內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制關(guān)系研究

中山大學(xué)審計(jì)處 錢華

內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制關(guān)系研究

中山大學(xué)審計(jì)處 錢華

一、引言

2007年以來(lái)美國(guó)次貸危機(jī)、全球性金融風(fēng)暴乃至經(jīng)濟(jì)危機(jī)的蔓延，讓人們深刻地認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制的重要性。而2008年發(fā)生的金融業(yè)最大的職務(wù)舞弊案例——法國(guó)興業(yè)銀行舞弊案，其主要原因是興業(yè)銀行內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制“嚴(yán)重缺失”。而縱觀我國(guó)，近年來(lái)，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制的問(wèn)題也是層出不窮，遠(yuǎn)的有銀廣夏、瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、ST猴王、大慶聯(lián)誼、東方鍋爐、黎明股份、鄭百文、東方電子，近的有億安科技、春都、“德隆航母”、三鹿集團(tuán)、中航油等，還有眾多的“高管失蹤”事件。這些問(wèn)題的出現(xiàn)，除了我國(guó)資本市場(chǎng)的不規(guī)范因素外，更深層次的原因就是上市公司內(nèi)部控制制度存在嚴(yán)重缺陷。內(nèi)部控制已成為時(shí)下內(nèi)部審計(jì)師、企業(yè)管理層、各國(guó)政府，以及相關(guān)監(jiān)管部門矚目的焦點(diǎn)。

自從1875年德國(guó)Friedrich Krupp公司設(shè)立了較為完整的內(nèi)部審計(jì)制度以來(lái)，大型股份公司普遍建立了內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)，監(jiān)督、評(píng)價(jià)、防護(hù)和反饋成為其四個(gè)重要職能。安然、世通事件在全球范圍內(nèi)引起了人們對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重視。2002年8月，美國(guó)紐約證券交易所要求所有上市公司必須建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。在中國(guó)，內(nèi)部審計(jì)受到重視。早在1985年，國(guó)家審計(jì)署就要求大中型國(guó)有單位設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)；2002年，中國(guó)證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)建議上市公司建立內(nèi)部審計(jì)制度。2003年5月實(shí)施的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》明確指出國(guó)家機(jī)關(guān)、金融機(jī)構(gòu)、企事業(yè)組織、社會(huì)團(tuán)體以及其他單位，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度。內(nèi)部審計(jì)是公司治理機(jī)制的重要組成部分，具有樞紐地位。本文從內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制的關(guān)系出發(fā)，界定內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的重要作用，并為內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮對(duì)內(nèi)部控制的作用提出一些建議。

二、內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的關(guān)系

（一）內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的涵義從內(nèi)部審計(jì)的定義可以看出其在內(nèi)部控制方面的作用。2003年國(guó)際內(nèi)審協(xié)會(huì)修訂的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》提出，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)幫助組織評(píng)價(jià)重要的風(fēng)險(xiǎn)因素、幫助改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理與控制體系；評(píng)價(jià)控制的效率與效果、促進(jìn)控制的不斷改善，以此來(lái)幫助組織保持有效的控制；評(píng)價(jià)并改進(jìn)機(jī)構(gòu)的治理程序，為組織的治理作貢獻(xiàn)。1992年美國(guó)反財(cái)務(wù)欺詐委員會(huì)下屬內(nèi)部控制專門研究委員會(huì)COSO對(duì)內(nèi)部控制的界定在目前世界范圍內(nèi)認(rèn)可度很高，它認(rèn)為內(nèi)部控制包括五個(gè)要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督，其中監(jiān)督是內(nèi)部審計(jì)的正常工作和固有職責(zé)。英國(guó)的Cadbury報(bào)告、加拿大的COCO報(bào)告、日本的《企業(yè)內(nèi)部控制大綱》、南非的King報(bào)告、法國(guó)的Vienot報(bào)告和我國(guó)的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)》、《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)》等都從不同角度對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了詮釋。從內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的含義來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制是相互滲透的，內(nèi)部審計(jì)性質(zhì)的演變一直與人們對(duì)內(nèi)部控制概念認(rèn)識(shí)的發(fā)展交織在一起。

