會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與創(chuàng)造性會(huì)計(jì)探討

齊齊哈爾大學(xué)應(yīng)用技術(shù)學(xué)院 鞠亞輝

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與創(chuàng)造性會(huì)計(jì)探討

齊齊哈爾大學(xué)應(yīng)用技術(shù)學(xué)院 鞠亞輝

一、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)

（一）會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的涵義 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是指會(huì)計(jì)人員面臨不確定會(huì)計(jì)事項(xiàng)的情況下，在會(huì)計(jì)法規(guī)、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)約束的范圍內(nèi)，依據(jù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和特點(diǎn)，利用所掌握的信息資料，運(yùn)用自己的專業(yè)知識(shí)、邏輯分析能力和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表的編制應(yīng)采取的原則、方法、程序等方面進(jìn)行判斷與選擇的過(guò)程，即對(duì)企業(yè)應(yīng)采用什么樣的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行判斷與選擇，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則許可范圍內(nèi)做出判斷性估計(jì)和決策。創(chuàng)造性會(huì)計(jì)（Creative Accounting）是指企業(yè)管理當(dāng)局及其會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和人員針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞或帶有歧義之處（包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未涉及的領(lǐng)域），依據(jù)客觀環(huán)境或出于自身需要，利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷創(chuàng)造性地發(fā)明、嘗試或選擇會(huì)計(jì)程序和方法，以達(dá)到某種目的或?qū)矩?cái)務(wù)狀況進(jìn)行誤導(dǎo)性描述的會(huì)計(jì)行為。

（二）會(huì)計(jì)職業(yè)判斷對(duì)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的擴(kuò)展 企業(yè)利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷實(shí)施創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的主要依據(jù)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞、準(zhǔn)則未涉及的領(lǐng)域以及會(huì)計(jì)政策的可選擇性等。實(shí)務(wù)中的創(chuàng)造性會(huì)計(jì)可以歸結(jié)為一般是針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上述歧義之處，利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主觀性，通過(guò)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理變更、會(huì)計(jì)方法的選擇、交易事項(xiàng)的時(shí)點(diǎn)控制以及調(diào)節(jié)關(guān)聯(lián)方交易等手段來(lái)修正財(cái)務(wù)報(bào)告，達(dá)到增減利潤(rùn)、平滑利潤(rùn)以及穩(wěn)定股價(jià)等目的，從而按管理當(dāng)局理想的數(shù)字“反映”企業(yè)的價(jià)值和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。創(chuàng)造性會(huì)計(jì)披著合法的外衣提供誤導(dǎo)性的會(huì)計(jì)信息，違背經(jīng)濟(jì)真實(shí)性原則，是對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的有意濫用，目的是美化企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了由1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組成的現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系（以下簡(jiǎn)稱現(xiàn)行準(zhǔn)則），現(xiàn)行準(zhǔn)則參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以原則導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)，留給企業(yè)較大的自由度和選擇空間，允許企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)自己的判斷進(jìn)行賬務(wù)處理，以求財(cái)務(wù)報(bào)告能夠更加真實(shí)、公允地反映企業(yè)價(jià)值?，F(xiàn)行準(zhǔn)則擴(kuò)大了企業(yè)計(jì)職業(yè)判斷的空間，一方面可以使企業(yè)管理當(dāng)局與會(huì)計(jì)人員根據(jù)企業(yè)內(nèi)外的實(shí)際情況做出判斷，選擇合適的會(huì)計(jì)處理方法并做出恰當(dāng)?shù)墓烙?jì)，能夠增加會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性；另一方面，也給企業(yè)管理當(dāng)局提供了更多的創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的機(jī)會(huì)和手段，在制度安排與監(jiān)管措施不到位的情況下容易誘發(fā)利潤(rùn)操縱，反而會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的可靠性。

二、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的分析

（一）公允價(jià)值計(jì)量屬性應(yīng)用中的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與創(chuàng)造性會(huì)計(jì)現(xiàn)行準(zhǔn)則在全面借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則IAS32和IAS39的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)目前的實(shí)際情況，規(guī)定金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易、資產(chǎn)減值等采用公允價(jià)值計(jì)量。

