企業(yè)內(nèi)部控制審計研究

□文/喻青 劉媛媛

企業(yè)內(nèi)部控制審計研究

□文/喻青 劉媛媛

本文通過對內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的關(guān)系、我國企業(yè)內(nèi)部審計現(xiàn)狀等進行分析，研究我國內(nèi)部控制審計的程序和方法。

內(nèi)部控制；內(nèi)部審計

一、內(nèi)部控制審計若干問題

（一）內(nèi)部控制概述。內(nèi)部控制是指從控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)督評價五要素出發(fā)，制定并實施一系列具有控制職能的業(yè)務(wù)操作程序、管理方法與控制措施，以實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營效益性、財務(wù)可靠性及合規(guī)性三大目標。

（二）內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的關(guān)系。內(nèi)部審計又稱部門審計，是指本部門和本單位內(nèi)部專職的審計機構(gòu)和審計人員按照《審計法》的規(guī)定，對本部門和本單位進行的審計。它是企業(yè)進行管理控制、提高企業(yè)經(jīng)營效率、實現(xiàn)企業(yè)目標的重要工具。

1、內(nèi)部控制是內(nèi)部審計的評審對象。內(nèi)部審計在企業(yè)內(nèi)部天然的監(jiān)督作用使內(nèi)部審計控制成為企業(yè)內(nèi)部控制的一種形式，也是企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟活動和管理制度是否合規(guī)有效的評價機構(gòu)。內(nèi)部審計與內(nèi)部控制中的控制活動相比，內(nèi)部審計最大的特點是不參與具體的經(jīng)驗管理活動，而是對內(nèi)部控制進行有效控制。內(nèi)部控制與內(nèi)部審計相互依存、相互促進，進行內(nèi)部審計，通過先了解被審單位的內(nèi)部控制制度是否健全有效、企業(yè)的各項活動是否遵守內(nèi)部控制制度，把失去控制和控制薄弱的業(yè)務(wù)系統(tǒng)和控制環(huán)節(jié)列入審計范圍，把失控點和控制弱點以及與此相關(guān)的業(yè)務(wù)資料列入審計重點，有助于確定審計范圍和審計重點、確定審計程序，從而提高審計的效率和效果。

2、內(nèi)部審計促使內(nèi)部控制系統(tǒng)更完善。審計人員通過對內(nèi)部控制系統(tǒng)進行審計評價，找出其薄弱環(huán)節(jié)、可能存在的問題及帶來的影響，并將這些信息、審計結(jié)論傳遞給企業(yè)管理層，幫助企業(yè)完善管理、克服弊端、消除隱患。同時，通過對問題嚴重或內(nèi)部控制效率效果不佳的進行公布，可以對企業(yè)形成一定的壓力，促使其完善企業(yè)內(nèi)部控制。

（三）我國內(nèi)部控制審計的發(fā)展。2002年2月，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，對注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認定進行審核，并發(fā)表審核意見，制定規(guī)范，從而正式確立了我國的內(nèi)部控制審計制度。2006年7月，財政部、國資委、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)起成立了企業(yè)內(nèi)部控制標準委員會，許多監(jiān)管部門、大型企業(yè)、行業(yè)組織、科研院所的領(lǐng)導(dǎo)和專家學(xué)者都積極參與，為構(gòu)建我國企業(yè)內(nèi)部控制標準體系提供了組織和機制保障。我國財政部會計司2000年開始調(diào)查研究，制定了一系列控制規(guī)范，包括《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范—基本規(guī)范》和17項具體規(guī)范。這也意味著對財務(wù)呈報內(nèi)部控制有效性進行審計也將成為一種趨勢，制定相關(guān)的審計準則有助于審計人員提高風險意識，保證財務(wù)報告的編報質(zhì)量。

（四）我國企業(yè)內(nèi)部控制審計現(xiàn)狀及問題。目前，我國很多企業(yè)尤其是中小型企業(yè)，并未意識到內(nèi)部控制的重要性，甚至對內(nèi)部控制的概念存在誤解。使企業(yè)內(nèi)部控制薄弱或沒有內(nèi)部控制，導(dǎo)致企業(yè)一方面經(jīng)濟業(yè)務(wù)多，而另一方面內(nèi)部控制審計機制缺乏或有效性低。

從機構(gòu)設(shè)置上看，有些中小型企業(yè)沒有獨立的內(nèi)部審計部門，而設(shè)有內(nèi)部審計部門的企業(yè)，很大一部分其內(nèi)部審計部門與其他職能部門是平行的，無法保證內(nèi)部審計工作的獨立、客觀、真實性。沒有準確的審計結(jié)果就無法保證內(nèi)部控制制度的有效性，無法真正達到內(nèi)部控制的目的，久而久之，內(nèi)部審計部門就變成了可有可無的部門。

