對(duì)虛擬貨幣交易征稅的法律探討

肖永紅

(浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院 法學(xué)院，杭州 310018)

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人通過(guò)網(wǎng)絡(luò)買賣虛擬貨幣取得收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2008〕818號(hào))中指出:個(gè)人通過(guò)網(wǎng)絡(luò)收購(gòu)?fù)婕业奶摂M貨幣，加價(jià)后出售取得的收入，屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。這在網(wǎng)絡(luò)游戲業(yè)界引起了軒然大波，也引發(fā)相關(guān)學(xué)者和專家的激烈討論。本文借此背景，探討對(duì)虛擬貨幣交易征稅的可行性及其必要性，并對(duì)虛擬貨幣交易征稅的順利開(kāi)展提出對(duì)策。

1 何為虛擬貨幣交易?

傳統(tǒng)貨幣理論認(rèn)為，貨幣是充當(dāng)一般等價(jià)物的特殊商品。商品交易形式，從物物交換、貨幣中介、電子貨幣等幾次變革，進(jìn)入21世紀(jì)網(wǎng)絡(luò)時(shí)代，又出現(xiàn)了虛擬貨幣。虛擬貨幣是傳統(tǒng)貨幣的延伸和發(fā)展。

虛擬貨幣就是指由一定主體發(fā)行的，以互聯(lián)網(wǎng)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)和通信技術(shù)為手段，存儲(chǔ)于網(wǎng)絡(luò)或有關(guān)電子設(shè)備中，可以用來(lái)購(gòu)買發(fā)行主體所提供的特定虛擬商品和服務(wù)的類似于貨幣的媒介物?，F(xiàn)實(shí)中的虛擬貨幣有騰訊“Q幣”、新浪“U幣”、網(wǎng)絡(luò)游戲中的點(diǎn)卡等。2009年文化部、商務(wù)部聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬貨幣管理工作的通知》(文市發(fā)［2009］20號(hào))(一下簡(jiǎn)稱《通知》)，其中對(duì)網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬貨幣做了界定①。但事實(shí)上，網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬貨幣只是虛擬貨幣的一種。

虛擬貨幣交易，在這里是指以虛擬貨幣作為標(biāo)的物的買賣行為?！霸谔摂M空間，虛擬貨幣仍然是具有獨(dú)立價(jià)值的、可交易的‘虛擬等價(jià)物’”［1］。虛擬貨幣交易分為兩種:一是消費(fèi)者與發(fā)行主體(大型商務(wù)網(wǎng)站、網(wǎng)絡(luò)游戲運(yùn)營(yíng)商)之間的交易。這表現(xiàn)在消費(fèi)者用金錢或銀行存款購(gòu)買發(fā)行主體發(fā)行的虛擬貨幣;二是消費(fèi)者之間的交易。虛擬貨幣的供求雙方通過(guò)網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)進(jìn)行交易或者個(gè)人之間私下交易。

2 虛擬貨幣交易征稅的法律分析

雖然虛擬貨幣交易在虛擬世界中產(chǎn)生和進(jìn)行，但跟現(xiàn)實(shí)世界的市場(chǎng)交易并無(wú)本質(zhì)的區(qū)別。

2.1 對(duì)虛擬貨幣交易征稅的可行性

稅收不僅是國(guó)家取得財(cái)政收入的主要手段，而且是國(guó)家對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)實(shí)行宏觀調(diào)控的重要經(jīng)濟(jì)杠桿。虛擬貨幣交易雖然是在網(wǎng)絡(luò)上進(jìn)行，屬于虛擬經(jīng)濟(jì)范疇，但實(shí)際上與現(xiàn)實(shí)世界聯(lián)系緊密［2］，需要政府給予調(diào)控。對(duì)虛擬貨幣交易征稅，就是其中一種有效的手段。