一是金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值分析。我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則按照市場(chǎng)活躍程度將公允價(jià)值計(jì)量劃分為三個(gè)級(jí)次后，企業(yè)管理當(dāng)局所運(yùn)用的假設(shè)、估計(jì)、以及參考數(shù)據(jù)的獲取等職業(yè)判斷手段，直接影響到公允價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果。金融資產(chǎn)的第一個(gè)級(jí)次的公允價(jià)值計(jì)量是金融資產(chǎn)的最佳估計(jì)結(jié)果，而后兩個(gè)級(jí)次則帶有明顯的主觀估計(jì)性質(zhì)，特別是第三級(jí)次的計(jì)量是在缺乏可觀察的市場(chǎng)價(jià)格（輸入變量）下企業(yè)的主觀判斷，不論企業(yè)聲稱所使用的估計(jì)方法、技術(shù)及模型如何科學(xué)，相對(duì)于第一、第二級(jí)次以可觀察輸入變量為基礎(chǔ)得到的公允價(jià)值信息，第三級(jí)次光憑主觀判斷給出的公允價(jià)值信息質(zhì)量無(wú)法令人信服。而在我國(guó)現(xiàn)階段，許多金融資產(chǎn)缺乏活躍市場(chǎng)，多數(shù)情況下公允價(jià)值沒(méi)有可靠計(jì)量的基本前提，在這種情況下繼續(xù)使用公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)就會(huì)更多的使用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，結(jié)果會(huì)造成公允價(jià)值在金融工具確認(rèn)和計(jì)量實(shí)務(wù)操作中的主觀性，為企業(yè)的創(chuàng)造性會(huì)計(jì)拓展了空間。

二是投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值的分析?，F(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定投資性房地產(chǎn)在公允價(jià)值模式下，符合條件的投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)可以相互轉(zhuǎn)換。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差計(jì)入當(dāng)期損益?，F(xiàn)行準(zhǔn)則的這個(gè)規(guī)定為企業(yè)利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行創(chuàng)造性會(huì)計(jì)提供了手段。當(dāng)企業(yè)想增加當(dāng)期企業(yè)價(jià)值和利潤(rùn)時(shí)，就在行情好時(shí)轉(zhuǎn)換；當(dāng)企業(yè)想減少當(dāng)期企業(yè)價(jià)值和利潤(rùn)以少納稅時(shí)，就應(yīng)在行情差時(shí)轉(zhuǎn)換；當(dāng)房地產(chǎn)價(jià)格持續(xù)上漲時(shí)，企業(yè)若能夠推遲轉(zhuǎn)換，不但可以繼續(xù)維持客觀的租金收益，還能等待價(jià)值進(jìn)一步上漲之后獲得更高的轉(zhuǎn)換價(jià)值和收益；企業(yè)若想少納稅，還可以在房地產(chǎn)價(jià)格持續(xù)上漲時(shí)提前轉(zhuǎn)換。

三是債務(wù)重組準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值的創(chuàng)造性會(huì)計(jì)分析。債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，如果該項(xiàng)資產(chǎn)及與其類似資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等其他技術(shù)手段，合理地確定其公允價(jià)值。其他的技術(shù)手段，無(wú)論收益法還是成本法，都需要專業(yè)人士的主觀估計(jì)和判斷。債務(wù)重組雙方完全有能力通過(guò)調(diào)整各個(gè)估計(jì)參數(shù)來(lái)提高或降低非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值。非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值越高，債權(quán)人對(duì)重組債務(wù)的資產(chǎn)以公允價(jià)值入賬，其所受損失越小；非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值越高，債務(wù)人也能美化其營(yíng)運(yùn)能力，因此，無(wú)論是主觀愿望還是客觀技術(shù)，在條件允許的情況下，債務(wù)人及債權(quán)人都更愿意選擇以非現(xiàn)金資產(chǎn)的形式進(jìn)行債務(wù)重組，并努力提高重組債務(wù)資產(chǎn)的公允價(jià)值。因此以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組的，如果該項(xiàng)資產(chǎn)及與其類似資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值估計(jì)中的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷同樣存在著創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的可能性。

