現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值會計存在的缺陷及改進(jìn)

孫建麗

資產(chǎn)減值會計的實施，是我國會計準(zhǔn)則和會計制度發(fā)展史中的一大進(jìn)步，隨著政治、經(jīng)濟(jì)、科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，我國的資產(chǎn)減值會計也在不斷的前進(jìn)并向國際化邁進(jìn)，為會計工作的進(jìn)行提供了前所未有的方便。但與此同時資產(chǎn)減值會計在不斷的實踐中證明還是有一定的缺陷的。本文分析了新準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值會計存在的缺陷，并提出自己的幾點建議。

一、資產(chǎn)減值會計的理論依據(jù)

資產(chǎn)減值會計是指以資產(chǎn)減值為會計核算對象對其進(jìn)行確認(rèn)、計量、披露等一系列的會計處理過程。它的實質(zhì)就是資產(chǎn)賬面價值高于預(yù)期可收回金額部分的確認(rèn)。其真正目的是通過反映資產(chǎn)價值的減少從而全面公允的反映資產(chǎn)的真實價值，提高會計信息的真實、可靠。

（一）資產(chǎn)減值會計體現(xiàn)了資產(chǎn)的本質(zhì)

資產(chǎn)是指由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。資產(chǎn)是未來的經(jīng)濟(jì)利益，它的賬面價值則是資產(chǎn)的真實價值，二者的差額即資產(chǎn)減值，已經(jīng)不能再為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，根據(jù)資產(chǎn)的定義和本質(zhì)特征，企業(yè)將不再把這部分差額作為企業(yè)資產(chǎn)處理，而是計提減值準(zhǔn)備，計入損益。因此，計提減值，進(jìn)行會計處理更真實的反映了資產(chǎn)的價值，也是資產(chǎn)定義和特征的內(nèi)在要求，充分體現(xiàn)了資產(chǎn)的本質(zhì)。

（二）資產(chǎn)減值會計體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提減值準(zhǔn)備。所以從這方面看，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的實施，其實就是反映了資產(chǎn)的實際價值，同時將賬面金額高于可回收金額部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，保證了各項資產(chǎn)的真實完整，符合謹(jǐn)慎性原則的要求。

二、現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值會計存在的缺陷

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則主要規(guī)范了資產(chǎn)減值跡象的判斷、資產(chǎn)可收回金額的計量、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計量、資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值的處理、商譽的減值測試與處理和資產(chǎn)減值的披露等內(nèi)容。這些都在舊的準(zhǔn)則基礎(chǔ)上使資產(chǎn)減值會計的內(nèi)容更加明確、操作更加方便。但是在減值會計的實際操作過程中發(fā)現(xiàn)還是具有一定缺陷的，本文將從以下幾個方面來探討新準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值會計存在的缺陷。

（一）資產(chǎn)減值的判斷主觀性較強(qiáng)，存在利潤調(diào)節(jié)的空間

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值》第五條的規(guī)定，判斷企業(yè)資產(chǎn)是否可能發(fā)生減值主要依據(jù)準(zhǔn)則列出的七條減值跡象，只要資產(chǎn)滿足其中一項減值跡象，即代表資產(chǎn)可能發(fā)生減值，則須進(jìn)行減值測試，估計其可收回金額。但利用有關(guān)人員的判斷或相關(guān)證據(jù)來判斷資產(chǎn)是否可能發(fā)生減值，則很明顯帶有較強(qiáng)的主觀性，極可能存在誤判資產(chǎn)減值跡象的可能，影響企業(yè)會計信息的真實性和客觀性，很難令人信服，其對企業(yè)管理層及會計人員的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德都提出了很高的要求，同時也給企業(yè)利潤操作埋下了隱患。

