基于經(jīng)濟增加值對作業(yè)成本法改進研究

□文/王娟 雷鳴

基于經(jīng)濟增加值對作業(yè)成本法改進研究

□文/王娟 雷鳴

傳統(tǒng)作業(yè)成本法作為一種先進的成本管理制度只注重資源費用的合理分配，在處理資金成本方面存在著嚴重缺陷。在當今經(jīng)濟大環(huán)境下，資金成本是企業(yè)經(jīng)營中不可忽視的一部分，在企業(yè)費用支出中占有較大的比重，進而對產(chǎn)品成本的組成具有很大影響。本文通過經(jīng)濟增加值對作業(yè)成本法進行改進，將E V A計算出的資金成本分配于作業(yè)中計算產(chǎn)品成本，改進后的作業(yè)成本法能夠有效彌補傳統(tǒng)作業(yè)成本法的缺陷，為決策者提供更加可靠的完全成本信息，有利于企業(yè)的長期經(jīng)營與發(fā)展。

作業(yè)成本法；經(jīng)濟增加值；資本成本

一、引言

20世紀七十年代以來，由于計算機技術的迅速發(fā)展，給制造業(yè)帶來了前所未有的沖擊。柔性生產(chǎn)系統(tǒng)的出現(xiàn)，向傳統(tǒng)的成本計算和管理方法提出了嚴峻挑戰(zhàn)。于是各種先進的管理制度（JIT，CIME）如雨后春筍般層出不窮。作業(yè)成本法（簡稱ABC）正是在這一背景下產(chǎn)生的。由于其從作業(yè)角度解決了共同成本的分配問題，成為備受推崇的新一代革命性的成本管理系統(tǒng)。但是，隨著對ABC的實踐與深入研究，ABC的弊端也逐漸暴露出來。在實踐中，一些實施ABC的組織耗費了巨大的財力、物力卻未能達到預期的效果。所以，有必要深入剖析ABC的缺陷，并進一步尋求改進的方法。

二、ABC和EVA的基本理論

Hubbell（1996）首次提出將 ABC 與EVA指標進行集成，以改進企業(yè)成本信息。Cooper（1999）認為，ABC與EVA的集成成本系統(tǒng)對企業(yè)的長期決策是必要的，并分析了企業(yè)內(nèi)資本的特點。Roztocki（1999）在Hubbell研究的基礎上首次提出了ABC與EVA相集成的模型。該集成成本系統(tǒng)是在運用經(jīng)濟增加值（EVA）原理對作業(yè)成本法（ABC）進行改進的基礎上提出的一種新的管理會計方法，是現(xiàn)代企業(yè)開展價值管理、追求企業(yè)價值最大化的有效管理工具。因此，將資本成本納入作業(yè)成本法，用來核算經(jīng)營成本和資本成本，使公司的成本核算和業(yè)績考核與為股東創(chuàng)造財富的目標相一致。

（一）作業(yè)成本法基本概念及其原理。作業(yè)成本法簡稱“ABC”，是指以生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務所進行的作業(yè)為成本歸集的中心點，將成本歸屬到各項作業(yè)，再由作業(yè)將成本歸屬到產(chǎn)品或勞務的一種方法。它以作業(yè)為中心，通過對作業(yè)成本的確認和計量，對所有作業(yè)活動追蹤的動態(tài)反映。

ABC通過對所有作業(yè)活動的追蹤以及動態(tài)反映，實現(xiàn)了成本計算與成本管理和控制的結(jié)合。它與傳統(tǒng)成本計算方法最大的不同在于：傳統(tǒng)的成本計算采用的是“資源-產(chǎn)品”的一維“成本分配觀”，而ABC采用了“資源-作業(yè)-產(chǎn)品”的二維成本觀。成本歸集的對象從以產(chǎn)品為中心轉(zhuǎn)移到以作業(yè)為中心上來，通過對作業(yè)成本的確認、計量，盡可能消除“不增加價值的作業(yè)”，改進“可增加價值的作業(yè)”，及時提供有用的成本信息，將有關損失和浪費減少到最低限度。

（二）EVA相關理論。EVA是指扣除產(chǎn)生利潤的投資資本成本后所剩下的利潤，也就是經(jīng)濟學家所謂的“剩余收入”或“經(jīng)濟利潤”。它與大多數(shù)指標的不同之處在于：考慮了帶來企業(yè)利潤的所有資金（債務資本和權益資本）的成本，是對“真正”經(jīng)濟利潤的評價。從算術角度說，EVA等于稅后凈營業(yè)利潤減去債務和股本成本，用公式表述如下：

