工資薪金與工會(huì)費(fèi)稅前扣除探析

工資薪金與工會(huì)費(fèi)稅前扣除探析

準(zhǔn)確理解工資薪金范圍和稅前扣除規(guī)定

筆者在日常工作中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)在國(guó)家統(tǒng)一政策外自行發(fā)放的津貼、補(bǔ)貼及其他工資外收入名目繁多，比如加班費(fèi)、效益工資、考勤獎(jiǎng)、資質(zhì)升級(jí)獎(jiǎng)勵(lì)款、搶工獎(jiǎng)及以現(xiàn)金形式發(fā)放的住房補(bǔ)貼等。 有的企業(yè)還采用編造假的工資結(jié)算表、故意虛增職工人數(shù)以分解薪酬及自行擴(kuò)大薪酬稅前扣除項(xiàng)目、單位報(bào)銷(xiāo)應(yīng)由個(gè)人負(fù)擔(dān)的費(fèi)用等錯(cuò)誤做法。筆者現(xiàn)將工資、薪金支出稅前扣除相關(guān)政策梳理如下，以期引導(dǎo)企業(yè)正確處理相關(guān)問(wèn)題，避開(kāi)不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

明確工資薪金范圍

首先要正確理解稅法所定義的工資、薪金的概念。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬準(zhǔn)則》規(guī)定，職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出。包括：職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼、職工福利費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)、非貨幣性福利、辭退福利、現(xiàn)金結(jié)算的股份支付等，這是會(huì)計(jì)所定義的職工薪酬概念。而稅法上強(qiáng)調(diào)了對(duì)企業(yè)合理的工資、薪金的扣除，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)）文件對(duì)合理的工資、薪金范圍規(guī)定如下。

（一）合理的工資、薪金是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的符合行業(yè)及地區(qū)水平的、較為規(guī)范的員工工資、薪金制度規(guī)定在每一納稅年度實(shí)際支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

（二）企業(yè)對(duì)有關(guān)工資、薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的；對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資、薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)。

（三）稅法規(guī)定工資、薪金總額不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十五條規(guī)定，企業(yè)依照國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門(mén)或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。

（四）應(yīng)注意在稅法意義上區(qū)別工資、薪金和職工福利費(fèi)的涵義。根據(jù)國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)文件的規(guī)定，職工福利費(fèi)包括三項(xiàng)內(nèi)容：一是尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門(mén)所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門(mén)的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門(mén)工作人員的工資薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等。二是為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。職工福利費(fèi)的這部分內(nèi)容最容易和工資、薪金的相關(guān)內(nèi)容相混淆，應(yīng)注意此處職工福利費(fèi)的正列舉項(xiàng)目。如對(duì)于企業(yè)為員工報(bào)銷(xiāo)的私家車(chē)燃油費(fèi)，《國(guó)家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問(wèn)題的函》（企便函〔2009〕33號(hào)）的規(guī)定，2008年1月1日（含）以后，企業(yè)為員工報(bào)銷(xiāo)的私家車(chē)燃油費(fèi)，應(yīng)作為職工交通補(bǔ)貼在職工福利費(fèi)中扣除，而在2008年1月1日（不含）以前，是作為企事業(yè)單位的工資總額，按照計(jì)稅工資或工效掛鉤工資標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅前扣除的。三是按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。

凡不符合規(guī)定的工資列支需作納稅調(diào)整

（一）《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予扣除。即，在所得稅匯算清繳中，對(duì)于上述應(yīng)納入工資薪金支出范圍的金額，按照實(shí)際支付數(shù)或者撥繳數(shù)扣除，取消了2008年度以前關(guān)于限額扣除的規(guī)定。提取數(shù)大于發(fā)放數(shù)的部分，不得扣除，應(yīng)調(diào)增所得。

（二）工資、薪金的加計(jì)扣除政策。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)）第四條第三款規(guī)定，企業(yè)從事《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國(guó)家發(fā)展改革委員會(huì)等部門(mén)公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南（2007年度）》規(guī)定項(xiàng)目的研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)，其在一個(gè)納稅年度中實(shí)際發(fā)生的在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照規(guī)定實(shí)行加計(jì)扣除。另外《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人員就業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕第70號(hào)）第一條規(guī)定，企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除。

合理的工資薪金總額是正確計(jì)提“各項(xiàng)費(fèi)用”的依據(jù)

（一）《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資、薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。

