中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異的比較研究

邱鋒 陳濤

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)人員從事會(huì)計(jì)工作的規(guī)則和指南，也是一種商業(yè)語言和競(jìng)爭(zhēng)游戲規(guī)則。我國(guó)的公司要參與美國(guó)市場(chǎng)的經(jīng)貿(mào)合作與競(jìng)爭(zhēng)，就必須了解美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以便更好地同美國(guó)打交道和減少交易成本。美國(guó)目前是世界上第一大經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國(guó)，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)總量也已在2010年躍居到全球第二的位置。中美兩國(guó)已是互為第二大的經(jīng)貿(mào)合作伙伴，在經(jīng)濟(jì)上相互依存度很高，互相影響，且優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)。隨著美國(guó)經(jīng)濟(jì)走向復(fù)蘇，兩國(guó)間將有更廣闊的經(jīng)貿(mào)往來和合作前景。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面，因具體國(guó)情不同目前還存在著諸多差異。因此，對(duì)中美兩國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作以比較研究，這對(duì)與美國(guó)打交道的中國(guó)企業(yè)，特別是在美國(guó)上市的中國(guó)公司來說，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、中美兩國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)狀

（一）中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

中國(guó)政府本著積極推進(jìn)國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的態(tài)度，由財(cái)政部于2006年制定和頒布了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》包含1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，于2007年1月1日首先在中國(guó)上市公司中實(shí)施，并逐步擴(kuò)大實(shí)施范圍。這標(biāo)志著中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際統(tǒng)一化方向又邁出了新的一大步。

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系體現(xiàn)了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的精神，在框架結(jié)構(gòu)上也是與“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”一致的。2010年4月2日，中國(guó)財(cái)政部又發(fā)布了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》。路線圖的發(fā)布是在總結(jié)我國(guó)多年會(huì)計(jì)改革成就與經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，為進(jìn)一步深化會(huì)計(jì)改革，推動(dòng)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)及其持續(xù)國(guó)際趨同而做出的重要規(guī)劃和部署。

（二）美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常被稱為“公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”（GAAP），主要由美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（簡(jiǎn)稱FASB）發(fā)布，包括150多項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（FAS）。按照美國(guó)法律，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和監(jiān)管權(quán)力屬于美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC），美國(guó)證監(jiān)會(huì)將制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的工作委托給美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB），但保留了充分的否決權(quán)。

美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也正在向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相趨同的方向發(fā)展。這也使中美在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面有了共同的基礎(chǔ)，這對(duì)促進(jìn)中美經(jīng)貿(mào)今后合作是有著進(jìn)步意義的。也方便了更多的中國(guó)公司在美國(guó)的資本市場(chǎng)上市和投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的深入開展。

總的來看，中美兩國(guó)近期在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面，各有特點(diǎn)和獨(dú)立性，相互間在內(nèi)容上存在著一定的差異，又都不同程度地向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則方面靠攏，并將進(jìn)一步向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的方向發(fā)展。

二、中美兩國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的差異

（一）兩國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和管理體制的不同

兩國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的主體不同。我國(guó)制定主體是政府機(jī)構(gòu)，美國(guó)制定主體是民間組織。我國(guó)的會(huì)計(jì)主管機(jī)關(guān)是財(cái)政部，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者也是財(cái)政部。而美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB），它是接受美國(guó)證券交易委員會(huì)（也叫證監(jiān)會(huì)）委托制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并可以直接發(fā)布，美國(guó)證監(jiān)會(huì)只負(fù)責(zé)對(duì)其監(jiān)控和可以行使充分的認(rèn)可權(quán)和否定權(quán)。如果一項(xiàng)美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則受到來至美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、證券交易委員會(huì)和國(guó)會(huì)三者的任何一方的否定，該項(xiàng)準(zhǔn)則就必須修改。