（二）內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的重要要素之一自從1986年最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織發(fā)布的第12屆大會(huì)聲明明確內(nèi)部控制制度包括組織結(jié)構(gòu)、方法程序和內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)就開(kāi)始被視為是內(nèi)部控制框架中的重要要素之一。國(guó)外的研究，如Carcello，Hermanson和Raghunandan（2005）認(rèn)為美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC）近年來(lái)的指引和強(qiáng)制性動(dòng)作都反映出這樣一種傾向：內(nèi)部審計(jì)是公司治理和公司內(nèi)部控制程序的有機(jī)組成部分。國(guó)內(nèi)近期關(guān)于這方面的議論也很多，如汪國(guó)銀、林鐘高（2005）認(rèn)為，公司治理是企業(yè)運(yùn)作的基礎(chǔ)，提供了企業(yè)內(nèi)部各項(xiàng)管理活動(dòng)的環(huán)境，內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)的一部分受到公司治理的制約；陳艷利、劉英明（2004）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)作為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素，是公司治理結(jié)構(gòu)的有機(jī)組成部分。

（三）內(nèi)部審計(jì)是對(duì)內(nèi)部控制的控制內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的特殊方式，其在內(nèi)部控制框架中具有獨(dú)特身份，即內(nèi)部審計(jì)既是內(nèi)部控制的組成部分，又具有不同于其他內(nèi)部控制要素的相對(duì)獨(dú)立的身份，肩負(fù)對(duì)其他內(nèi)部控制要素進(jìn)行再控制的職責(zé)。建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)關(guān)鍵控制和程序進(jìn)行監(jiān)督是良好公司實(shí)務(wù)的組成部分（Cadbury報(bào)告，1992）。內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的控制主要體現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)利用自身的獨(dú)立性和對(duì)本企業(yè)情況的了解，以及在長(zhǎng)期審計(jì)工作中積累的經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)監(jiān)督業(yè)務(wù)活動(dòng)和管理活動(dòng)是否符合內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的要求，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的健全性、遵循性和有效性，針對(duì)內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)及時(shí)提出相應(yīng)改進(jìn)建議，促使組織以合理的成本促進(jìn)有效控制，達(dá)到改善組織內(nèi)部管理狀況的目的。內(nèi)部審計(jì)人員以其專業(yè)知識(shí)能夠保證內(nèi)部控制測(cè)試的順利進(jìn)行，美國(guó)IMA的調(diào)查報(bào)告中就指出，內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)于測(cè)試內(nèi)部控制起關(guān)鍵作用。自上世紀(jì)90年代起，內(nèi)部審計(jì)就開(kāi)始大量做內(nèi)部控制自我評(píng)估工作。在這種工作方式下，內(nèi)部審計(jì)作為主導(dǎo)，其它相關(guān)部門同時(shí)參加，共同完成對(duì)內(nèi)部控制健全性和有效性的檢查。這種工作方式最能說(shuō)明內(nèi)部審計(jì)的之內(nèi)加之外的獨(dú)特身份。后薩班斯時(shí)代內(nèi)部審計(jì)的控制功能日益凸現(xiàn)，因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)不僅可以作為控制直接作用于被控制對(duì)象，也可以通過(guò)對(duì)控制的再控制間接作用于被控制對(duì)象。

