜合稅率設(shè)計

何代欣

（中國社會科學(xué)院 財政與貿(mào)易經(jīng)濟研究所，北京 100836）

一、引 言

漸入尾聲的此輪個人所得稅改革，不僅解決了該稅種本身的一些問題，也為我國開啟全面稅制改革做出了具體嘗試。此次個人所得稅改革，完成了工資薪金所得起征點等方面的調(diào)整，再次明確了走向綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅稅制安排。但也遺留下不少懸而未決的問題。這些問題，有的需要經(jīng)過多次的改革逐步調(diào)整，有的可能在不遠的將來很快成為各方關(guān)注的焦點。綜合與分類結(jié)合的個人所得稅稅率，如何有效設(shè)計，便是其中的關(guān)鍵。

綜觀世界各國的個人所得稅稅制安排，凡采用綜合計征的國家，都有一套較之分類個人所得稅更為復(fù)雜的稅率結(jié)構(gòu)。一方面，這樣的安排才能在真正意義上體現(xiàn)個人所得綜合匯算清繳的特征；另一方面，綜合稅率的有效設(shè)計，將對分類所得征收向綜合所得征收的轉(zhuǎn)變，有極為重要的激勵效應(yīng)。②

為此，本文以綜合與分類相結(jié)合的稅率設(shè)計為核心，既對接現(xiàn)階段個人所得稅改革的基本要求，又體現(xiàn)綜合稅率設(shè)計與分類稅率的整體一致和有效。參照漸進式改革方案的主要思路，本文為將來的個人所得稅整體推進，提供亟待構(gòu)建的稅率設(shè)計參考。

二、漸進式改革的初始化方案

個人所得稅漸進式改革方案的終極目標(biāo)，是將中國的個人所得稅推向具有綜合特征的稅制安排。在充分借鑒國外個人所得稅經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，結(jié)合中國現(xiàn)階段的征管環(huán)境和征管條件，考慮初始階段的主要目標(biāo)以及未來完善的總體構(gòu)想，本文設(shè)計了中國“綜合與分類相結(jié)合”的個人所得稅稅制，初始化階段的改革方案主要包括如下內(nèi)容：

1.區(qū)別勞動與資本所得，區(qū)分經(jīng)常與偶然所得的綜合制框架

依據(jù)勞動與資本在個人所得發(fā)揮的作用，可以將現(xiàn)行個人所得稅稅目劃分為勞動所得、勞動與資本混合所得、資本所得。在此基礎(chǔ)上，依據(jù)發(fā)生的頻次，又可以區(qū)分為經(jīng)常所得與偶然所得。這樣區(qū)分的最大特點是，實現(xiàn)了與現(xiàn)行個人所得稅制度安排中的稅目劃分原則的平滑對接，同時引入了綜合制框架慣有的依據(jù)所得性質(zhì)的區(qū)分對待、再匯算清繳的通行做法。

2.納稅申報人標(biāo)準(zhǔn)劃定：年綜合所得12萬元

建立在綜合所得基礎(chǔ)上，對年所得超過12萬元的納稅人，以現(xiàn)行自行納稅申報制度為基礎(chǔ)，對部分收入項目適用綜合稅率表進行年度匯總清繳。這一方案的最大特點在于最大限度的減少了自行納稅申報的人數(shù)，充分考慮了信息成本和征管成本，在著重加強對中高收入者征管的同時，部分解決了收入均衡性和費用扣除標(biāo)準(zhǔn)差別化問題。

3.走向綜合與分類相結(jié)合的稅制設(shè)計：費用扣除與稅率結(jié)構(gòu)

個人所得稅走向綜合與分類結(jié)合的稅制安排，將實現(xiàn)綜合收入核算過后的費用扣除，也將考慮綜合稅率結(jié)構(gòu)與分類稅率結(jié)構(gòu)之間的協(xié)調(diào)。目前的分類所得計征稅制，對個人所得的總體把握存在不足，直接導(dǎo)致了工資薪金所得的免征額爭議、勞務(wù)所得的費用扣除不當(dāng)?shù)葐栴}。改革后的個人所得稅綜合制具有費用扣除公平、計征辦法合理的優(yōu)勢，在基本保持現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)扣除不變的基礎(chǔ)上，采用綜合匯算清繳、費用綜合扣除的辦法，將解決分類稅制引發(fā)的系列問題。另外，綜合稅率結(jié)構(gòu)的設(shè)計，也將進一步改善個人所得稅總體稅率結(jié)構(gòu)的離散狀態(tài)，系統(tǒng)優(yōu)化個人所得稅稅率結(jié)構(gòu)，起到平衡分類所得之間稅率差異的作用。