（二）兩國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法律地位不同和權(quán)威性不同

我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的依據(jù)是《會(huì)計(jì)法》，是政府批準(zhǔn)實(shí)施的，屬于行政命令和會(huì)計(jì)法規(guī)的一部，兼有法律和行政上的雙重權(quán)威性、強(qiáng)制性和全國(guó)統(tǒng)一實(shí)行性。只要一頒布企業(yè)就必須嚴(yán)格執(zhí)行。而美國(guó)是民間型的，制定的準(zhǔn)則直接代表了不同社會(huì)團(tuán)體的共同利益，也屬于會(huì)計(jì)職業(yè)界自行規(guī)范和共同認(rèn)可的性質(zhì)，具有相對(duì)的獨(dú)立性，但不屬于法規(guī)范疇和行政命令，可見，中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有濃厚的行政色彩，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有濃厚的民間色彩。中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于法的范疇，也是法庭審判的法律準(zhǔn)繩。而美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只屬于會(huì)計(jì)職業(yè)界的行業(yè)規(guī)則。在美國(guó)，法官是根據(jù)案例經(jīng)驗(yàn)獨(dú)立審判的，可以不必以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做審判的依據(jù)。所以，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法律地位和權(quán)威性比中國(guó)的要低一些。

（三）兩國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)容構(gòu)成不同

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系比較復(fù)雜，中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系比較簡(jiǎn)單。2007年我國(guó)實(shí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系主要有三部分構(gòu)成，即企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南。而美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系則分成四級(jí)：第一級(jí)是FASB準(zhǔn)則公告和解釋、APB意見書、AICPA會(huì)計(jì)研究公報(bào)；第二級(jí)是AICPA的行業(yè)審計(jì)與會(huì)計(jì)指南、FASB的技術(shù)公報(bào)、AICPA的見解聲明；第三級(jí)是FASB的緊急實(shí)務(wù)委員會(huì)研究報(bào)告、AICPA的實(shí)務(wù)說明；第四級(jí)是AICPA的會(huì)計(jì)解釋、FASB的執(zhí)行指南、普遍認(rèn)可或接受的行業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)?？梢?，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系層次多，內(nèi)容繁雜而具體。

（四）對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本概念框架安排的不同

我國(guó)把與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)的基本概念和理論原則安排在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，叫做基本準(zhǔn)則。基本準(zhǔn)則是綱領(lǐng)性的，既是制定各項(xiàng)會(huì)計(jì)制度的準(zhǔn)則，也是制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的準(zhǔn)則。內(nèi)容包括有：會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量原則、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。而美國(guó)卻不同，美國(guó)沒有把這些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念、理論和原則安排在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，而是另用《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》的形式來發(fā)布，即概念框架不屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這是中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上最大的差異之處。之所以存在這種差異，這和兩國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)上的起步早晚有很大的關(guān)系。我國(guó)是在改革開放后的1991年，財(cái)政部才制定和出臺(tái)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)財(cái)務(wù)通則，即使在現(xiàn)行的2006年新制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也只是對(duì)會(huì)計(jì)常見業(yè)務(wù)制定出了38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，這樣就包括的業(yè)務(wù)內(nèi)容來看，還很不夠全面。對(duì)于那些不常見的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)就只能按照基本準(zhǔn)則所規(guī)定的原則來指導(dǎo)執(zhí)行了。而美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的起步較早，所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括的業(yè)務(wù)內(nèi)容既廣泛又詳盡具體，可以說是包羅萬象了。至于會(huì)計(jì)上的一些理論、原則和概念，則不在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里包括，認(rèn)為只屬于會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)。中國(guó)把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的基本準(zhǔn)則，這對(duì)預(yù)防因具體準(zhǔn)則規(guī)定得不到位所導(dǎo)致的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的產(chǎn)生無疑是非常有用的。這樣做法的好處是，在處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，在沒有具體準(zhǔn)則可遵循的情況下，可以按照基本準(zhǔn)則所規(guī)定的原則來處理，從而保證相關(guān)會(huì)計(jì)核算和所編制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，最大程度地反映了企業(yè)的真實(shí)價(jià)值。這對(duì)避免發(fā)生美國(guó)式的金融危機(jī)和經(jīng)濟(jì)危機(jī)，是有著保證作用的。

（五）在會(huì)計(jì)要素方面存在的差異，美國(guó)的多，中國(guó)的少

美國(guó)的會(huì)計(jì)要素沒列入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)，而是在概念框架里加以闡明。我國(guó)把會(huì)計(jì)要素作為基本準(zhǔn)則之一。美國(guó)有10個(gè)會(huì)計(jì)要素，即：營(yíng)業(yè)收入、費(fèi)用、利得、損失、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、業(yè)主投資、分紅和全面收益，而中國(guó)只有6個(gè)，即：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。這方面的差異主要是緣于兩國(guó)國(guó)情的不同，企業(yè)的資本來源不同，利潤(rùn)分配的去向不同而設(shè)計(jì)的。