（四）內(nèi)部控制對(duì)內(nèi)部審計(jì)的促進(jìn)從內(nèi)部控股要素的發(fā)展歷史來(lái)看，早期的單要素內(nèi)部牽制關(guān)心的只是資產(chǎn)及其記錄的安全，兩要素的內(nèi)部控制將關(guān)心資產(chǎn)及其記錄安全之外的內(nèi)部管理控制納入了控制視野，隨后，控制環(huán)境又得到關(guān)注。兩要素和三要素的內(nèi)部控制已經(jīng)不僅關(guān)注資產(chǎn)及其記錄的安全問(wèn)題，而且還要關(guān)注組織的經(jīng)營(yíng)管理問(wèn)題，這就大大拓寬了內(nèi)部控制的范圍。五要素和八要素內(nèi)部控制的提出，又將控制重心進(jìn)一步轉(zhuǎn)移到組織的風(fēng)險(xiǎn)管理。內(nèi)部控制重心的變化，引發(fā)了內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容的變化，同時(shí)也造成了內(nèi)部審計(jì)工作重心的轉(zhuǎn)移。美國(guó)內(nèi)部審計(jì)學(xué)者布林克在回顧IIA的歷史時(shí)指出，內(nèi)部審計(jì)最該關(guān)注的就是“內(nèi)部控制”，內(nèi)部審計(jì)的理論構(gòu)建應(yīng)以內(nèi)部控制概念為中心。內(nèi)部審計(jì)需要內(nèi)部控制，內(nèi)部控制比任何其他因素更能決定內(nèi)部審計(jì)的形式。一個(gè)良好的內(nèi)部控制，有助于內(nèi)部審計(jì)工作的開(kāi)展，有助于提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量，更有助于擴(kuò)大審計(jì)領(lǐng)域，加速現(xiàn)代審計(jì)方法的變革。沒(méi)有健全的內(nèi)部控制制度作基礎(chǔ)，內(nèi)部審計(jì)就無(wú)法開(kāi)展；沒(méi)有良好的內(nèi)部控制，會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)信息失真，管理人員責(zé)任不明確，管理出現(xiàn)混亂等，不僅會(huì)加重內(nèi)部審計(jì)工作量，而且會(huì)加大內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，從而制約內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。有調(diào)查表明，大型組織的內(nèi)部審計(jì)，大多已經(jīng)將風(fēng)險(xiǎn)管理、經(jīng)營(yíng)管理、經(jīng)營(yíng)效益和效率等內(nèi)容作為自己的重要工作內(nèi)容。隨之內(nèi)部審計(jì)大類型也日益豐富，出現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向?qū)徲?jì)、管理導(dǎo)向?qū)徲?jì)、經(jīng)營(yíng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和業(yè)務(wù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，甚至出現(xiàn)了業(yè)績(jī)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

三、內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的作用

（一）評(píng)價(jià)職能：特殊優(yōu)勢(shì)隨著風(fēng)險(xiǎn)管理和治理結(jié)構(gòu)的完善，內(nèi)部控制被提高到公司戰(zhàn)略的高度，與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理完全融合在一起，內(nèi)部控制的充分性和有效性直接關(guān)系到財(cái)務(wù)與運(yùn)營(yíng)信息的可靠性與完整性、運(yùn)營(yíng)的效率與效果。由于內(nèi)部控制具有內(nèi)在和外在的局限性，如內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)考慮到成本效益原則、內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)可能不涉及臨時(shí)性或未預(yù)計(jì)到的業(yè)務(wù)等導(dǎo)致內(nèi)部控制不能發(fā)揮效應(yīng)等，都會(huì)影響到內(nèi)部控制的效果，所以需要第三方對(duì)內(nèi)部控制的充分性和有效性進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在組織、人員、工作和經(jīng)費(fèi)等方面獨(dú)立于被審計(jì)單位，不直接參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，因此在評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制時(shí)具有較強(qiáng)的客觀性、公正性和權(quán)威性；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)一般受企業(yè)審計(jì)委員會(huì)或CEO直接領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部控制評(píng)審中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題和提出的建議更容易受到高層領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)注，從而得到有效執(zhí)行；雖然內(nèi)部審計(jì)具有同體監(jiān)督的特點(diǎn)，其獨(dú)立性是相對(duì)的，但正是其具有的這種相對(duì)的獨(dú)立性，使其既有別于內(nèi)部控制體系中的其他部門，又不同于社會(huì)審計(jì)，在對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中具有特殊地位和優(yōu)勢(shì)。