4.納稅人的差別化對待：減免考慮與抵扣激勵

建立以稅收減免和抵扣激勵結(jié)合的個人所得稅納稅人差別化管理辦法，有利于適應(yīng)納稅人收入多元化、社會角色差異化的現(xiàn)實情形，重點實現(xiàn)對低收入者減負，對高收入群體強化征收的基本目標(biāo)。差別化對待的初始方案：其一，涉及子女撫養(yǎng)扣除的考慮，采用稅額減免的辦法，為今后實現(xiàn)以家庭為單位的納稅人管理，引入贍養(yǎng)扣除做相應(yīng)準(zhǔn)備；其二，為了盡可能實現(xiàn)高收入群體的稅收遵從，社會捐贈抵扣將作為首要考慮的內(nèi)容。同時，個人所得稅抵扣措施的正向激勵將引導(dǎo)高收入人群貢獻公益事業(yè)，還可以為逐步完善差別化抵扣的內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)提供有益參照。

總得來講，走向綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅改革初始方案，是要在真正意義上建立我國現(xiàn)有稅制體系中面向自然人的直接稅框架。同時，它肩負著部分調(diào)節(jié)收入分配差距的最終目標(biāo)。

就個人所得內(nèi)涵而言，綜合所有收入的計稅形式，有利于公平分類所得的稅負負擔(dān)。讓高收入者比低收入者多納稅并以此調(diào)節(jié)居民之間的收入分配差距，就要實行綜合所得稅制——以個人申報為基礎(chǔ)，將其所有來源、所有項目的收入加總求和，一并計稅。就個人所得稅現(xiàn)行格局來看，個人所得稅從代扣代繳走向綜合申報的過程，將在我國稅制體系中更好地平衡各稅種之間的相互關(guān)系，實現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)與納稅自然人之間直接聯(lián)系的起點。

三、分類所得稅稅率設(shè)計

工資、薪金所得的稅率安排，是個人所得稅改革方案的關(guān)注焦點。解決這個問題需要考慮起始點稅率的基礎(chǔ)上結(jié)合漸進式改革方案的整體部署，做出優(yōu)化設(shè)計，以實現(xiàn)稅率結(jié)構(gòu)的合理性和規(guī)范性。

1.“個人所得稅改革征求意見稿”的稅率標(biāo)準(zhǔn)——工資、薪金所得

梳理現(xiàn)行的工資、薪金所得稅率標(biāo)準(zhǔn)，最主要特征是7級累進。

表1所稱全月應(yīng)納稅所得額是指依照本法第六條的規(guī)定，以每月收入額減除費用3500元后的余額或者減除附加減除費用后的余額。

表1 工資、薪金所得適用稅率表（全國人大2011年7月修訂）

2.綜合與分類制下的工資薪金所得稅率表

如果漸進式改革方案的總體思路，參考各國的稅率設(shè)置經(jīng)驗，以及后續(xù)個人所得稅由分類走向綜合的現(xiàn)實考慮，本文認為，在稅率方面有幾個問題需要重新規(guī)劃。

第一，綜合稅率與工資、薪金所得之間的匹配。即按年綜合收入12萬元以上綜合計征和自行申報，年綜合收入12萬元以下暫不納入綜合制的原則。按年收入12萬元全部由工資、薪金所得計算，每月應(yīng)稅部分適用“個人所得稅改革征求意見稿”，20%的稅率標(biāo)準(zhǔn)。決定了納入綜合申報的目標(biāo)人群，未來的個人所得綜合稅率必須小于或等于20%，才有激勵自行申報的動力。

第二，適當(dāng)考慮并降低中等收入人群的稅負。全月應(yīng)納稅所得額，第3級與第4級之間，超過4500－9000元的部分，范圍設(shè)定比較粗糙。以年收入24萬元計算，扣除3500元月度免征額，這一部分可以劃定為4500－7000（12萬元以下）適用15%稅率，7000－17000元（12萬－24萬元之間）適用20%稅率。