（二）公允價值較難確定

公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的價格。新準(zhǔn)則中規(guī)定，公允價值可根據(jù)公平交易中的銷售協(xié)議價格確定，不存在銷售協(xié)議價格但是存在資產(chǎn)活躍市場的，按市場價格確定，既不存在協(xié)議價格也不存在活躍市場的情況下，以可以獲取的最佳信息為基礎(chǔ)進(jìn)行估計。對于單項資產(chǎn)，其銷售協(xié)議價和市場價格可以比較容易的獲得，然而對于資產(chǎn)組則很難取得其銷售協(xié)議價格或者市場價格。這樣一來，是將各項資產(chǎn)的公允價值相加還是采用外評估值作為資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合的公允價值，是很難界定的。此外，在我國信息市場和價格市場還不夠完善，資產(chǎn)評估的規(guī)范化水平及評估機(jī)構(gòu)的獨立性不不是很高。這都限制了公允價值的確定。

（三）無法反映資產(chǎn)的真實價值

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值會計的處理中明確規(guī)定資產(chǎn)減值損失嚴(yán)禁轉(zhuǎn)回，這一規(guī)定遏制了企業(yè)盈余管理的空間，有效的防止了企業(yè)利用長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回進(jìn)行經(jīng)營業(yè)績的粉飾，提高了會計信息的可靠性，使會計信息更加真實和客觀。但當(dāng)企業(yè)的資產(chǎn)隨著經(jīng)濟(jì)和經(jīng)營環(huán)境的變化恢復(fù)甚至超過原有賬面價值時，不轉(zhuǎn)回相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，很可能會造成少列資產(chǎn)，使會計信息失真，無法反映資產(chǎn)的真實情況。因此，從長遠(yuǎn)來看，不允許轉(zhuǎn)回長期資產(chǎn)的的減值準(zhǔn)備，企業(yè)就無法真實的提供資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的潛在利益信息，同時也可能誘導(dǎo)企業(yè)濫用這項處理規(guī)定，在當(dāng)期確認(rèn)一項重大資產(chǎn)減值損失，從而導(dǎo)致以后年度確認(rèn)較低的折舊或者攤銷，以實現(xiàn)更高的利潤。由此可見，資產(chǎn)減值會計處理中禁止轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失的規(guī)定，違背了減值會計處理的初衷，很大程度上不能反映資產(chǎn)的真實價值。

（四）資產(chǎn)減值會計信息披露存在不足

資產(chǎn)減值會計規(guī)范只是要求在財務(wù)報表附注中對重大的資產(chǎn)減值損失要充分披露減值的原因、計提依據(jù)和計算過程，重要的資產(chǎn)減值情況予以披露以方便報表使用者了解資產(chǎn)減值的形成原因和計提過程，滿足其決策需要。但準(zhǔn)則并未規(guī)定“重大損失”的標(biāo)準(zhǔn)，這難免又會誘發(fā)某些企業(yè)利用這一缺陷不充分披露資產(chǎn)減值信息、達(dá)到操縱利潤的目的，從而減弱會計信息的相關(guān)性和可靠性。由于規(guī)定披露的具體內(nèi)容，過于簡單，缺乏統(tǒng)一的判斷標(biāo)準(zhǔn)，一些企業(yè)對資產(chǎn)減值的具體原因分析不詳，對于減值準(zhǔn)備的具體數(shù)額不確定，會計信息披露不足現(xiàn)象時常發(fā)生。

三、完善資產(chǎn)減值會計的建議

（一）建立完善的制度體系

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提，賦予了會計人員較大的會計政策選擇權(quán)和職業(yè)判斷范圍，如果企業(yè)不能正確運用準(zhǔn)則賦予的會計政策選擇權(quán)，如前面所分析的公允價值的確定、資產(chǎn)組的劃分、折現(xiàn)率的確定等又將會成為企業(yè)操縱利潤和粉飾會計報表的一種手段。國際會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的規(guī)定比較具體和全面，操作性較強(qiáng)。我們應(yīng)該借鑒國際會計準(zhǔn)則并結(jié)合我國實際情況，進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值會計規(guī)范，在新準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上給出一些具有可操作性的指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)企業(yè)的會計實踐，盡可能縮小會計人員人為估計和判斷范圍，以避免政策的靈活性成為企業(yè)盈余管理的工具。