(1)征收流轉(zhuǎn)稅

流轉(zhuǎn)稅，指以納稅人商品生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)額或者數(shù)量以及非商品交易的營(yíng)業(yè)額為征稅對(duì)象的一類稅收。流轉(zhuǎn)稅不以財(cái)產(chǎn)的增值與實(shí)現(xiàn)所得為前提，但體現(xiàn)了商品或服務(wù)在交易過(guò)程中的價(jià)值變化，由于流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)包含在商品或服務(wù)的價(jià)格中，因此稅負(fù)可以通過(guò)交易而轉(zhuǎn)嫁。虛擬貨幣是大型商務(wù)網(wǎng)站或者網(wǎng)絡(luò)游戲運(yùn)營(yíng)商開(kāi)發(fā)出的一種產(chǎn)品。發(fā)行與交易虛擬貨幣，是網(wǎng)站經(jīng)營(yíng)與營(yíng)利的一種模式，應(yīng)當(dāng)通過(guò)征稅加強(qiáng)對(duì)網(wǎng)站經(jīng)營(yíng)宏觀調(diào)節(jié)與法律規(guī)制。按照現(xiàn)行的稅收政策，大型商務(wù)網(wǎng)站、網(wǎng)絡(luò)游戲運(yùn)營(yíng)商銷售虛擬貨幣的交易行為屬于銷售產(chǎn)品和提供服務(wù)，稅務(wù)部門可對(duì)其征收增值稅或者營(yíng)業(yè)稅。

(2)征收個(gè)人所得稅

個(gè)人所得稅是針對(duì)個(gè)人取得的各項(xiàng)應(yīng)稅收入征收的一種稅。個(gè)人之間進(jìn)行虛擬貨幣交易時(shí)，對(duì)于購(gòu)買虛擬貨幣的一方，不是用虛擬的財(cái)務(wù)或者其他物品與對(duì)方交換，而是用現(xiàn)實(shí)的現(xiàn)金或者銀行存款購(gòu)買;買方購(gòu)買虛擬貨幣后再以高于原先購(gòu)買時(shí)的價(jià)格賣出，從而獲利。收益性是征稅的基礎(chǔ)。在虛擬貨幣交易的過(guò)程中，其中一方會(huì)獲得實(shí)實(shí)在在的額外收益，完全脫離了虛擬貨幣所具有的虛擬性，那么就可對(duì)其征稅。

2.2 對(duì)虛擬貨幣交易征稅的必要性

(1)稅收公平原則的客觀要求

稅收公平原則，是指國(guó)家分配給納稅主體之間的稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)當(dāng)公平、合理，從而使各納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持平衡?！岸愂展皆瓌t應(yīng)貫穿于稅法制定、實(shí)施的全過(guò)程，使其從法律條文上的公平，轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)中的公平”。［3］學(xué)者認(rèn)為，稅收公平包括橫向公平和縱向公平，“橫向公平要求經(jīng)濟(jì)條件相同的納稅人負(fù)擔(dān)數(shù)額相同的稅收;縱向公平要求經(jīng)濟(jì)條件不同的人負(fù)擔(dān)不同數(shù)額的稅收”［4］，然而這只是針對(duì)現(xiàn)實(shí)世界的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)而言的，虛擬貨幣交易的盛行已經(jīng)突破了傳統(tǒng)的交易方式，使得交易在虛擬世界里同樣可以開(kāi)展。那么，基于稅收公平的原則，現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)交易要征稅，虛擬市場(chǎng)交易同樣應(yīng)該征稅。隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，虛擬貨幣交易才漸漸走入人們的視野?；诜傻臏笮裕覈?guó)現(xiàn)行稅收征管法律制度并沒(méi)能及時(shí)清楚地把虛擬貨幣交易納入進(jìn)來(lái)，但這并不代表對(duì)虛擬貨幣交易就不能征稅。對(duì)虛擬貨幣交易不征稅，而對(duì)傳統(tǒng)交易方式征稅，這顯然是事實(shí)上的稅負(fù)不公，違背稅收公平原則的要求。

(2)稅收法定原則的必然反應(yīng)

稅收法定原則要求在征稅的過(guò)程中，稅收主體必須依且僅依法律的規(guī)定征稅;納稅主體必須依且僅依法律的規(guī)定納稅。即，有稅必須有法，未經(jīng)立法不得征稅。