第三，降低中等及以下收入納稅群體的綜合稅率。而中高收入工資、薪金所得稅率，可適當(dāng)提高。我們設(shè)計在第4級，即年工資、薪金所得超過20萬元后，從年收入12萬－24萬元適用稅率20%，直接適用下一級的30%稅率，不考慮25%的部分。此舉是培育中等收入群體，特別是以工資、薪金所得為主要收入形式的這類人群。

第四，最高邊際稅率建議降至40%，將提高高收入人群的稅收遵從。個人所得稅最高邊際稅率降低，符合國際趨勢。畢馬威會計師事務(wù)所（KPMG，2010）的研究表明，各國的工資薪金所得的最高邊際稅率降低，有助于提高高收入人群的稅收遵從，降低綜合制下高收入人群稅收籌劃的沖動。此舉還將在簡化稅制的基礎(chǔ)上，增加稅基總量和納稅義務(wù)人數(shù)量，提高綜合制的征管效率。此外，為了引導(dǎo)其自行申報，這類以上的中高收入人群，將在綜合匯算清繳過后，比照綜合稅率予以部分退稅。

基于上述4個方面考慮，中國社會科學(xué)院財政與貿(mào)易經(jīng)濟研究所設(shè)計的綜合與分類結(jié)合的個人所得稅，工資、薪金所得稅率標(biāo)準(zhǔn)如下：

表2 工資、薪金所得適用稅率表

另外，條件允許情況下還應(yīng)縮減工資、薪金所得稅率層級。目前改革方案中的7級稅率，在世界各國范圍內(nèi)仍屬偏多，6級或5級設(shè)置較多。

四、費用：分類扣除與綜合扣除

費用扣除是核定綜合稅基的準(zhǔn)備，也是具有綜合特征的個人所得稅稅制的關(guān)鍵內(nèi)容。一般而言，費用扣除分為分類所得費用扣除和綜合所得費用扣除。即使在綜合制為主的國家，在綜合所得稅制基礎(chǔ)上依然對某些分類采用分類所得的辦法。如法國個稅綜合制當(dāng)中，對法國本土居民在法屬殖民地的所得采取了分類費用扣除，不納入綜合費用扣除，適用相應(yīng)的分類費用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

作為個人所得稅綜合制的典型特征，分類所得費用扣除和綜合所得費用扣除之間存在此消彼長的聯(lián)系。但從各國的實踐來看，完全的綜合所得費用扣除可能僵化稅制安排，不利于個人所得稅的一些區(qū)別化的處理。因此，分類費用扣除的特定辦法，有利于完整推行綜合制。

就本文考慮的六類綜合所得而言，都將面臨綜合費用扣除的問題，為此做出如下設(shè)計：

表3 設(shè)計六類綜合項目的綜合費用扣除

未納入初始階段，綜合制改革的個人所得分類項目，延用現(xiàn)有的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，主要涉及個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等產(chǎn)生的費用扣除。分類稅率和費用扣除的整理過后，綜合稅制的稅率設(shè)計成為接下來的核心內(nèi)容。

五、綜合稅率設(shè)計與匯算清繳

綜合稅率設(shè)計和匯算清繳是連同一體的制度安排。在保持現(xiàn)行分類核算與費用扣除的基礎(chǔ)上，匯算清繳是綜合稅率實施的前提。綜合稅率設(shè)計與匯算清繳的結(jié)合，始終是個人所得稅綜合制改革方向中繞不開的關(guān)鍵一環(huán)。本文在綜合考慮多種因素過后，沿著漸進式綜合制框架，設(shè)計了其中尚未觸及的綜合稅率及其匯算清繳內(nèi)容。

1.分類稅率走向綜合稅率的前提是綜合制框架的有效執(zhí)行。綜合制框架的有效執(zhí)行，是將先期選出的六類所得匯總金額，然后比照分類稅率繳納。

2.分類稅率之間存在的數(shù)量差異，不宜短時間內(nèi)采用一刀切的單一綜合稅率，還應(yīng)繼續(xù)采取綜合制下的區(qū)別對待。

表4 六類綜合所得的分類稅率設(shè)計

從數(shù)量關(guān)系上，對于高收入群體，即工資、薪金所得適用稅率標(biāo)準(zhǔn)超過20%的納稅義務(wù)人而言，其他納入綜合匯算的所得適用20%的比例稅率，存在不對等的情況。基本思路是，分類稅率要與綜合稅率之間存在級差關(guān)系，即分類所得平均稅率負高于綜合計征適用稅率。在設(shè)置綜合稅率時，有兩個解決此問題的稅率設(shè)計。