（二）監(jiān)督職能：常規(guī)工作從內(nèi)部控制的構(gòu)成來(lái)看，企業(yè)內(nèi)部控制是由一系列控制政策、制度與程序組成的系統(tǒng)。根據(jù)系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，系統(tǒng)的有效運(yùn)轉(zhuǎn)和持續(xù)改進(jìn)離不開(kāi)監(jiān)督，所以COSO框架和ERM框架都將監(jiān)督作為內(nèi)部控制組成要素之一，并且置于框架的最頂端。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)是監(jiān)督內(nèi)部控制是否執(zhí)行以及執(zhí)行是否有效的重要過(guò)程。從要素來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制不可缺少的重要組成部分，是實(shí)施內(nèi)部控制環(huán)境的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。從職能來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)處于相對(duì)獨(dú)立的地位，在企業(yè)中不直接參與相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，又貫穿于企業(yè)的各項(xiàng)管理活動(dòng)中，了解和熟悉企業(yè)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)及各項(xiàng)業(yè)務(wù)的運(yùn)營(yíng)過(guò)程，在內(nèi)部控制的構(gòu)成要素中實(shí)行內(nèi)部監(jiān)督最為合適。有效的內(nèi)部控制將合理保證企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制履行監(jiān)督職能的直接目標(biāo)是確保內(nèi)部控制的有效運(yùn)行，以使內(nèi)部控制的目標(biāo)能夠?qū)崿F(xiàn)。

（三）咨詢職能：努力方向隨著內(nèi)部審計(jì)范圍向風(fēng)險(xiǎn)管理和公司治理領(lǐng)域的拓展，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的重要地位并沒(méi)有被削弱，而是得到了加強(qiáng)。而且，內(nèi)部審計(jì)戰(zhàn)略地位的變化要求內(nèi)部審計(jì)不應(yīng)再以一個(gè)檢查者的立場(chǎng)對(duì)被審計(jì)者的風(fēng)險(xiǎn)和控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，而是要以一個(gè)咨詢顧問(wèn)的身份，促進(jìn)并組織審計(jì)客戶對(duì)自身業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)和控制進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，使風(fēng)險(xiǎn)的防范和控制成為所有管理層共同承擔(dān)的責(zé)任。

四、內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制關(guān)系的啟示

（一）獨(dú)立性與客觀性的保證IIA2001年頒布的內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)框架，提出了內(nèi)部審計(jì)的新定義，在定義中用“獨(dú)立、客觀”取代了此前60年所有定義中都沒(méi)有改變的“獨(dú)立”。在屬性標(biāo)準(zhǔn)中對(duì)獨(dú)立性和客觀性進(jìn)行了區(qū)分：前者指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，后者指內(nèi)部審計(jì)人員的客觀性。獨(dú)立性是和內(nèi)部審計(jì)服務(wù)發(fā)生的環(huán)境有關(guān)的，反映的是審計(jì)小組和個(gè)人所處的環(huán)境，其價(jià)值在于它創(chuàng)造了使內(nèi)部審計(jì)人員保持最大客觀性的環(huán)境，它是保證審計(jì)人員客觀、公正、或免除偏見(jiàn)地從事審計(jì)活動(dòng)的先決條件，是審計(jì)工作的基礎(chǔ)。客觀性是與評(píng)估、判斷及決策質(zhì)量有關(guān)的，保持一種不偏不倚的精神狀態(tài)，反映的是內(nèi)部審計(jì)小組和個(gè)人的特征，客觀性可以幫助內(nèi)部審計(jì)人員及小組更容易處理與被審計(jì)單位之間的關(guān)系。在公司組織結(jié)構(gòu)中，內(nèi)部審計(jì)部門屬于公司行政系統(tǒng)的一部分，在日?；顒?dòng)中要服從于公司管理當(dāng)局的指揮。雖然這有助于結(jié)合公司經(jīng)營(yíng)管理的需要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，但同時(shí)也形成了評(píng)價(jià)者（內(nèi)部審計(jì)）與被評(píng)價(jià)者（管理當(dāng)局及其所實(shí)施的內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)呈報(bào)）角色混同的矛盾現(xiàn)象，不利于內(nèi)部審計(jì)功能的有效發(fā)揮。調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，我國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)歸屬副總經(jīng)理和總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的比例最高，體現(xiàn)了“高管層”主導(dǎo)的基本特征，尚未達(dá)到IIA在《內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》要求的歸屬“董事會(huì)與高管層”雙重管理的標(biāo)準(zhǔn)。因此，公司在建立內(nèi)部控制體系時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)法律要求建立并發(fā)揮好審計(jì)委員會(huì)的職能；內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)隸屬于審計(jì)委員會(huì)和企業(yè)最高管理當(dāng)局，實(shí)行雙向負(fù)責(zé)制，在特殊情況下可以越過(guò)管理當(dāng)局直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告，這樣就可以提高內(nèi)部審計(jì)的地位和獨(dú)立性，維護(hù)必要的內(nèi)部審計(jì)權(quán)威，從而充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的重要作用。而為了保持客觀性，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)也對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員提出了幾點(diǎn)要求：（1）不應(yīng)該參加任何有可能損害或者假定會(huì)損害它們無(wú)偏見(jiàn)的評(píng)估的活動(dòng)或關(guān)系；（2）不應(yīng)該接受任何可能損害或假定會(huì)損害他們職業(yè)判斷的東西；（3）應(yīng)該披露所有知道的重要事實(shí)，只要如果不披露將會(huì)歪曲對(duì)所審查的活動(dòng)的報(bào)告。