（二）《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十一條規(guī)定，企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過(guò)工資薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于工會(huì)經(jīng)費(fèi)企業(yè)所得稅稅前扣除憑據(jù)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告〔2010〕第24號(hào)）進(jìn)一步明確，自2010年7月1日起，此部分應(yīng)憑工會(huì)組織開(kāi)具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專(zhuān)用收據(jù)》在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（三）《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十二條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額 2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕1號(hào)）第一條第四款規(guī)定，軟件生產(chǎn)企業(yè)的職工培訓(xùn)費(fèi)用，可按實(shí)際發(fā)生額在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、商務(wù)部、科技部、國(guó)家發(fā)改委關(guān)于技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2010〕65號(hào)）第一條第二款規(guī)定，自2010年7月1日起至2013年12月31日止，經(jīng)認(rèn)定的技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資、薪金總額8%的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

需要注意的其他事項(xiàng)

（一）《國(guó)家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問(wèn)題的函》（企便函〔2009〕33號(hào)）規(guī)定：企業(yè)向退休人員發(fā)放的補(bǔ)助應(yīng)按規(guī)定扣繳個(gè)人所得稅，且不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。企業(yè)因解除勞動(dòng)關(guān)系向職工支付的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償、生活補(bǔ)助等支出，應(yīng)根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)收取和交納的各種價(jià)內(nèi)外基金（資金、附加）和收費(fèi)征免企業(yè)所得稅等幾個(gè)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字〔1997〕22號(hào)）第三條規(guī)定，按《勞動(dòng)部關(guān)于違反和解除勞動(dòng)合同的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償辦法》規(guī)定支付給職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金，可在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（二）值得注意的是，有的單位為職工代扣代繳的個(gè)人所得稅不是從職工工資中扣除，而是由單位“買(mǎi)單”，繳稅變成了單位為職工發(fā)放的“福利”，如將代扣代繳的稅金又列入成本或獎(jiǎng)金支出。而對(duì)于稅務(wù)檢查出來(lái)的個(gè)人所得稅，有不少企業(yè)作長(zhǎng)期掛賬處理，等到壞賬的條件形成，作壞賬核銷(xiāo)處理。這也是企業(yè)所得稅匯算清繳期間應(yīng)該注意調(diào)整的事項(xiàng)。（文/吳姝虹）

工會(huì)費(fèi)扣除：何種憑證有效

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十一條規(guī)定，企業(yè)撥繳的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過(guò)工資、薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。為此，建立工會(huì)組織的企業(yè)，根據(jù)《工會(huì)法》、《中國(guó)工會(huì)章程》和財(cái)政部頒布的《工會(huì)會(huì)計(jì)制度》，以及財(cái)政票據(jù)管理的有關(guān)規(guī)定，在撥繳工會(huì)經(jīng)費(fèi)時(shí)，應(yīng)取得合法的扣除憑證。 隨著《全國(guó)總工會(huì)財(cái)務(wù)部關(guān)于印發(fā)〈工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專(zhuān)用收據(jù)使用管理暫行辦法〉的通知》（工財(cái)字〔2010〕119號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于工會(huì)經(jīng)費(fèi)企業(yè)所得稅稅前扣除憑據(jù)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第24號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)代收工會(huì)經(jīng)費(fèi)企業(yè)所得稅稅前扣除憑據(jù)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第30號(hào)）的公布施行以及各地工會(huì)組織為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，相繼采取了由稅務(wù)機(jī)關(guān)代收工會(huì)經(jīng)費(fèi)的方式，因而，納稅人在2010年度匯算清繳中應(yīng)對(duì)工會(huì)經(jīng)費(fèi)在扣除憑證方面，區(qū)分以下三種情形予以稅前扣除。

2010年7月1日前憑《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專(zhuān)用收據(jù)》稅前扣除

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于工會(huì)經(jīng)費(fèi)稅前扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2000〕678號(hào)）、《全國(guó)總工會(huì)、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)工會(huì)經(jīng)費(fèi)稅前扣除管理的通知》（總工發(fā)〔2005〕9號(hào)）、《全總辦公廳關(guān)于基層工會(huì)組織籌建期間撥繳工會(huì)經(jīng)費(fèi)（籌備金）事項(xiàng)的通知》（總工辦發(fā)〔2004〕29號(hào)）規(guī)定，建立工會(huì)組織的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體，按每月全部職工工資總額的2%向工會(huì)撥交的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)（籌備金），憑工會(huì)組織開(kāi)具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專(zhuān)用收據(jù)》在稅前扣除。凡不能出具《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專(zhuān)用收據(jù)》的，其提取的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)不得在企業(yè)所得稅前扣除。這里需要特別提醒的是，全國(guó)總工會(huì)決定從2010年7月1日起，啟用財(cái)政部統(tǒng)一印制并套印財(cái)政部票據(jù)監(jiān)制章的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專(zhuān)用收據(jù)》，同時(shí)廢止《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專(zhuān)用收據(jù)》。