（二）研發(fā)費(fèi)用資本化中的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與創(chuàng)造性會(huì)計(jì) 現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)研究費(fèi)用、開(kāi)發(fā)費(fèi)用分開(kāi)核算是認(rèn)為研究費(fèi)用和開(kāi)發(fā)費(fèi)用這兩者與未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益之間關(guān)系的不確定性程度不同，認(rèn)為企業(yè)研究活動(dòng)未來(lái)是否會(huì)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益是非常不確定的，應(yīng)將其費(fèi)用化，并在以后會(huì)計(jì)期間也不確認(rèn)資產(chǎn)。而開(kāi)發(fā)活動(dòng)所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益是有可能確定的，符合資本化條件的可將其支出資本化，并在將來(lái)進(jìn)行系統(tǒng)而合理的攤銷或測(cè)試。這種符合一定標(biāo)準(zhǔn)加以資本化的方法體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的特點(diǎn)，但該準(zhǔn)則在實(shí)際操作中留給會(huì)計(jì)人員較多的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，也給企業(yè)管理當(dāng)局利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行創(chuàng)造性會(huì)計(jì)帶來(lái)了可乘之機(jī)。根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于研究階段與開(kāi)發(fā)階段的定義，企業(yè)在實(shí)踐操作中判斷研究階段、開(kāi)發(fā)階段的界限，開(kāi)發(fā)階段的支出是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的五個(gè)條件等，在很大程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，企業(yè)有可能根據(jù)自身的特殊需要，進(jìn)行利潤(rùn)操縱等目的來(lái)劃分研究和開(kāi)發(fā)階段的時(shí)點(diǎn)。企業(yè)只需“合理”地劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)，從而輕松達(dá)到操縱業(yè)績(jī)、進(jìn)行盈余管理的目的。因此現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分客觀上給企業(yè)利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行創(chuàng)造性會(huì)計(jì)提供了手段。財(cái)政部頒布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅［2006］88號(hào)），對(duì)技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用給予所得稅前加計(jì)扣除的優(yōu)惠，按此規(guī)定，企業(yè)只有將研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化才能最大程度地享受相關(guān)的稅收優(yōu)惠。而現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用部分資本化的規(guī)定，讓企業(yè)只有在研究階段的支出才能享受稅收優(yōu)惠政策。由于現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分比較模糊，一些企業(yè)可能從節(jié)稅的角度出發(fā)，利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，故意推遲開(kāi)發(fā)階段支出的確認(rèn)時(shí)間或者減少研發(fā)費(fèi)用資本化金額的確認(rèn)，來(lái)進(jìn)行納稅籌劃。因此，研究階段、開(kāi)發(fā)階段的劃分結(jié)合財(cái)稅［2006］88號(hào)文件規(guī)定給企業(yè)利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行創(chuàng)造性會(huì)計(jì)留下了機(jī)會(huì)和手段。

（三）金融資產(chǎn)減值中的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與創(chuàng)造性會(huì)計(jì) 公允價(jià)值變動(dòng)是確定資產(chǎn)是否減值的首要因素，現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定采用兩種模式，一是對(duì)于有市價(jià)或類似品種有市價(jià)的金融資產(chǎn)，通過(guò)市場(chǎng)價(jià)格確定；二是對(duì)在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，發(fā)生減值時(shí)，通過(guò)估值確定。而估值技術(shù)在我國(guó)應(yīng)用的環(huán)境還不成熟，因?yàn)槲覈?guó)的市場(chǎng)機(jī)制尚不完善，沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)格或類似品種市場(chǎng)價(jià)格做比較，難以確定估值的準(zhǔn)確性；估值還需要運(yùn)用資金時(shí)間價(jià)值和現(xiàn)金流量進(jìn)行大量復(fù)雜計(jì)算，在計(jì)算過(guò)程中的很多參數(shù)也都是評(píng)估人員憑職業(yè)判斷估計(jì)出來(lái)的，金融資產(chǎn)公允價(jià)值確定過(guò)程中的參數(shù)估計(jì)往往就成了一些管理當(dāng)局利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷實(shí)施創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的機(jī)會(huì)。判斷一項(xiàng)金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值應(yīng)以是否具備減值的客觀證據(jù)為依據(jù)。企業(yè)對(duì)這些客觀證據(jù)的主觀職業(yè)判斷成了管理當(dāng)局實(shí)施創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的機(jī)會(huì)。減值是金融資產(chǎn)價(jià)值的損失，是由于發(fā)生了一些導(dǎo)致金融資產(chǎn)價(jià)值減少的事件，從而需要在資產(chǎn)負(fù)債表中將金融資產(chǎn)價(jià)值表示為一個(gè)較低的水平。重估是一種職業(yè)判斷，更是一種選擇權(quán)，通?？梢砸灾黾淤Y產(chǎn)的價(jià)值，也存在重估減值的需要，當(dāng)有證據(jù)表明減值已經(jīng)發(fā)生，則減值在損益表中表現(xiàn)為一種損失。由于對(duì)金融資產(chǎn)減值客觀證據(jù)進(jìn)行判斷的主觀性，以及對(duì)利潤(rùn)和股東資金可能的逆效應(yīng)，使得對(duì)金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷成了創(chuàng)造性會(huì)計(jì)滋生的土壤。想保持價(jià)值和利潤(rùn)在一個(gè)較高水平的企業(yè)會(huì)忽略執(zhí)行減值測(cè)試和調(diào)整，甚至在知道已經(jīng)發(fā)生減值的情況下也將其忽略。而那些想降低利潤(rùn)以減少本期應(yīng)納稅金的企業(yè)則會(huì)主動(dòng)執(zhí)行減值測(cè)試甚至高估減值。按照測(cè)試程序，資產(chǎn)評(píng)估師、審計(jì)師應(yīng)該執(zhí)行減值測(cè)試，但是如果沒(méi)有公司管理當(dāng)局的配合，減值測(cè)試難以完成。