（二）內(nèi)部審計(jì)人員勝任能力的保證內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制作用的發(fā)揮還有賴于內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)勝任能力的保證。根據(jù)賀穎奇等（2006）的調(diào)查資料，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)、會(huì)計(jì)法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)法、稅法、審計(jì)準(zhǔn)則等領(lǐng)域的知識(shí)比較熟悉；對(duì)公司治理、戰(zhàn)略管理、管理會(huì)計(jì)與管理審計(jì)、組織行為/管理溝通、風(fēng)險(xiǎn)管理、信息系統(tǒng)及其審計(jì)等領(lǐng)域的知識(shí)不熟悉。其他學(xué)者的研究發(fā)現(xiàn)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀是審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)不合理、知識(shí)老化、復(fù)合型人才少；內(nèi)部審計(jì)人力資源管理上，審計(jì)人力資源利用不盡合理，人員管理機(jī)制簡(jiǎn)單化。根據(jù)調(diào)查問(wèn)卷資料顯示，占75%的單位的內(nèi)部審計(jì)人員均以本科及以下學(xué)歷組成；內(nèi)部審計(jì)部門只有會(huì)計(jì)知識(shí)人員組成的占25%（陳丹萍，2007）?？梢?jiàn)單一的知識(shí)結(jié)構(gòu)影響了內(nèi)部審計(jì)的工作范圍和深度，同時(shí)制約了內(nèi)部審計(jì)作用的進(jìn)一步發(fā)揮。因此，應(yīng)該科學(xué)合理地配備內(nèi)部審計(jì)人員，尤其要努力使內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)構(gòu)成合理，同時(shí)強(qiáng)化職業(yè)道德意識(shí)，加強(qiáng)職業(yè)培訓(xùn)。使內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)內(nèi)部控制中發(fā)揮更大的作用。

