淺談國(guó)庫(kù)集中收付制度對(duì)政府會(huì)計(jì)處理的影響

黎廣就

（廣西欽州市財(cái)政局 廣西 欽州 535000）

一、相關(guān)背景介紹

在我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)體系中，政府預(yù)算會(huì)計(jì)是其中的一個(gè)大分支。經(jīng)過(guò)半個(gè)多世紀(jì)的發(fā)展，我國(guó)的政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系歷經(jīng)了多次變革，也獲得了很大的成績(jī)。但是近些年，隨著社會(huì)體制以及經(jīng)濟(jì)的不斷深入和發(fā)展，為了建立與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的公共財(cái)政政策，我國(guó)逐步實(shí)施了事業(yè)單位改革、公共財(cái)政制度改革等一系列舉措，建立了國(guó)庫(kù)集中收付制度，這些改革都使得我國(guó)的政府預(yù)算會(huì)計(jì)的宏觀環(huán)境發(fā)生了急劇變化。

實(shí)行國(guó)庫(kù)集中收付制度，不僅僅改變了政府財(cái)政資金的運(yùn)行方向和形態(tài)，加強(qiáng)了財(cái)政資金管理，也對(duì)政府預(yù)算會(huì)計(jì)提出了更高的要求。原先的政府預(yù)算會(huì)計(jì)在核算方法及內(nèi)容、資金運(yùn)行、信息披露等方面的局限性日益凸顯，這些不僅不能加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)的公開(kāi)透明和科學(xué)，更不能提高群眾對(duì)政府財(cái)政運(yùn)行的監(jiān)督，因而要求政府會(huì)計(jì)必須進(jìn)行相應(yīng)的變革發(fā)展，以期能夠全面、完整的反應(yīng)政府的資金運(yùn)行情況。本文立足于國(guó)庫(kù)集中收付制度與政府預(yù)算會(huì)計(jì)現(xiàn)狀，分析了實(shí)施國(guó)庫(kù)集中收付制度后對(duì)我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)的影響，探討了在政府財(cái)政改革體制下如何匹配進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革，并針對(duì)問(wèn)題提出對(duì)策，為政府宏觀經(jīng)濟(jì)政策和相關(guān)經(jīng)濟(jì)管理提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。

二、國(guó)庫(kù)集中收付制度與政府預(yù)算會(huì)計(jì)的相關(guān)概念

1、國(guó)庫(kù)集中收付制度

國(guó)庫(kù)集中收付制度，也可稱為國(guó)庫(kù)單一賬戶制度（Treasury single Account，TSA），它包含了政府國(guó)庫(kù)集中收入制度和集中支付制度。在國(guó)庫(kù)集中收付制度下，政府在國(guó)庫(kù)或者國(guó)庫(kù)指定的代理銀行開(kāi)設(shè)專門賬戶，集中收入和支付所有的財(cái)政性資金，財(cái)政收入和支出的資金均通過(guò)該賬戶進(jìn)出，實(shí)現(xiàn)對(duì)財(cái)政資金流動(dòng)的全過(guò)程監(jiān)控。

