試析BT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算

唐 明

《國(guó)務(wù)院關(guān)于投資體制改革的決定》實(shí)施以來(lái)，以融資——建設(shè)——移交為基本特征的BT（Build-Transfer模式）越來(lái)越受到重視和采用，為調(diào)動(dòng)非政府資金參與政府投資項(xiàng)目建設(shè)，促進(jìn)一批重大基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目提前實(shí)施發(fā)揮了重要作用。目前各個(gè)地方政府的拆遷安置房及公共租賃房的開(kāi)建為房地產(chǎn)公司提供了新的業(yè)務(wù)增長(zhǎng)點(diǎn)，從而關(guān)于房地產(chǎn)公司的BT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算的規(guī)范也提到日程上來(lái)。

一、BT模式的定義及BT模式協(xié)議的主要內(nèi)容

BT是英文Build（建設(shè)）和Transfer（移交）縮寫(xiě)形式，意即“建設(shè)——移交”，是政府利用非政府資金來(lái)進(jìn)行基礎(chǔ)非經(jīng)營(yíng)性設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的一種融資模式。BT模式是BOT模式的一種變換形式，指一個(gè)項(xiàng)目的運(yùn)作通過(guò)項(xiàng)目公司總承包，融資、建設(shè)驗(yàn)收合格后移交給業(yè)主，業(yè)主向投資方支付項(xiàng)目總投資加上合理回報(bào)的過(guò)程。

項(xiàng)目業(yè)主和融資人的權(quán)利義務(wù)應(yīng)在BT融資人應(yīng)組建與項(xiàng)目建設(shè)管理相適應(yīng)的具有獨(dú)立法人資格的項(xiàng)目公司，具體實(shí)施項(xiàng)目建設(shè)。項(xiàng)目公司的成立不改變?nèi)谫Y人對(duì)項(xiàng)目業(yè)主承擔(dān)的義務(wù)。有關(guān)建設(shè)手續(xù)的辦理，由項(xiàng)目業(yè)主、融資人或項(xiàng)目公司按現(xiàn)行管理要求共同進(jìn)行申報(bào)。融資人和項(xiàng)目公司不得將合同內(nèi)容全部或部分進(jìn)行轉(zhuǎn)包，不得讓施工、設(shè)備材料供應(yīng)商墊資建設(shè)。

根據(jù)房地產(chǎn)公司承接BT項(xiàng)目的建設(shè)對(duì)象的性質(zhì)可以將其分為公共基礎(chǔ)設(shè)施的BT和非公共基礎(chǔ)設(shè)施的BT項(xiàng)目。

二、一般企業(yè)參與BT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算

從目前的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看，準(zhǔn)則中并沒(méi)有明確的規(guī)定，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（財(cái)會(huì)【2008】11號(hào)）有關(guān)于企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的業(yè)務(wù)的規(guī)定，具體內(nèi)容如下:

（一）與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)

1.建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。

2.項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。

（二）按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理。

（三）按照特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同規(guī)定，項(xiàng)目公司應(yīng)提供不止一項(xiàng)服務(wù)（如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營(yíng)服務(wù)）的，各項(xiàng)服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時(shí)，其收取或應(yīng)收的對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)服務(wù)的相對(duì)公允價(jià)值比例分配給所提供的各項(xiàng)服務(wù)。

（四）BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。

（五）在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項(xiàng)目公司自授予方取得資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

三、房地產(chǎn)公司參與BT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算

1.房地產(chǎn)公司參與公共基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)核算

關(guān)于房地產(chǎn)公司參與公共基礎(chǔ)設(shè)施BT項(xiàng)目，目前比較流行的房地產(chǎn)公司承接地方政府的公共租賃房的建設(shè)，如何對(duì)這類(lèi)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算呢？

