商品銷售方式對銷售收入確認(rèn)的影響——基于新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的分析

郝一潔

（十堰職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)貿(mào)易系，湖北十堰442000）

面對激烈競爭的市場，企業(yè)總是會采取各種銷售活動以在競爭中取勝，這些銷售活動最終都會反映在會計(jì)的賬簿記錄和會計(jì)報(bào)表中。會計(jì)核算時(shí)，收入的確認(rèn)將強(qiáng)調(diào)入賬的時(shí)點(diǎn)，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的不同直接影響著一個(gè)期間的企業(yè)損益。

一、企業(yè)主要的商品銷售方式

現(xiàn)實(shí)的企業(yè)銷售活動并不都是一手交錢一手交貨的直接交易，而是基于各種動機(jī)采用許多復(fù)雜的交易方式，比如企業(yè)銷售商品的發(fā)貨和款項(xiàng)的結(jié)算不同步時(shí)，何時(shí)確認(rèn)收入？或者即使同步也可能存在其他因素的影響，而不符合收入的確認(rèn)條件，不能確認(rèn)收入，什么時(shí)候才算符合收入的確認(rèn)條件？所以企業(yè)銷售商品的發(fā)貨方式和款項(xiàng)的結(jié)算方式等，都對會計(jì)的記賬時(shí)點(diǎn)有影響?，F(xiàn)實(shí)中不管什么樣的商品銷售方式，都涉及款項(xiàng)結(jié)算的時(shí)間、商品交付的時(shí)間和售后服務(wù)開展三個(gè)方面。這樣我們可以把企業(yè)的銷售方式從兩個(gè)方面進(jìn)行分類。

一是按照款項(xiàng)結(jié)算和商品交付的時(shí)間，可以把商品銷售方式分為直接收款銷售、預(yù)收款后發(fā)貨銷售、先發(fā)貨后收款銷售及委托代銷等形式。

二是從是否附帶售后條件，將銷售方式分為附帶售后條件的銷售和不附帶售后條件的銷售。附帶售后條件主要是指產(chǎn)品銷售時(shí)合同或協(xié)議約定帶有產(chǎn)品售后安裝檢驗(yàn)、售后質(zhì)量保證、售后退回、售后回購或租回等條款的銷售。

二、新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于銷售收入確認(rèn)的規(guī)定

2006年頒布的新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對收入的確認(rèn)特別強(qiáng)調(diào)了權(quán)責(zé)發(fā)生制和實(shí)質(zhì)重于形式原則。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則（2006）》涉及收入確認(rèn)的規(guī)定主要有：第九條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。第十六條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。第三十一條，收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)［1］1－4?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入（2006）》第四條規(guī)定：銷售商品收入同時(shí)滿足下列五個(gè)條件的，才能予以確認(rèn)：（1）業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量［1］62。

新準(zhǔn)則對商品銷售收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定凸顯了對交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的關(guān)注。這樣，會計(jì)人員在收入確認(rèn)的賬務(wù)處理實(shí)踐中就不能簡單地根據(jù)商品的交付或款項(xiàng)的收付時(shí)間加以確認(rèn)，而必須按照準(zhǔn)則要求的五個(gè)條件，全面分析后進(jìn)行判斷，只要有一個(gè)條件不符合就不能確認(rèn)收入。

三、各種銷售方式下的商品銷售收入確認(rèn)

根據(jù)新準(zhǔn)則對商品銷售收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，筆者認(rèn)為，企業(yè)會計(jì)人員在進(jìn)行商品銷售收入確認(rèn)時(shí)，必須首先對銷售是否附帶售后條件進(jìn)行判斷，然后再結(jié)合商品的交付和收款情況進(jìn)行判斷。對不附帶售后條件的銷售進(jìn)行收入確認(rèn)判斷要相對簡單一些。對于附帶售后條件的銷售，首先要分析附帶的售后條件的內(nèi)涵，然后再結(jié)合貨物交付和款項(xiàng)結(jié)算情況來判斷銷售收入的確認(rèn)時(shí)間。

（一）不附帶售后條件的銷售收入的確定

如果銷售不附帶售后條件，在收入的金額和相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量情況下，銷售收入的確認(rèn)時(shí)間取決于款項(xiàng)結(jié)算和商品交付的時(shí)間。具體情況如下：

1.直接收款發(fā)貨方式銷售商品。直接收款發(fā)貨方式銷售商品，只要收取了款項(xiàng)或收款憑證并將提貨單交給買方，就表明與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，因此，不論商品是否發(fā)出，收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天就可以確認(rèn)銷售收入。

2.預(yù)收款后發(fā)貨銷售方式。預(yù)收款后發(fā)貨銷售方式下，不管是訂貨銷售還是其他的預(yù)收款銷售，因?yàn)榭铐?xiàng)均已實(shí)際收付，只有商品發(fā)出后，與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬才轉(zhuǎn)移給購貨方，所以應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)才能確認(rèn)銷售收入。