國(guó)庫(kù)集中收付制度是現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家普遍實(shí)行的一種財(cái)政資金管理制度，它是相對(duì)于傳統(tǒng)分散型財(cái)政資金收付制度而言的。在傳統(tǒng)分散型財(cái)政資金收付制度下，財(cái)政資金一般要按照“財(cái)政部門—主管部門—二級(jí)單位—基層單位”的模式進(jìn)行轉(zhuǎn)移，這樣既不利于對(duì)財(cái)政資金收付過(guò)程的全程監(jiān)管和審核，也不利于財(cái)政資金利用效率的提高，極易造成財(cái)政資金的沉淀。國(guó)庫(kù)集中收付制度綜合了國(guó)庫(kù)收入和支出活動(dòng)的各種相關(guān)指令、政策和法規(guī)，它以國(guó)庫(kù)單一賬戶體系為基礎(chǔ)，財(cái)政資金的收入跟支出都實(shí)行集中進(jìn)出。在該制度之下，不論是預(yù)算外財(cái)政資金還是預(yù)算內(nèi)財(cái)政資金，也不論財(cái)政資金是直接入庫(kù)還是直接匯繳，都要統(tǒng)一收入國(guó)庫(kù)賬戶。對(duì)于財(cái)政支付，則在通過(guò)支付部門審核簽發(fā)后，將預(yù)算指標(biāo)下達(dá)給各個(gè)預(yù)算單位，在預(yù)算單位對(duì)外購(gòu)買商品或者勞務(wù)時(shí)，財(cái)政部門將相關(guān)資金通過(guò)財(cái)政統(tǒng)一賬戶直接下劃支付到商品或勞務(wù)供應(yīng)商賬戶上，使得財(cái)政資金從預(yù)算分配到資金撥付、銀行清算，直至財(cái)政資金下滑支付到商品或勞務(wù)供應(yīng)商賬戶，都實(shí)現(xiàn)了經(jīng)由國(guó)庫(kù)統(tǒng)一賬戶的監(jiān)管和控制。實(shí)行國(guó)庫(kù)集中收付制度，不僅使所有政府財(cái)政性資金全部納入到國(guó)庫(kù)指定賬戶中，而且所有的政府財(cái)政性支出也要經(jīng)由該賬戶。它減少了財(cái)政資金的轉(zhuǎn)移層次，縮短了財(cái)政資金轉(zhuǎn)移流程，也提高了財(cái)政資金的使用效率。它消除了資金支出部門和預(yù)算部門多頭開(kāi)戶、多頭管理的弊病，改變了在傳統(tǒng)分散性財(cái)政資金管理制度下以撥定支的模式，以實(shí)際支付作為財(cái)政撥付額，有效減少了財(cái)政資金在支付單位的沉淀，減少了環(huán)節(jié)，提高了財(cái)政資金的轉(zhuǎn)移和使用效率，增強(qiáng)了活力，有利于財(cái)政調(diào)度的靈活性，也有利于實(shí)現(xiàn)對(duì)各個(gè)預(yù)算單位的資金統(tǒng)籌安排和經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的貫徹實(shí)施，加強(qiáng)政府部門的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控能力，為政府經(jīng)濟(jì)決策提供可靠依據(jù)。同時(shí)，財(cái)政資金通過(guò)國(guó)庫(kù)賬戶直接支付給商品或勞務(wù)供應(yīng)商，能更真實(shí)地提供資金收入及支出的金額，保證了會(huì)計(jì)信息的可靠性。

在國(guó)庫(kù)集中收付制度下，財(cái)政資金的支出流程如圖1所示。

圖1

2、政府預(yù)算會(huì)計(jì)

預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)并列，共同構(gòu)成了我國(guó)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系。

我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)是與國(guó)家的預(yù)算管理體制密切聯(lián)系的，并為之服務(wù)。即預(yù)算會(huì)計(jì)是指以預(yù)算管理為中心，用以記錄、反映和監(jiān)督行政事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行情況的管理工具和手段。它記錄、計(jì)量、報(bào)告財(cái)政預(yù)算資金的運(yùn)行情況。

政府會(huì)計(jì)，也可稱為公共會(huì)計(jì)或者公共部門會(huì)計(jì)。它記錄的是政府部門的賬目，將所有的政府實(shí)體跟構(gòu)成作為受托主體加以記錄、計(jì)量、報(bào)告，來(lái)反映其責(zé)任履行情況。對(duì)于政府會(huì)計(jì)，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)王雍君教授將其做如下定義：“是指反映、核算和監(jiān)督政府單位及其構(gòu)成實(shí)體（統(tǒng)稱為政府單位）在使用財(cái)政資金和公共資源過(guò)程中財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的會(huì)計(jì)管理體系?！痹趪?guó)外，預(yù)算會(huì)計(jì)可以看作是政府會(huì)計(jì)的一個(gè)重要分支。而在國(guó)內(nèi)，由于具體的國(guó)情，將預(yù)算會(huì)計(jì)稱作政府會(huì)計(jì)更加合適，也更能反映其實(shí)踐情況。