EVA=稅后凈營業(yè)利潤-總資本×加權平均資本成本

經(jīng)濟增加值理論的焦點就在于資本成本和股東價值。如果EVA為正，則說明管理者為股東創(chuàng)造了財富；如果EVA為負，則說明管理者毀滅了股東的財富。由于生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務耗用的資源占有了資本成本，因此財務管理意義上的資本成本也與產(chǎn)品或服務有著間接的聯(lián)系。也就是說，產(chǎn)品的生產(chǎn)和服務的提供消耗了資本成本。因此，企業(yè)管理者應該將資本成本的計算、控制和預測納入成本管理體系中，同時合理、正確地將資本成本作為產(chǎn)品成本構(gòu)成的一個項目計入產(chǎn)品或服務成本，這樣才能更加精確地計算出成品的真實成本，同時還可以直觀的反映出各種產(chǎn)品或服務對企業(yè)股東價值增加的貢獻。

因而，根據(jù)相關資料的啟示，嘗試將經(jīng)濟增加值理論的資本成本觀念引入成本管理理論，組成一個關于ABC-EVA的成本管理模式。

三、基于EVA對ABC的改進

根據(jù)EVA的基本理論，當一個成本對象（產(chǎn)品、工作、客戶或服務）能夠以高于其全部成本價格出售，那么從經(jīng)濟上來說它就是有利可圖的。換言之，一個成本對象在經(jīng)濟上是有利可圖的，它必須能夠彌補其全部成本：直接成本（材料和直接人工）、營業(yè)成本（間接費用，如管理費用、租金）和資本成本（使用資本的成本）。這種關系可用下式表示：

EVA=銷售收入－直接成本－營業(yè)成本－資本成本

如果EVA大于零，表示成本對象為公司的股東創(chuàng)造了價值；如果EVA小于零，則表示它毀損了股東價值。通常將銷售收入和直接成本追溯至成本對象是一件非常簡單的事情。追溯營業(yè)費用（或制造費用）可用傳統(tǒng)的作業(yè)成本法進行。但追溯資本成本卻是一件非常困難的事情。一個公司的總資本成本，也稱資本費用，可以通過用資本成本率與其資本的乘積來估算。從數(shù)學上看，這種關系可用下式表示：

資本成本=資本總額×資本成本率

ABC與EVA整合系統(tǒng)將直接成本、間接成本和資本成本三種主要的成本追加到具體的成本對象中去。直接成本被直接追溯到特定的對象中，間接成本利用作業(yè)動因進行分配，資本成本則利用經(jīng)濟增加值進行重新分配。

四、新作業(yè)成本法的應用前景

ABC-EVA成本管理模式的使用會使企業(yè)對間接經(jīng)營費用及資本成本的分配更加合理，由此計算出的產(chǎn)品成本也更加完整，但是使用他們的目的并不是簡單的追求準確的計算資本。ABC-EVA成本管理模式是在作業(yè)成本法的基礎上將經(jīng)濟增加值引入，將成本會計與財務管理結(jié)合起來，將成本核算與企業(yè)價值結(jié)合起來，使得成本核算更加符合企業(yè)價值最大化的目標。但是，ABC-EVA成本管理模式作為一種先進的成本計算方法，并未獲得我國有關會計準則和指導的認可，從法律制度的角度來看，ABC-EVA成本管理模式或者作業(yè)成本法都不可能完全代替?zhèn)鹘y(tǒng)的成本會計制度。因此，企業(yè)要實施這種方法，將作業(yè)成本信息和資本成本信息用于財務披露和稅收目的顯然還存在法律障礙。無論是ABC-EVA成本管理模式，還是作業(yè)成本法，都有它適用的范圍。但這并不能否認ABC-EVA成本管理模式的先進性和科學性。

（作者單位：西安外事學院商學院）

[1]李延喜，馬琳.基于經(jīng)濟增加值的作業(yè)成本法的框架與應用[J].大連理工大學學（社會科學版），2009.3.

[2]孟兵.基于價值創(chuàng)造的作業(yè)成本控制研究[D].東北財經(jīng)大學，2007.

[3]Ittner and Larcker.Assessing empiricalresearch in managerial accounting：a value-based managementperspective [J].Journal of Accountingand Economics，2009.32.

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