對事業(yè)單位會計改革若干問題的探討

康志揚

（永春縣國庫支付中心 福建 泉州 362600）

一、事業(yè)單位會計改革的必要性

新中國成立后，我國的會計體系分為兩大類：企業(yè)會計體系、預(yù)算會計體系。事業(yè)單位會計核算屬于預(yù)算會計體系的范疇。這期間，我國事業(yè)單位會計經(jīng)歷了四次大的變革，目前執(zhí)行的是財政部1996年10月頒布并在1997年1月1日開始實施的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》?？梢哉f，每一次變革都是與環(huán)境變化協(xié)調(diào)的產(chǎn)物。從這個角度來看，隨著社會市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，經(jīng)濟(jì)體制改革的深入進(jìn)行，事業(yè)單位與市場的關(guān)系越來越密切，資金的來源和用途都出現(xiàn)了多元化，相應(yīng)的會計環(huán)境也發(fā)生了變化，而且國家在2007年發(fā)布的《中國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》和2011年發(fā)布的《中國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃綱要》也都明確提出了要“推進(jìn)政府會計改革”。然而現(xiàn)行事業(yè)單位會計準(zhǔn)則和制度愈來愈顯示出局限性，由此可見，采取適當(dāng)?shù)拇胧┩七M(jìn)事業(yè)單位會計改革、建立一套科學(xué)合理的制度體系刻不容緩。

二、事業(yè)單位會計改革中的問題

進(jìn)行事業(yè)單位會計改革需要明白現(xiàn)行事業(yè)單位會計中存在的問題，這樣才能有針對性，采取改進(jìn)措施適應(yīng)周圍環(huán)境的變化。

1、收付實現(xiàn)制已經(jīng)不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要

現(xiàn)行事業(yè)單位會計準(zhǔn)則規(guī)定事業(yè)單位會計核算一般應(yīng)以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，所提供的信息反映的是會計年度內(nèi)收支產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。該核算制度下，跨年度的資本性支出是在現(xiàn)金的支付日作為費用核算的，這種經(jīng)常性支出和資本性支出混淆的做法極容易導(dǎo)致事業(yè)單位國有資產(chǎn)規(guī)模信息失真，從而使得對這些資產(chǎn)的監(jiān)督和管控失去了意義。另外，收付實現(xiàn)制以款項的實際收支為基礎(chǔ)確認(rèn)收入和費用，向信息使用者提供的主要是一定會計期間內(nèi)資金的來源、使用和報告日現(xiàn)金余額等信息，其實質(zhì)是將事業(yè)收入總量和事業(yè)支出總量相配比，然而，這種配比不能客觀地反映事業(yè)單位的績效和預(yù)算執(zhí)行情況。事業(yè)單位使用大量的國有資產(chǎn)，卻不提取折舊，而且單位收到的財政撥款額度和國有資產(chǎn)的占有與使用狀況也沒有建立起應(yīng)有的聯(lián)系，固定資產(chǎn)的后續(xù)維修費用沒有攤銷，可預(yù)見的未來費用沒有預(yù)提，結(jié)果就造成了不同會計期間的資金使用效益缺少可比性，在缺乏科學(xué)根據(jù)的情形下編制的財政預(yù)算和做出的決算的年終考量也都是沒有意義的?？傊@種核算制度已經(jīng)不能很準(zhǔn)確完整地反映事業(yè)單位所有的資產(chǎn)和負(fù)債，影響了收入和費用的實際計量，這種會計信息已經(jīng)失去了有效性，不能成為決策者做出決策的依據(jù)。

2、基建會計和財務(wù)會計相分離

基本建設(shè)是事業(yè)單位固定資產(chǎn)投資的重要組成部分，該項支出在我國財政支出中占有很大的比重，在全國基本建設(shè)支出中的地位也是很高的。然而，《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會計制度》三者對事業(yè)單位基本建設(shè)支出的核算口徑卻并不統(tǒng)一。在實際工作中，長期以來，事業(yè)單位的基建會計與其他會計都是分開核算的，有的單位甚至是分兩個部門單獨核算和管理，從而造成了經(jīng)常會有較大資金量游離于財務(wù)會計之外的情形，提高了事業(yè)單位財務(wù)風(fēng)險的水平，給事業(yè)單位的管理績效帶來了隱患?？傊@種兩者相分離的狀態(tài)既不能全面客觀反映事業(yè)單位的財務(wù)狀況又割裂了同一會計主體完整的資金運動，進(jìn)而給事業(yè)單位資金的統(tǒng)一管理與監(jiān)督、固定資產(chǎn)投資的核算和管理造成了很多麻煩。