我國(guó)當(dāng)前的政府會(huì)計(jì)基本是以傳統(tǒng)分散性財(cái)政資金收付制度為依托建立起來(lái)的，具有較多的弊端。對(duì)于財(cái)政支出，往往采用以撥代支的計(jì)量方法，信息常會(huì)失真，難以監(jiān)督，小金庫(kù)眾多，不合理現(xiàn)象大量存在，預(yù)算外資金游離于國(guó)庫(kù)管理之外，不能真實(shí)地反映財(cái)政資金收入和支出的情況，不利于政府部門及時(shí)科學(xué)地進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)決策和管理，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)急需變革，以協(xié)調(diào)適應(yīng)國(guó)庫(kù)集中收付制度改革。

三、國(guó)庫(kù)集中收付制度改革對(duì)政府會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生的影響

國(guó)庫(kù)集中收付制度改變了財(cái)政預(yù)算資金的運(yùn)行方向及形態(tài)，因而政府預(yù)算會(huì)計(jì)也需要作出相應(yīng)的調(diào)整。國(guó)庫(kù)集中收付制度的實(shí)施對(duì)政府會(huì)計(jì)產(chǎn)生的影響主要有以下幾個(gè)方面。

1、國(guó)庫(kù)集中收付制度對(duì)政府會(huì)計(jì)核算內(nèi)容產(chǎn)生重大影響

在國(guó)庫(kù)集中收付制度下，盡管政府會(huì)計(jì)核算的科目沒(méi)有發(fā)生變化，但是會(huì)計(jì)核算的方式、時(shí)間等等都產(chǎn)生了較大變化。國(guó)庫(kù)集中收付制度，帶來(lái)的是全新的財(cái)政資金收入和支出模式，財(cái)政部門不再只是資金的分配者而是使用者，行政部門也相應(yīng)地轉(zhuǎn)變?yōu)樨?cái)政資金的延伸部門，它們的所有資金都作為政府資金的一部分，其使用都要通已經(jīng)有國(guó)庫(kù)集中管理賬戶。在這種情況下，財(cái)政部門不再將資金直接撥付給行政單位，而是每月下發(fā)給行政單位用款指標(biāo)并進(jìn)行審核批準(zhǔn)。由于不再直接撥付資金，財(cái)政部門也就相應(yīng)地不再根據(jù)預(yù)算資金撥付憑證進(jìn)行記賬。財(cái)政部門可以對(duì)財(cái)政資金轉(zhuǎn)移全過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督，其監(jiān)督延伸到行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)，財(cái)政資金的支出即是轉(zhuǎn)移支出或購(gòu)買支出。由此便出現(xiàn)了沒(méi)有貨幣資金收入的經(jīng)費(fèi)撥入和沒(méi)有貨幣資金支出的經(jīng)費(fèi)支出會(huì)計(jì)核算內(nèi)容。

以行政單位購(gòu)買大宗設(shè)備為例。在實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度后，預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部面對(duì)的只是大宗設(shè)備實(shí)物，沒(méi)有了相應(yīng)的貨幣資金流動(dòng)。在審核批準(zhǔn)預(yù)算單位的購(gòu)買請(qǐng)求后，財(cái)政部門將作為付款人將資金直接支付到設(shè)備供應(yīng)商的賬戶上，而不再將資金撥付給預(yù)算單位，預(yù)算單位再支付設(shè)備款。只需進(jìn)行固定資產(chǎn)、收入和支出的核算即可。

行政單位是財(cái)政資金的延伸，作為政府部門的組成部分，其資金也屬于政府財(cái)政資金，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在國(guó)庫(kù)賬戶都有所反映，其收支都要經(jīng)由國(guó)庫(kù)集中收支賬戶。從這個(gè)意義上講，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)可以視為總賬和明細(xì)賬的關(guān)系，這兩者構(gòu)成了政府會(huì)計(jì)。