從審計方式看，大部分企業(yè)采用的都是事后審計，事后審計只能對發(fā)生的問題進行審計，無法做到預(yù)防問題的發(fā)生。只有綜合使用事前評價、事中評價及事后評價才能對企業(yè)內(nèi)部控制進行全過程、全方位的監(jiān)督和評價。

從審計內(nèi)容上看，審計人員還是很傳統(tǒng)的，主要審計會計報表、賬本、憑證等財務(wù)相關(guān)資料，這導(dǎo)致了管理和經(jīng)營領(lǐng)域沒有得到或沒有充分得到審計。

從審計人員看，我國企業(yè)的審計人員大多是財務(wù)出身，對經(jīng)營管理相關(guān)知識比較欠缺，無法做到對企業(yè)內(nèi)部控制進行全面的審計。

二、內(nèi)部控制審計的程序和方法

審計的重點是對制度內(nèi)各個控制環(huán)節(jié)進行審查，從而找出制度中控制的薄弱環(huán)節(jié)。審計程序是審計活動賴以有序高效運行的基礎(chǔ)，而審計方法則是審計結(jié)論準確的保障。只有依賴于合理規(guī)范的審計程序，選擇合適的審計方法，才能真正做到對企業(yè)內(nèi)部控制進行快速、準確的審計。

（一）內(nèi)部控制審計的程序。內(nèi)部控制審計主要是對被審計單位的內(nèi)部控制制度進行檢查和測試，找出制度中的薄弱環(huán)節(jié)，而對內(nèi)部控制制度的檢查、測試又可細分為：責任控制制度、內(nèi)部牽制制度、會計控制制度、經(jīng)營方面各個循環(huán)系統(tǒng)的控制制度、財產(chǎn)及憑單管理制度五大方面。

內(nèi)部控制審計的程序分為：了解并記錄企業(yè)的內(nèi)部控制現(xiàn)狀、初步評價內(nèi)部控制的健全性、對內(nèi)部控制的設(shè)計及執(zhí)行的效果進行符合性測試、評價內(nèi)部控制的強弱及控制風險以確定內(nèi)部控制薄弱的領(lǐng)域、制訂實質(zhì)性審計方案五大步驟。審計流程如圖1所示。（圖1）

1、了解企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀。了解企業(yè)的內(nèi)部控制現(xiàn)狀是整個審計活動的基礎(chǔ)，只有充分了解被審計單位的內(nèi)部控制制度及執(zhí)行情況，才能對后續(xù)的工作提供依據(jù)或借鑒。了解企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀后需要及時并準確的做出記錄、描述。內(nèi)部控制現(xiàn)狀包括控制環(huán)境現(xiàn)狀、控制程序現(xiàn)狀和會計系統(tǒng)現(xiàn)狀。

2、初步評價內(nèi)部控制的健全性。內(nèi)部控制的健全性是下一步進行符合性測試的前提，它是指企業(yè)的內(nèi)部控制是否完善、是否能對企業(yè)的風險進行控制、是否能達到企業(yè)進行內(nèi)部控制的目標。在第一步了解企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀，即對被審計單位內(nèi)部控制有了一個初步的認識的基礎(chǔ)上，對內(nèi)部控制風險和內(nèi)部控制的可依賴程度做出初步評價。評價內(nèi)部控制的健全性包括評價企業(yè)的控制環(huán)境、控制程序和會計系統(tǒng)。初步評價實際上就是評價企業(yè)會計與內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)和糾正錯弊中的有效性的過程。

在初步評價過程中若發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制失效或者難以對內(nèi)部控制的有效性做出評價，則應(yīng)將重要賬戶或交易類別的某些或全部認定的控制風險評估為高水平，并不擬進行下一步符合性測試；若發(fā)現(xiàn)相關(guān)內(nèi)部控制可能防止或發(fā)現(xiàn)和糾正重大錯弊，則不應(yīng)評價其控制風險處于高水平并擬進行下一步符合性測試。

3、對內(nèi)部控制的設(shè)計及執(zhí)行效果進行符合性測試。符合性測試是為了確定內(nèi)部控制制度的設(shè)計和執(zhí)行是否有效。其基本對象包括內(nèi)部控制設(shè)計測試和內(nèi)部控制執(zhí)行測試。設(shè)計測試是測試被審計單位控制政策和程序是否合理，是否能防止或發(fā)現(xiàn)和糾正特定會計報表認定的重大錯報或漏報。執(zhí)行測試是測試被審計單位的控制政策是否發(fā)揮了作用。設(shè)計和執(zhí)行同等重要，沒有好的設(shè)計，執(zhí)行將不起作用、甚至起到相反的作用，設(shè)計再好，沒有認真執(zhí)行，則設(shè)計也無法真正發(fā)揮作用。