由于房地產(chǎn)公司承接的公共租賃房的建設(shè)屬于公共基礎(chǔ)設(shè)施，根據(jù)目前的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，這方面的會(huì)計(jì)核算尚未明確，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（財(cái)會(huì)【2008】11號(hào)）有關(guān)于企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的業(yè)務(wù)的規(guī)定。證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答（2011年第1期，總第5期）問(wèn)題3的規(guī)定:該類(lèi)業(yè)務(wù)應(yīng)參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)BOT業(yè)務(wù)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行核算，對(duì)于該類(lèi)業(yè)務(wù)分為兩類(lèi):（1）提供建造服務(wù)的，在建造期間，對(duì)于所提供的建造服務(wù)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)—建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和成本，建造合同收入按照應(yīng)收取的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，同時(shí)確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款；（2）未提供建造服務(wù)的應(yīng)按照建造合同過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款。其中長(zhǎng)期應(yīng)收款應(yīng)采用攤余成本計(jì)量并按期確認(rèn)利息收入。

2.房地產(chǎn)公司參與非公共基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)核算

房地產(chǎn)公司承接非公共基礎(chǔ)設(shè)施主要體現(xiàn)是參與拆遷還建房的建設(shè)，關(guān)于此類(lèi)業(yè)務(wù)的處理觀點(diǎn)主要有:

（1）根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（財(cái)會(huì)【2009】8號(hào)）第六條之規(guī)定:房地產(chǎn)自行建造或通過(guò)分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議和實(shí)際情況，判斷確認(rèn)應(yīng)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。房地產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)方房地產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)方在建造工程開(kāi)始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設(shè)計(jì)的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠在建造過(guò)程中決定主要結(jié)構(gòu)變動(dòng)的，房地產(chǎn)建造協(xié)議符合建造合同定義，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)收入。房地產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)方影響房地產(chǎn)設(shè)計(jì)的能力有限（如僅能對(duì)基本設(shè)計(jì)方案做微小變動(dòng)）的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中有關(guān)商品銷(xiāo)售收入的原則確認(rèn)收入。

（2）證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答（2011年第1期，總第5期）問(wèn)題3的規(guī)定:公司對(duì)于大渡口BT項(xiàng)目實(shí)際未提供建造服務(wù)，故只能按照該規(guī)定的項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為長(zhǎng)期應(yīng)收款。其中:長(zhǎng)期應(yīng)收款應(yīng)采用攤余成本計(jì)量并按期確認(rèn)利息收入，實(shí)際利率在長(zhǎng)期應(yīng)收款存續(xù)期間內(nèi)一般保持不變。同時(shí)要求進(jìn)行當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。

第一種方式主要是基于房產(chǎn)公司實(shí)際履行的是總包業(yè)務(wù)，公司提供的總包服務(wù)，但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》明確的是該類(lèi)業(yè)務(wù)的產(chǎn)權(quán)應(yīng)屬于房地產(chǎn)公司的情況下才能按照該規(guī)定進(jìn)行處理，根據(jù)房地產(chǎn)公司承接的BT業(yè)務(wù)協(xié)議，房地產(chǎn)公司的產(chǎn)權(quán)屬于地方政府或第三方，房產(chǎn)公司履行的只是項(xiàng)目業(yè)主的權(quán)利和義務(wù)。同時(shí)該處理方式用于忽略了房產(chǎn)公司還需要向政府或第三方提供融資的服務(wù)并收取相關(guān)的報(bào)酬。第二種處理方式主要系規(guī)定公共基礎(chǔ)設(shè)施的BT項(xiàng)目，顯然不適用BT的標(biāo)的不是公共基礎(chǔ)設(shè)施，而且房產(chǎn)公司能承接該類(lèi)業(yè)務(wù)在于房產(chǎn)公司有房屋開(kāi)發(fā)的資質(zhì)和能力，同時(shí)也能為其提供融資的能力。該處理方式忽略了房產(chǎn)公司承接該類(lèi)業(yè)務(wù)是屬于房產(chǎn)公司的正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)與參與公共基礎(chǔ)設(shè)施的有明顯的區(qū)別，同時(shí)忽略了無(wú)法對(duì)實(shí)際利率進(jìn)行確認(rèn)的事實(shí)，故不應(yīng)按照該方式進(jìn)行處理。

筆者認(rèn)為，房產(chǎn)公司承接該類(lèi)業(yè)務(wù)應(yīng)將提供的建筑服務(wù)即總包業(yè)務(wù)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)—建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和成本，對(duì)于按BT協(xié)議約定的計(jì)息的墊付項(xiàng)目，應(yīng)單獨(dú)計(jì)算資金占用費(fèi)，在工程完工時(shí)作為利息收入沖減當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用。