對(duì)于虛擬貨幣交易，一方面，消費(fèi)者通過(guò)金錢或者銀行存款直接或者間接購(gòu)買虛擬貨幣，用來(lái)兌換虛擬產(chǎn)品和服務(wù)，這本身就賦予虛擬貨幣一定的財(cái)產(chǎn)價(jià)值。虛擬貨幣的交易也就是個(gè)人財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的行為，只是這種財(cái)產(chǎn)帶有虛擬性罷了。另一方面，我國(guó)立法采取的是列舉式與概括式相結(jié)合。《個(gè)人所得稅法》在將應(yīng)稅收入分類時(shí)，法律不能窮盡所有，只在立法中確認(rèn)“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”要征稅，并不需要一一說(shuō)明是哪些財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓才征稅，這一點(diǎn)無(wú)可厚非。在司法實(shí)踐中，需要進(jìn)一步作出解釋。立法中沒(méi)有提到“虛擬貨幣交易”，但不能就此認(rèn)定對(duì)其征稅不符合稅收法定原則。

(3)政府宏觀調(diào)控的必要選擇

國(guó)內(nèi)互聯(lián)網(wǎng)每年幾十億元的虛擬貨幣市場(chǎng)已經(jīng)規(guī)模初具，而這個(gè)市場(chǎng)還在以每年20%以上的速度快速增長(zhǎng)［5］。目前國(guó)內(nèi)對(duì)于虛擬貨幣交易的相關(guān)法律法規(guī)尚不健全，作為宏觀調(diào)控主體的政府，就應(yīng)該通過(guò)對(duì)虛擬貨幣交易征稅來(lái)發(fā)揮相應(yīng)功能。

網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣在開(kāi)始推出時(shí)，一般都規(guī)定只能單向流通，即可以用人民幣去購(gòu)買虛擬貨幣，但不能用獲得的虛擬貨幣去兌換人民幣。然而，隨著虛擬貨幣使用功能的延伸和使用范圍的擴(kuò)大，國(guó)內(nèi)出現(xiàn)了專門提供包括網(wǎng)卡在內(nèi)的虛擬財(cái)產(chǎn)進(jìn)行交易的網(wǎng)站，在淘寶網(wǎng)、拍拍網(wǎng)等網(wǎng)上購(gòu)物平臺(tái)也開(kāi)設(shè)了虛擬貨幣交易專區(qū)，從而形成了一個(gè)非官方的虛擬貨幣雙向流通市場(chǎng)。這就是說(shuō)，虛擬貨幣已經(jīng)在事實(shí)上可以兌換回人民幣，如果不加以控制和管理，就可能影響到國(guó)家的貨幣政策，從而影響國(guó)家利用貨幣政策來(lái)保持幣值穩(wěn)定，防止通貨膨脹目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，虛擬貨幣的發(fā)行主體是企業(yè)，國(guó)家貨幣政策對(duì)其無(wú)法干預(yù)，因此發(fā)行量不可預(yù)知，也不受限制，那極可能擾亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。

對(duì)企業(yè)發(fā)行并交易虛擬貨幣的行為征收營(yíng)業(yè)稅或者增值稅，對(duì)個(gè)人虛擬貨幣交易的行為征收個(gè)人所得稅，這對(duì)于控制虛擬貨幣的流通量起到很好的作用，從而達(dá)到宏觀調(diào)控的目的。

3 開(kāi)展對(duì)虛擬貨幣交易征稅的對(duì)策

任何事物都要經(jīng)歷一個(gè)不斷發(fā)展和完善的過(guò)程。目前，對(duì)虛擬貨幣交易征稅處于摸索階段，從法律上規(guī)制還需要不斷研究和探討。建議我國(guó)采取以下對(duì)策，以便對(duì)虛擬貨幣交易征稅具有更強(qiáng)的操作性。

3.1 設(shè)置虛擬貨幣交易的個(gè)稅起征點(diǎn)