通過初步評價內(nèi)部控制的健全性就可以基本確定被審計單位內(nèi)部控制的強弱環(huán)節(jié)，為進行符合性測試確定一個前提。審計人員并非對所有的內(nèi)部控制進行符合性測試，只對那些準備信賴的內(nèi)部控制執(zhí)行符合性測試，并且只有當信賴內(nèi)部控制而減少的實質(zhì)性測試的工作量大于符合性測試的工作量時，符合性測試才是必要的且經(jīng)濟的。

4、評價內(nèi)部控制的強弱及控制風險，確定內(nèi)部控制薄弱的環(huán)節(jié)。只有完成了內(nèi)部控制符合性測試，審計人員才會發(fā)現(xiàn)被審計單位內(nèi)部控制制度是否建立、健全，哪些內(nèi)部控制制度得到了有效執(zhí)行，哪些內(nèi)部控制雖然建立但沒有執(zhí)行或執(zhí)行不力，哪些內(nèi)部控制是有效的，哪些內(nèi)部控制是無效，哪些是內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)。同時，利用專業(yè)判斷來調(diào)整和綜合評價被審計單位的內(nèi)部控制估計風險的水平。審計人員對在審計中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制問題進行匯總、整理，分析問題產(chǎn)生的原因和可能帶來的后果，提出有效的改進措施，以管理建議書的方式，反映給被審計單位管理部門。

5、制訂實質(zhì)性審計方案。利用上一步的綜合評價結(jié)果可制訂出實質(zhì)性的審計方案。實質(zhì)性審計方案的實施為完善企業(yè)內(nèi)部控制提供了依據(jù)及標準。

（二）內(nèi)部控制審計方法。在內(nèi)部控制的審計流程中，各步驟都有相應(yīng)的審計方法。在進行審計時，審計人員應(yīng)充分考慮被審計單位的經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)類型、審計重要性、相關(guān)內(nèi)部控制類型、相關(guān)內(nèi)部控制記錄方式、固有風險的評估結(jié)果等因素。主要審計方法：

1、分析以往的審計報告、審計工作底稿、企業(yè)的內(nèi)部控制相關(guān)文件及資料、內(nèi)部控制生成的文件和記錄。

2、對被審計單位相關(guān)人員進行問卷調(diào)查或訪談，以了解內(nèi)部控制現(xiàn)狀、企業(yè)各項業(yè)務(wù)操作是否符合控制要求、業(yè)務(wù)執(zhí)行情況等。

3、觀察被審計單位的業(yè)務(wù)活動和內(nèi)部控制的運行情況。審計人員可親臨現(xiàn)場，實地觀察相關(guān)人員的工作情況，以確定既定控制程序是否得到嚴格執(zhí)行。

4、對具有代表性的交易和事項進行“穿行測試”。通過查閱復(fù)核以前的審計情況，可以了解以前審計時所發(fā)現(xiàn)的問題產(chǎn)生的原因以及是否已得到糾正和改進。

5、對賬表、憑證等書面證據(jù)等進行抽檢以判斷是否存在內(nèi)部控制制度，制度是否得到有效貫徹執(zhí)行。

6、重復(fù)執(zhí)行法。審計人員就某項內(nèi)部控制制度按照被審計單位的業(yè)務(wù)程序全部或部分重做一次，以驗證既定的控制措施是否被貫徹執(zhí)行。

7、綜合評價。進行綜合評價時，若內(nèi)部控制有效實施了，則評價控制風險為低，僅對各項賬戶余額和交易進行有限的實質(zhì)性測試。重新調(diào)整內(nèi)部控制的可依賴程度，制訂出實質(zhì)性審計方案；若審計人員在經(jīng)過內(nèi)部控制測試后，發(fā)現(xiàn)部分內(nèi)部控制沒有得到有效執(zhí)行，就應(yīng)對內(nèi)部控制風險估計水平和可靠性重新進行調(diào)整。適當擴大實質(zhì)性審計的范圍；針對內(nèi)部控制的缺陷，確定實質(zhì)性測試的時間、范圍和程序。通過符合性測試，審計人員根據(jù)所掌握的具體缺陷和不足，制訂下一步實質(zhì)性審計方案，其范圍應(yīng)涵蓋在初步評價和符合性測試中發(fā)現(xiàn)的存在缺陷的內(nèi)部控制內(nèi)容；然后，就內(nèi)部控制缺陷，向被審計單位管理當局提出改進建議。

（作者單位：中國礦業(yè)大學(xué)（北京）管理學(xué)院）

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