3、固定資產(chǎn)的核算存在問題

現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度規(guī)定，固定資產(chǎn)在使用的過程中不計提折舊、不確認(rèn)減值準(zhǔn)備，但是為了保證固定資產(chǎn)的更新和維護(hù)，規(guī)定按事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例提取修購基金，在事業(yè)支出和經(jīng)營支出的修繕費和設(shè)備購置費中各列支50%。這其中存在三個問題：一是價值不真實，一般來說，反映固定資產(chǎn)真實價值的凈值隨著時間的推移變得越來越小，而事業(yè)單位用固定資產(chǎn)原值核算不但虛增了資產(chǎn)總額導(dǎo)致固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，而且不能真實體現(xiàn)固定資產(chǎn)的現(xiàn)有生產(chǎn)能力；二是成本費用不真實，由于固定資產(chǎn)不計提折舊，人為降低了與收入相配比的成本支出導(dǎo)致會計記錄的成本費用不可靠不完整；三是有關(guān)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出核算不合理，按收入的比例提取修購基金，不僅不能夠維持固定資產(chǎn)的更新和維護(hù)，而且缺乏科學(xué)合理的依據(jù)。除此以外，因為所得稅法規(guī)規(guī)定事業(yè)單位可以計提折舊，所以年終所得稅匯算清繳時，有些單位為降低稅負(fù)就提取了折舊，但是沒有體現(xiàn)在賬務(wù)上，這樣就出現(xiàn)了多數(shù)事業(yè)單位人為調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象，使得會計信息失去了真實性，進(jìn)而誤導(dǎo)了信息使用者。

4、會計報表體系不完善

目前事業(yè)單位的會計報表主要由資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表組成，資產(chǎn)負(fù)債表以“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”為編制基礎(chǔ)。這其中就存在幾個問題，首先，資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)是反映事業(yè)單位在特定日期的財務(wù)狀況的時點指標(biāo)，而收入和支出卻是反映事業(yè)單位特定期間經(jīng)濟(jì)活動結(jié)果的時期指標(biāo)，等式把兩類時間和性質(zhì)都不相同的指標(biāo)放在一起就失去了意義。其次，資產(chǎn)負(fù)債表中的固定資產(chǎn)以原值反映，人為夸大了資產(chǎn)總規(guī)模和凈資產(chǎn)的數(shù)額，從而使報表失去了真實性。最后，隨著事業(yè)單位資金來源的多元化、對外投資自主權(quán)的擴(kuò)大，事業(yè)活動之外的籌資活動、投資活動和經(jīng)營活動日益增多，與企業(yè)經(jīng)營有很大相似之處，而反映事業(yè)單位資金運動狀況的現(xiàn)金流量表的缺乏使得單位預(yù)算和財務(wù)報表脫節(jié)，造成現(xiàn)金預(yù)算的執(zhí)行情況缺乏相應(yīng)的合理的依據(jù)?？梢姡F(xiàn)有的會計報表體系已經(jīng)不能滿足內(nèi)外部信息使用者的需求。

三、事業(yè)單位會計改革的建議

為了推進(jìn)事業(yè)單位會計改革的順利進(jìn)行，需要采取相應(yīng)的措施加以改進(jìn)。

1、引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠使得按現(xiàn)有事業(yè)單位準(zhǔn)則核算存在的固定資產(chǎn)核算等問題迎刃而解。在國際上，權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用已有成功的案例。早在1992年新西蘭率先在政府會計中全面實行權(quán)責(zé)發(fā)生制并取得成效以來，包括美英法在內(nèi)的二十多個國家都在事業(yè)單位會計中全部或部分引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制。由此可見，權(quán)責(zé)發(fā)生制受到了許多政府的重視，究其原因就在于它不僅強(qiáng)化了政府單位的會計責(zé)任，而且提高了財政信息的準(zhǔn)確性和完整性。雖然權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用制取得了很大的成功，但是權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制不是完全對立、相互排斥的，它們可以相互補充、共同存在。就我國而言，事業(yè)單位采用的會計核算基礎(chǔ)主要是收付實現(xiàn)制，可是在預(yù)算管理體制逐步深化、單位財務(wù)管理形式都發(fā)生重大變化的背景下，該種核算基礎(chǔ)已經(jīng)不能很好的適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)適時適當(dāng)?shù)囊霗?quán)責(zé)發(fā)生制以適應(yīng)時代發(fā)展的要求、完善單位預(yù)算管理體制。因此，我國可以根據(jù)自身的具體情況，吸取國外經(jīng)驗，創(chuàng)造有利條件，循序漸進(jìn)的將權(quán)責(zé)發(fā)生制完全引入到事業(yè)單位會計核算中來，從而使得會計信息能更準(zhǔn)確更全面的反映事業(yè)單位在一定時期內(nèi)發(fā)生的成本費用，與收入進(jìn)行合理的配比，幫助管理者作出更加有益的決策。