設(shè)計1：工資、薪金所得高額累進部分，予以稅收優(yōu)惠，平衡綜合過后與其他所得之間的稅率差異。建議工資、薪金所得應(yīng)稅額適用稅率超過20%的部分，可按2%退稅。

設(shè)計2：將其他所得納入綜合累進稅率，同時調(diào)低工資、薪金所得的累進與現(xiàn)行其他分類比例稅率之間的落差。這里需要大量數(shù)據(jù)和運算，橫向平衡與縱向比較相結(jié)合，確定適用綜合匯總應(yīng)稅所得的多級稅率標(biāo)準(zhǔn)。

3.綜合稅率的另一個配套，是綜合費用扣除與綜合稅收減免。撫養(yǎng)、贍養(yǎng)和其他社會公益支出的考慮，將是實現(xiàn)綜合稅率的必備條件。同時，在征管信息系統(tǒng)當(dāng)中，對綜合稅率的適用，也應(yīng)當(dāng)謹慎考慮。

根據(jù)稅率基本平衡的原則，本文采用累進綜合稅率的辦法，設(shè)計了綜合稅率表。

表5 初始階段綜合制方案綜合所得稅率表

六、稅率結(jié)構(gòu)：綜合與分類的平衡

綜合稅率結(jié)構(gòu)設(shè)計，是使個人所得稅具有綜合制特征的必要一環(huán)，也是平衡綜合與分類稅率結(jié)構(gòu)的一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程。當(dāng)前，我國綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅改革，面臨分類稅率向綜合稅率過渡的任務(wù)。為了實現(xiàn)這一目標(biāo)，現(xiàn)階段的主要工作是構(gòu)筑分類所得稅率與綜合所得稅率之間的平衡關(guān)系。二者之間的平衡關(guān)系，包含兩個方面的內(nèi)容。

縱向來看，現(xiàn)行的分類稅率結(jié)構(gòu)和分類征收方式實際上形成了11種個人所得“稅收”，而設(shè)計的綜合稅率適用的綜合匯算所得征收，是真正意義上的個人所得總稅率。由于加總的綜合所得依然存在內(nèi)部分類，并已經(jīng)在代扣代繳環(huán)節(jié)按分類適用了不同的所得稅率，因此再向上綜合過程，就存在匹配分類稅率的問題，這是所謂的縱向平衡。

橫向來看，走向綜合與分類的個人所得稅改革，是一個有階段性安排的制度設(shè)計。我們的設(shè)計中，考慮了征管環(huán)境約束，也顧及了綜合項目的特征，按照六類應(yīng)稅所得先期綜合的原則，實現(xiàn)部分的綜合稅制。由于個人生產(chǎn)經(jīng)營所得、財產(chǎn)所得、股息紅利所得等依然采取分類管理，適用分類稅率，那么同屬個人所得的此類項目，與將要實行的綜合項目之間，存在稅率結(jié)構(gòu)的對接，這是所謂的橫向平衡。

比例稅率與累進稅率的選擇，是貫穿于分類所得稅率與綜合所得稅率之間平衡關(guān)系的一個要點?，F(xiàn)階段，工資、薪金所得，大額勞務(wù)報酬所得，個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，這四類所得適用累進稅率和免征額扣除，其他分類所得適用比例稅率。按照二元稅制的觀點，對勞動課稅容易、且適用累進稅率，而對資本課稅困難，適用比例稅率的原則，形成了上述分類稅率的基本構(gòu)成。從個人所得稅綜合制國家和地區(qū)的經(jīng)驗來看，綜合稅率一般具有累進特征，如美國、英國、我國臺灣地區(qū)等，那么現(xiàn)行的比例稅率在走向綜合制的過程中，如何取舍成為現(xiàn)實的問題。對于這個現(xiàn)實問題，本文建議把握兩點：

第一，搭建綜合計征的框架。目前的任務(wù)是實現(xiàn)代扣代繳和自行申報的有機結(jié)合。綜合稅率采用累進稅率還是比例稅率，要依據(jù)申報人數(shù)、收入總量和分類稅收份額綜合測算決定。

第二，比例稅率的累退性和綜合稅率的復(fù)雜性是二者不可回避的弱點。走向綜合與分類的個人所得稅綜合制改革，在選擇綜合比例稅率還是綜合累進稅率時，實質(zhì)是面臨公平和效率的抉擇。

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