2、與國(guó)庫(kù)集中收付制度配套的相關(guān)會(huì)計(jì)制度出臺(tái)也對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)產(chǎn)生了影響

在實(shí)施國(guó)庫(kù)集中收付制度過(guò)程中，我國(guó)也出臺(tái)頒布了一系列規(guī)定，對(duì)政府預(yù)算會(huì)計(jì)核算做出了相關(guān)的補(bǔ)充和說(shuō)明。如《地方財(cái)政實(shí)施財(cái)政國(guó)庫(kù)管理制度改革年終預(yù)算結(jié)余資金會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》、《財(cái)政國(guó)庫(kù)管理制度改革試點(diǎn)會(huì)計(jì)核算暫行辦法》、《〈財(cái)政國(guó)庫(kù)管理制度改革試點(diǎn)會(huì)計(jì)核算暫行辦法〉補(bǔ)充規(guī)定》等等。這些規(guī)定要求政府會(huì)計(jì)在原先基礎(chǔ)上新開(kāi)設(shè)“已結(jié)報(bào)支出”、“財(cái)政零余額賬戶存款”賬戶，通過(guò)設(shè)置這兩個(gè)總賬科目來(lái)對(duì)財(cái)政支出項(xiàng)目進(jìn)行核算。另外，行政單位原先的“銀行存款”科目也僅僅核算單位自籌資金以及以前年度結(jié)余款，而不再核算財(cái)政單位撥付的款項(xiàng)。

3、國(guó)庫(kù)集中收付制度的實(shí)施也對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)產(chǎn)生了沖擊

收付實(shí)現(xiàn)制是我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)，它可以避免因企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善造成的財(cái)政赤字，但是它不能完整全面地反映政府財(cái)政資源分布情況、也不能有效地完成財(cái)政管理目標(biāo)。對(duì)政府會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)進(jìn)行改革，逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)也就日益迫切，也逐步成為政府會(huì)計(jì)改革的趨勢(shì)。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，行政單位只有在提供服務(wù)時(shí)才能夠確認(rèn)相關(guān)收入，并在接受服務(wù)時(shí)，確認(rèn)相關(guān)的費(fèi)用支出，這樣可以連續(xù)、全面、系統(tǒng)、完整地反映政府部門的財(cái)政狀況和資金運(yùn)行情況，從而更好地完成財(cái)政資金管理目標(biāo)。

四、為適應(yīng)國(guó)庫(kù)集中收付制度，我國(guó)政府會(huì)計(jì)的改革完善思路

1、明確政府會(huì)計(jì)核算主體，改進(jìn)政府會(huì)計(jì)核算體系

應(yīng)當(dāng)理順政府總預(yù)算會(huì)計(jì)，行政單位會(huì)計(jì)以及事業(yè)單位會(huì)計(jì)之間的關(guān)系，界定好哪些單位可以屬于政府會(huì)計(jì)的管理核算范圍，劃分好政府會(huì)計(jì)體系與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系。政府會(huì)計(jì)體系是以政府活動(dòng)為核算核心，凡是能引起政府資金變動(dòng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都應(yīng)計(jì)入政府會(huì)計(jì)的范圍加以核算。

2、逐步地引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)

目前理論界一般傾向于適當(dāng)引入修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。應(yīng)當(dāng)采用循序漸進(jìn)的方法，逐步地將收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制方向過(guò)渡，避免發(fā)生較大的轉(zhuǎn)換成本。

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司：政府會(huì)計(jì)研究報(bào)告[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2005.

[2]王雍君：國(guó)庫(kù)改革與政府現(xiàn)金管理[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[3]李繼紅等：積極推進(jìn)財(cái)政國(guó)庫(kù)制度改革[J].預(yù)算管理與會(huì)計(jì)，2001（8）.

[4]陳啟書：預(yù)算會(huì)計(jì)改革的思路及對(duì)策[J].財(cái)會(huì)通訊（綜合版），2007（3）.