2、將基建會計納入財務(wù)會計核算體系

在投資體制和事業(yè)單位財務(wù)制度逐步深化改革的環(huán)境下，如果再讓基建會計游離于單位財務(wù)會計之外，勢必會影響會計信息的質(zhì)量，不但不能保證其完整性，也不利于對基本建設(shè)項目和資金的有效管理。而事業(yè)單位作為一個獨立的會計核算主體，有必要采取相應(yīng)的措施對其全部的資金活動進(jìn)行全面有效的管理。比如，事業(yè)單位可以在收入類“撥入?？睢辟~戶下增設(shè)“撥入基建款”明細(xì)科目，以便核算財政撥入的基建資金，同時新設(shè)一個“結(jié)轉(zhuǎn)基建款”總分類科目，分“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”和“結(jié)轉(zhuǎn)財政基建”兩個明細(xì)科目來反映不同的資金來源。當(dāng)基建項目結(jié)束后，單位會計可以通過基建會計編制的工程的實際支出表了解基建資金的使用情況，根據(jù)實際支出數(shù)額登記固定資產(chǎn)賬，從而加強(qiáng)了對它的監(jiān)督和管理。這樣以來就有助于事業(yè)單位提供更加真實可靠、完整的會計信息，有利于增加政府財政的透明度。

3、改進(jìn)固定資產(chǎn)的核算模式

會計信息要求如實反映，為了保證事業(yè)單位的財務(wù)狀況和收支結(jié)果的真實可靠，事業(yè)單位會計可以借鑒企業(yè)會計準(zhǔn)則的做法，取消原有的“固定基金”和“專用基金-修購基金”會計科目，設(shè)置“累計折舊”會計科目。將固定資產(chǎn)的原值扣除預(yù)計凈殘值后的余額，在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照系統(tǒng)合理的折舊方法進(jìn)行攤銷，計入成本費用以便與收入相配比。比如，提取折舊時，可借記“成本費用”科目，貸記“累計折舊”科目，這樣不僅反映了固定資產(chǎn)的真實價值、現(xiàn)有的生產(chǎn)能力，而且能夠保證固定資產(chǎn)的更新和維護(hù)。固定資產(chǎn)扣除折舊額并且適當(dāng)考慮減值準(zhǔn)備以后，最終以凈值列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，真實的體現(xiàn)了事業(yè)單位總資產(chǎn)的規(guī)模、保證了會計信息的客觀性、可靠性。

4、完善會計報表體系

現(xiàn)有事業(yè)單位的會計報表體系主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表，不同報表反映的內(nèi)容各不相同。實際工作中，財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)深入了解報表編制的內(nèi)涵和各個報表之間的勾稽關(guān)系，在保證數(shù)據(jù)真實可靠的情況下，做到報表的準(zhǔn)確無誤。但是，如果報表體系本身就是不合理的，那么即使數(shù)據(jù)是準(zhǔn)確無誤的也不能提供有用的信息，因此，報表體系有待完善。首先，資產(chǎn)負(fù)債表的編制基礎(chǔ)中應(yīng)去掉收入和支出，改為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，而收入支出表本身就可以真實地反映事業(yè)單位收入、支出的各種情況，這樣把兩類性質(zhì)和時間都不同的指標(biāo)分開來在兩張報表中反映，就能使會計核算更加清晰明了，進(jìn)而提高會計信息的質(zhì)量，幫助信息使用者作出正確的決策。其次，資產(chǎn)負(fù)債表中的固定資產(chǎn)要以扣除折舊和減值準(zhǔn)備后的凈值列示，反映其實際價值。最后，為了使會計信息滿足不同層次、不同目的的需要，事業(yè)單位可以引入現(xiàn)金流量表，它可以借鑒企業(yè)現(xiàn)金流量表的主要格式但同時要符合事業(yè)單位自身的特點，以便揭示貨幣資金的實際運作情況。

總的來說，事業(yè)單位應(yīng)適應(yīng)環(huán)境的變化，不斷地推進(jìn)會計改革，使會計信息盡可能地滿足多方面的需求，進(jìn)一步完善和規(guī)范事業(yè)單位會計制度建設(shè)。

[1]朱曉丹：談事業(yè)單位會計改革[J].全國商情·理論研究，2010（22）.

[2]馬?。菏聵I(yè)單位會計改革若干問題初探[J].管理觀察，2009（9）.

[3]喻曉燕：事業(yè)單位會計工作中問題的探討[J].現(xiàn)代商業(yè)，2010（24）.

[4]朱琳：事業(yè)單位會計制度改革的思考[J].會計之友，2008（10）.

[5]楊新：對事業(yè)會計與基建會計合并建賬的思考[J].會計之友，2009（10）.