《個(gè)人所得稅法》對(duì)于個(gè)人所得稅都設(shè)有起征點(diǎn)，其中規(guī)定“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，為應(yīng)納稅所得額”。北京市地稅局公布虛擬貨幣交易稅征收細(xì)節(jié)中指出按利潤(rùn)的20%或交易全額的3%兩種稅率征稅。雖然說(shuō)網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣交易整體規(guī)模很大，但每筆交易的金額都比較小?！拔覈?guó)目前還沒(méi)有建立電子報(bào)稅和繳稅系統(tǒng)，無(wú)論對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō)，還是對(duì)于稅務(wù)部門來(lái)說(shuō)，較小的稅額與相應(yīng)的成本相比，顯然得不償失”［6］，鑒于虛擬貨幣交易的特殊性，應(yīng)該在法律規(guī)定原有的基礎(chǔ)上，專門設(shè)置個(gè)人虛擬貨幣交易的稅收起征點(diǎn)，可以仿照法律對(duì)個(gè)人工資、薪金納稅的規(guī)定，設(shè)置2000元的納稅起征點(diǎn)。當(dāng)然，為了防止個(gè)人采取“化整為零”的辦法來(lái)規(guī)避稅收，立法中要明確對(duì)于個(gè)人虛擬貨幣交易的稅收實(shí)行累計(jì)征收。個(gè)人若只是偶爾進(jìn)行一次虛擬貨幣交易，且收益很小的情況下，征稅就沒(méi)有必要。

3.2 加強(qiáng)虛擬貨幣交易的網(wǎng)絡(luò)監(jiān)管

虛擬貨幣交易是以互聯(lián)網(wǎng)為交易媒介，基于網(wǎng)絡(luò)行為的虛擬性，這為稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅提出了很大的挑戰(zhàn)，為了防范網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣的風(fēng)險(xiǎn)，需要加強(qiáng)對(duì)虛擬貨幣交易的網(wǎng)絡(luò)監(jiān)管。

(1)禁止私下交易。一方面，國(guó)家立法應(yīng)明確承認(rèn)虛擬貨幣交易的合法性，支持虛擬財(cái)產(chǎn)交易平臺(tái)的建立，保障虛擬貨幣交易市場(chǎng)的有序開(kāi)展;另一方面，要求虛擬貨幣交易必須在網(wǎng)上公開(kāi)、誠(chéng)實(shí)地進(jìn)行，如實(shí)記錄，嚴(yán)禁刪改。并將真實(shí)記錄備份交由虛擬財(cái)產(chǎn)交易平臺(tái)統(tǒng)一管理和保存，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)核查。

(2)采取實(shí)名制。這是針對(duì)個(gè)人虛擬貨幣交易而言，因?yàn)槠髽I(yè)在開(kāi)展交易之前，都已經(jīng)在工商行政管理部門登記備案，一查便知。而個(gè)人就不同，網(wǎng)絡(luò)中一切都是虛幻的，在虛擬貨幣交易的過(guò)程中，個(gè)人往往不會(huì)采用真實(shí)姓名。這使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅時(shí)很難確定納稅人的身份，也很難確認(rèn)交易雙方所屬的稅收征管區(qū)域，這為征稅帶來(lái)很大困難。因此，在個(gè)人虛擬貨幣交易中，個(gè)人要在交易平臺(tái)上實(shí)名注冊(cè)，填寫(xiě)真實(shí)信息，然后才被允許交易;同時(shí)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅時(shí)，要實(shí)名申報(bào)。

3.3 明確規(guī)定虛擬貨幣交易主體權(quán)利和義務(wù)

排除虛擬貨幣私下交易，根據(jù)對(duì)虛擬貨幣交易法律關(guān)系的分析可知，虛擬貨幣交易涉及三方:虛擬貨幣交易買方、賣方和交易服務(wù)主體。

(1)規(guī)定買賣雙方的權(quán)利義務(wù)

義務(wù)方面，要規(guī)定交易買賣雙方采取實(shí)名制進(jìn)行交易，要按照法律規(guī)定申報(bào)和納稅;權(quán)利方面，要規(guī)定其作為納稅人所應(yīng)享有的權(quán)利，如稅收知情權(quán)、要求保密權(quán)、陳述申辯權(quán)等［7］。具體來(lái)說(shuō)，有必要在現(xiàn)行《稅收征管法》中增加關(guān)于虛擬貨幣交易征稅的規(guī)定，規(guī)定虛擬貨幣交易納稅人的權(quán)利和義務(wù)。同時(shí)，為虛擬貨幣交易納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的爭(zhēng)議提供充分的解決途徑。