現(xiàn)行準(zhǔn)則要求，以攤余成本計(jì)量金融資產(chǎn)減值時(shí)，應(yīng)計(jì)算其未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值是進(jìn)行金融資產(chǎn)減值確認(rèn)、計(jì)量的最佳標(biāo)準(zhǔn)。而計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的三個(gè)關(guān)鍵因素：資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命、折現(xiàn)率等相關(guān)數(shù)據(jù)在我國(guó)現(xiàn)行市場(chǎng)機(jī)制下不易取得。對(duì)于預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的估算，現(xiàn)行準(zhǔn)則要求企業(yè)管理當(dāng)局在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行最佳估計(jì)，而對(duì)于基礎(chǔ)預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)的選定標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)計(jì)增長(zhǎng)率的估算、資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限的確定等缺乏具體的操作指南。準(zhǔn)則規(guī)定折現(xiàn)率應(yīng)是企業(yè)投資或發(fā)生時(shí)所要求的報(bào)酬率，但市場(chǎng)利率可能會(huì)隨時(shí)變化，如何修正處理，準(zhǔn)則都沒(méi)有明確規(guī)定。我國(guó)資本市場(chǎng)不完善，使得與金融資產(chǎn)有關(guān)的合理價(jià)值信息難以取得，會(huì)計(jì)人員也只能根據(jù)自己的專業(yè)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行職業(yè)判斷，而我國(guó)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平良莠不齊，結(jié)果會(huì)造成實(shí)務(wù)操作中不同的會(huì)計(jì)人員，在都不違背準(zhǔn)則的前提下，對(duì)同一金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量會(huì)得出不同的結(jié)論。因此以攤余成本計(jì)量金融資產(chǎn)減值時(shí)，計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值需要大量的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，為企業(yè)的創(chuàng)造性會(huì)計(jì)開(kāi)拓了手段。

三、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的建議

（一）完善現(xiàn)行準(zhǔn)則的可操作性，縮小創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的空間 我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的特點(diǎn)，但在實(shí)際操作中還存在著濫用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的行為。審視現(xiàn)行準(zhǔn)則中公允價(jià)值的估計(jì)，研發(fā)費(fèi)用資本化有關(guān)研究階段、開(kāi)發(fā)階段界限的劃分，開(kāi)發(fā)階段有關(guān)支出資本化的條件，金融資產(chǎn)減值的客觀證據(jù)的判定等等，對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力提出了更高的要求，同時(shí)對(duì)也給企業(yè)管理當(dāng)局提供了創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的機(jī)會(huì)和手段。會(huì)計(jì)人員面對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則要求的職業(yè)判斷能力需要有一個(gè)適應(yīng)過(guò)程，而且進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷需要具備扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)和豐富的工作經(jīng)驗(yàn)，這是一個(gè)日積月累的過(guò)程，并非一朝一夕可以改變的。而我國(guó)目前會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力整體還比較低，不完全具備現(xiàn)行準(zhǔn)則要求的職業(yè)判斷能力。如果會(huì)計(jì)職業(yè)判斷運(yùn)用得不恰當(dāng)，會(huì)造成會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低下，會(huì)計(jì)作用得不到有效發(fā)揮。為此要盡快完善準(zhǔn)則相關(guān)層面的規(guī)定，縮小會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間，提高現(xiàn)行準(zhǔn)則的可操作性和規(guī)定的清晰性，減少準(zhǔn)則在運(yùn)用上的主觀性和隨意性。在準(zhǔn)則制定時(shí)，要充分關(guān)注準(zhǔn)則的技術(shù)性及其經(jīng)濟(jì)后果，充分考慮準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中可能出現(xiàn)的創(chuàng)造性會(huì)計(jì)問(wèn)題，進(jìn)一步作出具體的解釋和說(shuō)明，通過(guò)提高準(zhǔn)則的可操作性，來(lái)避免創(chuàng)造性會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