（六）在收入和費(fèi)用方面包含的內(nèi)容不同

美國(guó)將導(dǎo)致利潤(rùn)增加和減少的要素分為營(yíng)業(yè)收入與利得和費(fèi)用與損失。而我國(guó)則直接將其分為收入和費(fèi)用。這是因?yàn)槊绹?guó)將偶然的或者邊緣的交易為利潤(rùn)所帶來的增加或減少劃分為利得和損失。我國(guó)會(huì)計(jì)界則認(rèn)為，兩者的最終結(jié)果都是導(dǎo)致利潤(rùn)的增加或減少，可以認(rèn)為是一致的。所以將其納入收入和費(fèi)用中。

（七）所有者權(quán)益的范圍不同

美國(guó)會(huì)計(jì)要素中的所有者權(quán)益+業(yè)主投資+分紅+全面收益=中國(guó)會(huì)計(jì)要素中的所有者權(quán)益。美國(guó)是資本經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家，以私有個(gè)體經(jīng)濟(jì)為主體，涉及權(quán)益業(yè)務(wù)的事項(xiàng)多，而且十分復(fù)雜，需要更為詳細(xì)的業(yè)務(wù)處理。業(yè)主投資、分紅和全面收益會(huì)計(jì)要素的出現(xiàn)很好地解決了這一難題。但由于我國(guó)涉及到權(quán)益業(yè)務(wù)較少，企業(yè)的投資主體比較少，基本是國(guó)家、企業(yè)和個(gè)人三種，所以我國(guó)會(huì)計(jì)界認(rèn)為不須將所有者權(quán)益細(xì)分，用一個(gè)所有者權(quán)益概括就夠清晰了。

（八）在具體準(zhǔn)則上存在的差異

從業(yè)務(wù)范圍上看，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涵蓋到的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)種類或事項(xiàng)繁多，內(nèi)容詳盡卻不注意全面性；而我國(guó)力求具體準(zhǔn)則全面且要形成一個(gè)嚴(yán)密的體系但內(nèi)容較少。目前，我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所包括的具體準(zhǔn)則只是對(duì)我國(guó)企業(yè)常見的38項(xiàng)業(yè)務(wù)制定了準(zhǔn)則，其他業(yè)務(wù)的處理就只能根據(jù)基本準(zhǔn)則所提供的理念和原則來進(jìn)行。而美國(guó)陸續(xù)發(fā)布的《公認(rèn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》約有150多項(xiàng)。從內(nèi)容上看，在業(yè)務(wù)處理上和我國(guó)既有許多共同之處，也存在著諸多差異，有關(guān)會(huì)計(jì)人員可就相關(guān)準(zhǔn)則內(nèi)容逐一進(jìn)行對(duì)照。

三、結(jié)語

綜上所述，目前中美兩國(guó)在會(huì)計(jì)立法體制上和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上目前仍存在著一定的差異，中國(guó)企業(yè)要想進(jìn)入美國(guó)證券市場(chǎng)或從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，會(huì)計(jì)人員就必須了解這些具體的差異?，F(xiàn)在，中美兩國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上都在致力于向國(guó)際趨同的方向發(fā)展?？梢灶A(yù)見，隨著經(jīng)濟(jì)全球化速度的加快，中美經(jīng)濟(jì)的相互依存度會(huì)進(jìn)一步提高，并進(jìn)一步朝著會(huì)計(jì)國(guó)際化或全球化方向邁進(jìn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種重要的商業(yè)語言必將在全世界完成最后的統(tǒng)一。

[1]王濤，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制影響因素分析[J].財(cái)會(huì)通訊2007.（11）.

[2]劉玉廷，中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系：架構(gòu)、趨同與等效，會(huì)計(jì)研究，2007（3）.

[3]劉玉廷，中國(guó)會(huì)計(jì)改革八大領(lǐng)域全面推進(jìn)[J].會(huì)計(jì)研究2010.（12）.