（二）健全和發(fā)展信息市場、價格市場

健全和發(fā)展信息市場和價格市場是實施資產(chǎn)減值會計的重要條件。而目前我國信息市場和價格市場還不夠完善和透明，無論是企業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)還是證券管理機(jī)構(gòu)都很難獲得公司各種投資、存貨的合理的市場價格，導(dǎo)致資產(chǎn)減值程度難以合理確定，從而使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。因此必須進(jìn)一步健全和發(fā)展證券市場、期貨市場、生產(chǎn)資料市場、舊貨市場、房地產(chǎn)市場、技術(shù)市場和金觸市場等，利用現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的價格和信息資料。發(fā)展資產(chǎn)評估業(yè)，建立全國性的資產(chǎn)專業(yè)評估體系，通過信息價格市場和資產(chǎn)評估體系的完善，使企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值和市價得到公正合理的確定和公開，使資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量有較為客觀的依據(jù)，同時增強(qiáng)其可操作性并使會計資料更具真實性。

（三）要加強(qiáng)獨立審計的外部監(jiān)督

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備通常是被審計單位管理當(dāng)局根據(jù)企業(yè)的有關(guān)因素做出的估計，存在各種調(diào)節(jié)利潤的可能性，同時發(fā)生錯報的風(fēng)險非常大。因此，為了規(guī)范資產(chǎn)減值的會計處理，應(yīng)強(qiáng)化中介機(jī)構(gòu)特別是注冊會計師的職責(zé)使其真正承擔(dān)起“經(jīng)濟(jì)警察”的職能，并且盡快制定相關(guān)的獨立審計準(zhǔn)則明確各項減值的具體審計程序，比如在審計實施階段中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分了解被審計單位資產(chǎn)減值的集體程序和方法以及相關(guān)的企業(yè)內(nèi)部控制制度。以確定審計的程序的性質(zhì)、時間及范圍，應(yīng)收集資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計處理所依據(jù)的資料、假設(shè)及計提方法等是否合理，復(fù)核資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計算是否正確。檢查減值準(zhǔn)備計提的批準(zhǔn)程序充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)、以評價資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所依據(jù)的資料的相關(guān)性、充分性和可靠性。通過注冊會計師的審計，可以對企業(yè)減值會計處理程序的真實性進(jìn)行鑒定，這對遏制企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤操縱非常重要。同時，還要注意加強(qiáng)對資產(chǎn)組減值的審計。

（四）完善資產(chǎn)減值會計信息的披露，使會計信息更可靠

在準(zhǔn)則中規(guī)定，資產(chǎn)減值會計的披露除了要披露減值的具體內(nèi)容、減值金額及累計減值金額等常規(guī)內(nèi)容外，還要單獨披露企業(yè)發(fā)生的重大減值損失的具體內(nèi)容，例如發(fā)生重大減值損失的時間、原因、減值資產(chǎn)及資產(chǎn)組的的基本情況。但是并沒有明確的說明何謂重大減值損失。只有在準(zhǔn)則或者出臺的政策明確規(guī)定重大損失的金額或者具體的情況，這樣可以使企業(yè)管理者和會計人員在披露減值會計信息時能慎重的考慮到實際情況，使會計信息更加可靠。這同時也達(dá)到了資產(chǎn)減值會計和會計信息的質(zhì)量要求。

綜上所述，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境快速發(fā)展，我國的資產(chǎn)減值會計已經(jīng)有了很大的進(jìn)步，能更好的為我國的經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展服務(wù)。新的減值準(zhǔn)則中對減值會計的規(guī)范性闡述一方面使會計操作更加方便，同時也實現(xiàn)了和國際會計準(zhǔn)則的趨同。雖然在新準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值的處理還存在著一些缺陷，但是應(yīng)該認(rèn)識到在準(zhǔn)則不斷改革和發(fā)展以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化的過程中這些也是在所難免的。和舊的減值準(zhǔn)則相比，已經(jīng)避免了很多問題的發(fā)生，為提供可靠、真實的會計信息提供了依據(jù)，同時也提醒會計工作人員和規(guī)范會計工作的管理者在以后的管理和實踐工作中，加強(qiáng)對減值會計的研究和探討，不僅注重當(dāng)前的問題還要不斷的去適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化。使資產(chǎn)減值會計在規(guī)范市場行為，提高會計信息質(zhì)量等方面發(fā)揮作用。