（二）提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力 現(xiàn)行準(zhǔn)則體系是以原則為導(dǎo)向，留給會(huì)計(jì)人員更大的職業(yè)判斷空間，比如現(xiàn)行準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的大量運(yùn)用就需要依靠會(huì)計(jì)人員良好的職業(yè)判斷能力來(lái)實(shí)現(xiàn)，對(duì)會(huì)計(jì)人員能力提出了很大的挑戰(zhàn)，不僅要求會(huì)計(jì)人員具有核算和監(jiān)督職能，而且要具備很強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)低，不完全具備職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷能力是決定會(huì)計(jì)信息質(zhì)量高低的主要因素，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息有賴于良好的職業(yè)判斷能力，因此以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平高低嚴(yán)重影響企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，從而也影響到投資者及其它相關(guān)利益主體。因此當(dāng)前的重要任務(wù)是提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員對(duì)于職業(yè)判斷能力的重要性認(rèn)識(shí)不足、整體的職業(yè)判斷水平較低，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力存在很多問(wèn)題，急需有關(guān)措施來(lái)提高和改善。加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)不僅需要會(huì)計(jì)人員自身素質(zhì)的提高，還包括職業(yè)判斷意識(shí)的增強(qiáng)，專業(yè)理論素質(zhì)的改善，職業(yè)道德的運(yùn)用等，同時(shí)還需要外部的監(jiān)管來(lái)防止會(huì)計(jì)人員濫用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷來(lái)?yè)p害其他主體的利益。

（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷監(jiān)督，控制企業(yè)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)行為 現(xiàn)行準(zhǔn)則中很多具體準(zhǔn)則的實(shí)施往往依賴于企業(yè)會(huì)計(jì)人員依據(jù)有關(guān)因素做出估計(jì)、判斷，給創(chuàng)造性會(huì)計(jì)提供了機(jī)會(huì)和手段，可能被一些企業(yè)用于調(diào)整經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、規(guī)避稅收。要控制企業(yè)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)行為，一定要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的監(jiān)督，特別是外部監(jiān)督。加強(qiáng)外部評(píng)估、外部審計(jì)是控制企業(yè)利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的關(guān)鍵。國(guó)家應(yīng)鼓勵(lì)企業(yè)委托注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債，這樣不僅便于企業(yè)按照現(xiàn)行準(zhǔn)則采用公允價(jià)值計(jì)量，且能夠有效防止企業(yè)利用公允價(jià)值計(jì)量中的職業(yè)判斷實(shí)施創(chuàng)造性會(huì)計(jì)行為。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則也規(guī)定外部評(píng)估機(jī)構(gòu)可以參與企業(yè)公允價(jià)值的計(jì)量與復(fù)核。外部評(píng)估機(jī)構(gòu)需以應(yīng)有的理性和職業(yè)技能選擇恰當(dāng)?shù)脑u(píng)估方法，使公允價(jià)值的估值結(jié)果更加科學(xué)、公允。審計(jì)師需以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)、監(jiān)督工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，針對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷實(shí)施具體的、有針對(duì)性的審計(jì)程序，以最大限度地通過(guò)資產(chǎn)評(píng)估師的評(píng)估和審計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)遏止企業(yè)利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷實(shí)施創(chuàng)造性會(huì)計(jì)行為，對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則中職業(yè)判斷的正確運(yùn)用構(gòu)造“防御”體系。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

［2］謝詩(shī)芬：《公允價(jià)值:國(guó)際會(huì)計(jì)前沿問(wèn)題研究》，湖南人民出版社2004年版。

［3］葛家澎：《關(guān)于在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中采用公允價(jià)值的探討》，《會(huì)計(jì)研究》2007年第11期。

［4］劉泉軍：《會(huì)計(jì)職業(yè)判斷研究》，知識(shí)產(chǎn)權(quán)出版社2009年版。

［本文系齊齊哈爾大學(xué)教育科學(xué)研究項(xiàng)目，項(xiàng)目編號(hào)（2010122）階段性研究成果］

（編輯 代 娟）