2010年7月1日起憑《工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專(zhuān)用收據(jù)》稅前扣除

國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第24號(hào)規(guī)定，自2010年7月1日起，企業(yè)撥繳的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過(guò)工資薪金總額2%的部分，憑工會(huì)組織開(kāi)具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專(zhuān)用收據(jù)》在企業(yè)所得稅稅前扣除。工會(huì)組織按照《工會(huì)法》、《中國(guó)工會(huì)章程》的有關(guān)規(guī)定取得以下工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)開(kāi)具由財(cái)政部統(tǒng)一印制的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專(zhuān)用收據(jù)》。

自2010年1月1日起工會(huì)經(jīng)費(fèi)代收憑證也可作為稅前扣除依據(jù)

為加強(qiáng)和規(guī)范工會(huì)經(jīng)費(fèi)的征繳管理，全國(guó)各地工會(huì)相繼制定了委托地方稅務(wù)機(jī)關(guān)代收工會(huì)經(jīng)費(fèi)的制度，并賦予了相應(yīng)的征收、管理、檢查等權(quán)限。由于此前，稅務(wù)機(jī)關(guān)代收工會(huì)經(jīng)費(fèi)出具的收費(fèi)憑據(jù)是否可以作為稅前扣除的依據(jù)并沒(méi)有明確。為進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)工會(huì)經(jīng)費(fèi)企業(yè)所得稅稅前扣除的管理，國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第30號(hào)就稅務(wù)機(jī)關(guān)代收工會(huì)經(jīng)費(fèi)稅前扣除憑據(jù)作出規(guī)定，自2010年1月1日起，在委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代收工會(huì)經(jīng)費(fèi)的地區(qū)，企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，也可憑合法、有效的工會(huì)經(jīng)費(fèi)代收憑據(jù)依法在稅前扣除。

這里“合法、有效的工會(huì)經(jīng)費(fèi)代收憑據(jù)”，應(yīng)包括各級(jí)工會(huì)交由稅務(wù)機(jī)關(guān)使用的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)（籌備金）專(zhuān)用繳款書(shū)》（用于銀行轉(zhuǎn)賬）、《工會(huì)經(jīng)費(fèi)（籌備金）專(zhuān)用繳款憑證》（用于收取現(xiàn)金）、《代收工會(huì)經(jīng)費(fèi)通用繳款書(shū)》和《中華人民共和國(guó)專(zhuān)用稅收繳款書(shū)》等相關(guān)扣繳憑證，也就是說(shuō)，企業(yè)今后可憑上述憑證進(jìn)行稅前扣除。

需要說(shuō)明的是，根據(jù)《中華全國(guó)總工會(huì)關(guān)于調(diào)整工會(huì)經(jīng)費(fèi)上繳辦法的通知》（總工發(fā)〔2004〕9號(hào)）和關(guān)于貫徹中華全國(guó)總工會(huì)《關(guān)于調(diào)整工會(huì)經(jīng)費(fèi)上繳辦法的通知》的通知（工財(cái)字〔2004〕42號(hào)）的規(guī)定，從2004年起，基層工會(huì)經(jīng)費(fèi)分成比例，由原規(guī)定不少于60%調(diào)整為不少于40%。根據(jù)上述分成原則，已建立工會(huì)組織的企業(yè)40%部分工會(huì)經(jīng)費(fèi)由地稅部門(mén)代收后，憑地稅部門(mén)開(kāi)具的繳款憑證依法稅前列支； 留用的 60%部分工會(huì)經(jīng)費(fèi)，仍必須憑工會(huì)部門(mén)開(kāi)具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專(zhuān)用收據(jù)》，方可在稅前扣除。

因此，納稅人在工會(huì)經(jīng)費(fèi)的稅前扣除方面除應(yīng)在扣除原則、計(jì)提基數(shù)、扣除范圍等方面在符合稅收的相關(guān)規(guī)定外，在扣除憑證方面還應(yīng)對(duì)企業(yè)自行撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)及稅務(wù)機(jī)關(guān)代征的工會(huì)經(jīng)費(fèi)在扣除憑證的時(shí)限規(guī)定上予以區(qū)分處理，并在2010年度匯算清繳中正確處理上述事項(xiàng)。

（文/梁影）

（轉(zhuǎn)載自《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》）

（綜合整理 余俊娟）