3.先發(fā)貨后收款銷售方式。先發(fā)貨后收款銷售方式，又分為委托收款、賒銷、分期收款等幾種情況。通常情況下發(fā)出商品后委托收款，應(yīng)該在發(fā)出商品并辦妥委托收款手續(xù)的當(dāng)天確認(rèn)收入。賒銷應(yīng)在合同約定的收款日期的當(dāng)天確認(rèn)收入。分期收款方式銷售商品，實(shí)質(zhì)上，商品交給購貨方就表明與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，按照合同約定的收款日期分期收回貨款，只是強(qiáng)調(diào)了一個(gè)結(jié)算時(shí)點(diǎn)，與風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移沒有關(guān)系，因此，企業(yè)應(yīng)該在商品交付當(dāng)日確認(rèn)銷售收入。需要說明的是如果分期收款方式具有融資性質(zhì)，確認(rèn)收入金額要按照應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值或現(xiàn)行售價(jià)確認(rèn)［2］249。

4.委托代銷方式。委托代銷方式銷售商品又分為視同買斷和支付手續(xù)費(fèi)兩種情況。

視同買斷方式下，委托方按照一個(gè)約定的價(jià)格將商品交給受托方，受托方自行確定對外銷售價(jià)，商品售出后，受托方再和委托方按約定價(jià)格進(jìn)行款項(xiàng)結(jié)算。這種情況下收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)要看代銷合同的約定。如果代銷合同約定，受托方在取得代銷商品后，無論商品是否能夠賣出和獲利，均與委托方無關(guān)，那么委托方將商品交付受托方后，即可以看作與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給受托方，就可以確認(rèn)銷售收入；如果代銷合同約定，將來受托方賣不出去的商品可以退給委托方或者受托方因?yàn)榇N商品而出現(xiàn)損失時(shí)可以要求委托方補(bǔ)償，則在委托方交付商品時(shí)不能視作與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給受托方，而要在收到受托方開來代銷清單時(shí)，才能根據(jù)清單確認(rèn)收入［2］241。支付手續(xù)費(fèi)方式下，委托方將商品交給受托方，受托方要按照委托方確定的價(jià)格對外銷售，并根據(jù)售出商品凈額或數(shù)量支付給受托方一定的手續(xù)費(fèi)，商品售出后，受托方再和委托方進(jìn)行款項(xiàng)結(jié)算。這種方式下，委托方交付商品時(shí)與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給受托方，因此要在收到受托方開來代銷清單時(shí)，才能根據(jù)清單確認(rèn)收入。

（二）附帶售后條件的銷售收入的確定

對于附帶售后條件的銷售，首先要分析附帶的售后條件的內(nèi)涵，然后再結(jié)合貨物交付和款項(xiàng)結(jié)算情況來判斷銷售收入的確認(rèn)時(shí)間。企業(yè)銷售附帶的售后條件主要有：附帶售后安裝檢驗(yàn)、售后質(zhì)量保證、售后回購或回租等情況。

1.附帶售后安裝檢驗(yàn)條件的銷售。如果安裝檢驗(yàn)程序比較簡單，可在商品發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入，否則要在商品安裝檢驗(yàn)完畢后確認(rèn)收入［3］38。比較典型的業(yè)務(wù)是電梯銷售，一般要在電梯安裝和運(yùn)行檢驗(yàn)完畢后才能確認(rèn)銷售收入。

2.附帶售后質(zhì)量保證條件的銷售。售后質(zhì)量保證條件包括售后退回、更換和售后免費(fèi)維修。附有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方可以因商品質(zhì)量問題要求退貨的銷售方式。在這種銷售方式下，要首先估計(jì)購貨方退貨的可能性。如果企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。如果企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚝侠砉烙?jì)退貨可能性且確認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，并于當(dāng)期期末將估計(jì)可能退回的部分，沖減營業(yè)收入和成本，而且將差額部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債［2］247。附帶因商品質(zhì)量問題進(jìn)行商品更換和免費(fèi)維修條件的銷售，對收入的確認(rèn)通常沒有影響。按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》［3］34，對可能發(fā)生的更換或保修費(fèi)用可以于銷售當(dāng)期通過“預(yù)計(jì)負(fù)債”計(jì)提為銷售費(fèi)用。這種情況下，完全可以結(jié)合貨物交付和款項(xiàng)結(jié)算情況來判斷銷售收入的確認(rèn)時(shí)間。

3.附帶售后回購或回租條件的銷售。售后回購是指銷售商品的同時(shí)約定日后銷售方再將同樣的商品購回。如果有確鑿證據(jù)表明交易滿足商品銷售收入確認(rèn)條件，銷售商品就可以結(jié)合貨物交付和款項(xiàng)結(jié)算情況來確認(rèn)銷售收入，日后購回按購入商品處理。否則視為一項(xiàng)融資性交易，不確認(rèn)銷售收入，回購價(jià)格大于售出價(jià)格的差額，作為回購期間的融資費(fèi)用處理，計(jì)提為財(cái)務(wù)費(fèi)用。售后回租是指銷售商品的同時(shí)約定日后銷售方再將同樣的商品租回。這要根據(jù)協(xié)議或合同判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方，如果發(fā)生轉(zhuǎn)移則可以確認(rèn)為銷售收入，否則屬于融資交易，不能確認(rèn)為銷售收入。通常情況下，如果售后租回是按照公允價(jià)值達(dá)成的經(jīng)營性租賃，可以在交易符合收入的確認(rèn)條件時(shí)確認(rèn)為收入。否則，收到的款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債，售價(jià)和資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)采用合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用或租金費(fèi)用的調(diào)整［3］38－39。

［1］中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（2006）［M］.北京：財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

［2］財(cái)政部會計(jì)資格評價(jià)中心.2010中級會計(jì)資格中級會計(jì)實(shí)務(wù)［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2009.

［3］中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南（2006）［M］.北京：財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.