（三）積極開(kāi)展內(nèi)部控制自我評(píng)估傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)理念下，內(nèi)部審計(jì)主要功能是幫助企業(yè)高管層確認(rèn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中是否存在問(wèn)題。因此，財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)營(yíng)審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)是查錯(cuò)糾弊的典型代表。IIA在1999年第七次修改內(nèi)部審計(jì)定義時(shí)，第一次提出了組織內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是幫助組織增加價(jià)值并提高組織的運(yùn)作效率。與傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)相比較，增加價(jià)值要求審計(jì)內(nèi)容向決策層面延伸，審計(jì)方式從事后走向事中和事前，審計(jì)職能定位從確認(rèn)走向咨詢。因此，內(nèi)部審計(jì)為現(xiàn)代內(nèi)部控制提供保證與咨詢服務(wù)可以開(kāi)展控制自我評(píng)估（Control Self-Assessment，簡(jiǎn)稱CSA）。內(nèi)部控制自我評(píng)估是在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的推動(dòng)下公司不定期或定期的對(duì)自己及所屬子公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性及其實(shí)施的效率效果，以期能更好地實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)。自20世紀(jì)90年代中期起，CSA已成為許多企業(yè)內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)的一部分。IIA2002年對(duì)北美4500位來(lái)自各種組織的內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人進(jìn)行了內(nèi)部審計(jì)增值實(shí)務(wù)方面的調(diào)查，其結(jié)果顯示CSA被列作“當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)最佳實(shí)務(wù)”的第二位，而在“未來(lái)將越來(lái)越重要的實(shí)務(wù)”中排名第一（Roth J.，2003）。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)下級(jí)部門和其他人員進(jìn)行評(píng)價(jià)，主要了解下級(jí)部門和其他人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)、組織紀(jì)律性、對(duì)企業(yè)是否有歸屬感、對(duì)內(nèi)部控制制度能否積極接受并加以執(zhí)行。評(píng)價(jià)時(shí)應(yīng)抓住主要問(wèn)題，即給內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵人員的敗德行為，一般根據(jù)其背景資料、日常出勤情況、有無(wú)違紀(jì)記錄等作出評(píng)價(jià)。英國(guó)特恩布爾報(bào)告（Turnbull Report，1999）認(rèn)為，在對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行自我評(píng)估時(shí)，應(yīng)特別考慮以下幾個(gè)問(wèn)題：（1）自上次評(píng)估以來(lái)，重要風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和程度所發(fā)生的變化，以及公司對(duì)這些商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和外部環(huán)境變化所做出反應(yīng)的能力。（2）管理層對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)和風(fēng)險(xiǎn)持續(xù)監(jiān)督的范圍和質(zhì)量，以及內(nèi)部審計(jì)功能和其他保證方式的工作狀況如何。（3）就監(jiān)督的結(jié)果與董事會(huì)交流的程度和頻率，以便在公司內(nèi)建立起累計(jì)評(píng)估體系，對(duì)內(nèi)部控制狀況及風(fēng)險(xiǎn)管理有效程度加以評(píng)估。（4）期間內(nèi)任一時(shí)間所確認(rèn)的重大控制失敗或弱點(diǎn)，及其所導(dǎo)致或可能導(dǎo)致的不可遇見(jiàn)的結(jié)果及或有事項(xiàng)的程度，以及對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)產(chǎn)生的重大影響。（5）公司公開(kāi)報(bào)告程序的有效性。一旦知道內(nèi)部控制中所存在的重大失敗或弱點(diǎn)，董事會(huì)應(yīng)決定這種失敗或弱點(diǎn)是如何產(chǎn)生的，并對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性進(jìn)行重新評(píng)估。

［1］劉華：《審計(jì)案例研究》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2009年版。

［2］王光遠(yuǎn)：《現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)十大理念》，《審計(jì)研究》2007年第2期。

［3］何玉：《職務(wù)舞弊與內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)——兼評(píng)法國(guó)興業(yè)銀行職務(wù)舞弊案例》，《審計(jì)研究》2009年第2期。

［4］程新生、張宜：《中國(guó)制造業(yè)上市公司內(nèi)部審計(jì)模式實(shí)證研究》，《審計(jì)研究》2005年第1期。

［5］石愛(ài)中：《從內(nèi)部控制歷史看內(nèi)部控制發(fā)展——內(nèi)部控制信息化改造》，《審計(jì)研究》2006年第6期。

［6］陳艷利、劉英明：《基于公司治理的內(nèi)部審計(jì)問(wèn)題研究》，《審計(jì)研究》2004年第5期。

［7］時(shí)現(xiàn)、毛勇、易仁萍：《國(guó)內(nèi)外企業(yè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展?fàn)顩r之比較——基于調(diào)查問(wèn)卷分析》，《審計(jì)研究》2008年第6期。

［8］賀穎奇、陳俊佳：《當(dāng)代國(guó)際內(nèi)部審計(jì)的變化與中國(guó)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展機(jī)會(huì)》，《審計(jì)研究》2006年第4期。

［9］陳丹萍：《我國(guó)內(nèi)部審計(jì)管理現(xiàn)狀與對(duì)策》，《審計(jì)研究》2007年第6期。

［10］董美霞：《增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)效果的思考——基于＜企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引（征求意見(jiàn)稿）＞》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2010年第1期。

［11］汪國(guó)銀、林鐘高：《公司治理框架下的內(nèi)部審計(jì)研究》，《財(cái)會(huì)通訊（學(xué)術(shù)版）》2005年第2期。

［12］Roth J.2003，How do Internal Auditors Add value，The Internal Auditor，（2）.

（編輯 熊年春）