(2)規(guī)范虛擬貨幣交易服務(wù)主體

虛擬貨幣交易服務(wù)主體，是指為方便虛擬貨幣持有者之間交易網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣，而提供交易平臺(tái)的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)商，如淘寶網(wǎng)、5173.com網(wǎng)站。為了規(guī)范對(duì)虛擬貨幣交易主體征稅的管理，立法中有必要嚴(yán)格虛擬貨幣交易服務(wù)主體的市場(chǎng)準(zhǔn)入條件?！锻ㄖ分兄赋觯幕姓块T要嚴(yán)格市場(chǎng)準(zhǔn)入，加強(qiáng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬貨幣交易服務(wù)提供主體的管理。在修改相關(guān)立法時(shí)，可以細(xì)化該規(guī)定，詳細(xì)規(guī)定交易服務(wù)主體的服務(wù)資格取得條件，服務(wù)行為規(guī)范以及不依法從事虛擬貨幣交易服務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。例如，可以規(guī)定虛擬貨幣交易服務(wù)主體要認(rèn)真做好每一筆虛擬貨幣交易記錄，妥善保管以備稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查。對(duì)于不依法履行職責(zé)的交易服務(wù)主體，可以吊銷營(yíng)業(yè)資格甚至給予罰款等行政處罰。

3.4 對(duì)于在虛擬貨幣交易中規(guī)避稅收的對(duì)策

規(guī)避稅收，是指納稅人濫用法律形成的可能性，通過(guò)法律所未預(yù)定的異常行為安排達(dá)成與通常行為方式同一的經(jīng)濟(jì)目的，謀求不正當(dāng)減輕稅負(fù)的一種脫法行為［8］。避稅行為不僅給國(guó)家財(cái)政帶來(lái)不利影響，還會(huì)損害誠(chéng)信納稅人的信賴?yán)?。在虛擬貨幣交易中，有意出賣虛擬貨幣的人完全可以在游戲中與其他人將虛擬貨幣交換成裝備物品后，再高價(jià)出售，這樣就避免了納稅行為。事實(shí)上，在虛擬貨幣交易中，避稅并不違反稅收法定的明文規(guī)定，但有悖于稅收公平原則。避稅違背誠(chéng)信納稅義務(wù)，也不利于虛擬財(cái)產(chǎn)交易市場(chǎng)的健康運(yùn)行。對(duì)避稅提出如下的解決思路:

(1)堅(jiān)持實(shí)質(zhì)重于形式原則

當(dāng)事人在進(jìn)行虛擬貨幣交易時(shí)，如果隱蔽其真實(shí)意圖，轉(zhuǎn)換交易形式取得相同的經(jīng)濟(jì)效果卻全部或部分減輕稅負(fù)，那么只要稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠認(rèn)定存在以上事實(shí)，就可以無(wú)視交易形式，按虛擬貨幣交易征稅。

(2)規(guī)定避稅者的責(zé)任

對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為在虛擬貨幣交易中采取避稅行為的主體，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以給予一定的行政處罰措施，比如罰款。同時(shí)還可以要求虛擬貨幣交易平臺(tái)給予協(xié)助，凍結(jié)避稅者的虛擬貨幣財(cái)產(chǎn)。

［1］ 林旭霞.虛擬財(cái)產(chǎn)權(quán)研究［M］.北京:法律出版社，2010:58.

［2］ 潘振宇.由一樁網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣洗錢案件引起的思考［J］，華南金融電腦，2007(12):74－75.

［3］ 谷義.稅法［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010:22－23.

［4］ 蘇寧.虛擬貨幣的理論分析［M］.北京:社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2008:256.

［5］ 王永強(qiáng).虛擬貨幣也通貨膨脹 網(wǎng)絡(luò)金融期待虛擬央行［EB/OL］.［2010 － 12 － 09］.http://tech.163.com/05/1025/06/20SV1J1U000915BF.html.

［6］ 郭矜.淺議虛擬貨幣征稅問(wèn)題［J］.遼寧經(jīng)濟(jì)，2010(7):58－59.

［7］ 徐孟洲.稅法學(xué)［M］.北京:中國(guó)人民大學(xué)出版社，2005:63.

［8］ 劉劍文.財(cái)稅法專題研究:第二版［M］.北京:北京大學(xué)出版社，2007:463.