新會計準則對財務報表分析的影響

陳中林

隨著全球經(jīng)濟一體化的深入發(fā)展，國際間的經(jīng)濟合作與往來日益增加，企業(yè)的跨地區(qū)發(fā)展已成大勢所趨，我們的企業(yè)財務管理必須和國際接軌，按照國際管理執(zhí)行企業(yè)的財務流程，從深化經(jīng)貿(mào)合作、維護國家利益和長遠發(fā)展的大局出發(fā)，我國頒布了新的會計準則制度。新的會計準則大膽借鑒國際通行規(guī)則，依據(jù)我國會計工作的實際情況，主要目的是擴大互利合作、實現(xiàn)共同發(fā)展。促進我國企業(yè)更加順利地“走出去”和世界接軌，促進我國經(jīng)濟的高速發(fā)展，加強我國對外開放程度。

一、改變了合并財務報表準則

新會計準則對合并報表范圍的確定有了新的改變，新準則更關(guān)注實質(zhì)性的控制，規(guī)定總公司合并所有子公司，股權(quán)比例的問題不在考慮之列。對于一些子公司所有者權(quán)益為負數(shù)的，公司只要還在運轉(zhuǎn)，也應納入合并范圍，這是新會計準則的一項大改革。就是這個舉措，將極大地影響上市公司合并報表的利潤。這是因為作為總公司，對下屬子公司的債務和利潤都要負責，享受子公司的利潤也要承擔子公司的債務。另一方面新準則的變更也可以防止一些通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的情況發(fā)生。

1.取消了比例合并法

會計準則中合并法的規(guī)定被寫在《企業(yè)會計制度》的第158條中，這一條對相關(guān)合并報表做了具體的規(guī)定。具體規(guī)定了企業(yè)在編制合并會計報表時，需要把合營企業(yè)的業(yè)務合并在內(nèi)，其合并原則是遵照比例合并法。但是在新準則中，制定者考慮到控制的實質(zhì)含義，也就是一方對另一方實施的控制。但是在聯(lián)合主體中，控制實質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄嵤┛刂?，而在?lián)合控制主體中，一同被兩方面控制或者被多方面控制的主體企業(yè)，不宜按照上述方式合并。這是因為總公司是無法在實際中進行控制的。在這種情況下，合并到總公司報表中也沒有實際意義。見于此，新準則的條款中取消了合并比例法的運用，重新規(guī)定了合營企業(yè)采用權(quán)益法進行核算的內(nèi)容。

2.對財務報表的種類進行了合并

原來的財務報表在《暫行規(guī)定》中，是把合并財務報表的范圍確定為幾大項，主要有合并資產(chǎn)負債表、合并損益表、合并財務狀況變動表和合并利潤分配表四項。新財會準則中對合并財務表有了新規(guī)定，在原有基礎(chǔ)上增加了合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動表三項內(nèi)容，另外增加了附注部分。并對部分表格做了修改，對合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范，豐富了財會理論，是在會計準則中對理論概念空白的填補。

3.增加了少數(shù)股東權(quán)益的列報

新的會計準則第13條規(guī)定，總公司的份額中不包括子公司所有者權(quán)益，應把這部分看成非控制權(quán)益記錄。所謂非控制權(quán)益的確認，公司的財務應當以子公司資產(chǎn)負債表日的股本結(jié)構(gòu)為基準。以前的財務報表中規(guī)定：對于子公司中的所有者權(quán)益項目中，部分不屬于總公司擁有的，在財務表中需要作為少數(shù)股東權(quán)益，單列一項，把總額記錄在合并資產(chǎn)負債表中，并且歸屬為凈利潤前的扣減項目范疇。但是新準則對此做了新的規(guī)定，新準則第13條對上述報表內(nèi)容做了新規(guī)定，把這部分份額作為非控制權(quán)益部分。其基礎(chǔ)確定方法是以子公司資產(chǎn)負債表日的股本結(jié)構(gòu)為基準，單列一項記錄在合并資產(chǎn)負債表中的所有者權(quán)益項目下的“非控制權(quán)益”項目中，以示區(qū)別。在實際中還有一項內(nèi)容需要注意，就是子公司當期凈損益中，部分屬于非控制權(quán)益的份額的確定問題，新準則要求以子公司資產(chǎn)負債表日的股本結(jié)構(gòu)為基準，單獨列在合并利潤表“凈利潤”項目下，作為“非控制權(quán)益損益”項目記錄下來。

二、新會計準則擴大了合并報表的范圍

新會計準則改變了以往財務報表的要求，新準則要求總公司將其全部子公司納入合并財務報表范疇中，使原來的合并范圍擴大了許多。對于所屬在總公司名下的小規(guī)模子公司、特殊行業(yè)子公司、持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司、破產(chǎn)子公司等財務情況一律納入合并報表范圍，這樣就可以更加明晰總公司的利潤情況，為公司的總體發(fā)展戰(zhàn)略提供重要依據(jù)。另外把子公司分為納入和不納入報表的兩種情況。使報表范圍的界限更加清晰，不再像以前那樣模糊不清，新準則縮減了合并主體的判斷空間，使報表內(nèi)容更加清晰和明確，更加有利于提高會計信息的真實可靠。

三、新會計準則對利潤表分析的影響

1.新準則對項目和結(jié)構(gòu)的改變

和以往比較，新準則對利潤報表也有了新規(guī)定，取消了原來報表中主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本、其他業(yè)務收支項目等幾項內(nèi)容，合并了部分報表內(nèi)容。把主營業(yè)務收入和其它業(yè)務收入合并為營業(yè)收入，把營業(yè)成本和其它業(yè)務成本合并為營業(yè)成本，把原來的主營業(yè)稅金和其它業(yè)務支出中的稅金合并，再加上附加項目；同時還增加了幾項內(nèi)容，包括資產(chǎn)減值損失、公允價值變動損益、基本每股收益和稀釋每股收益等報表內(nèi)容和項目。

2.新準則影響營業(yè)利潤分析

新準則對企業(yè)資產(chǎn)減值損失內(nèi)容發(fā)生了影響。新會計準則規(guī)定了上市公司不得利用計提資產(chǎn)減值準備，對企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營利潤做人為調(diào)節(jié)，也不允許在前期巨額計提后大額轉(zhuǎn)回地任意調(diào)節(jié)，更不允許隨意變更計提方法，提高或縮小計提比例?？梢赃M行轉(zhuǎn)會的項目包括存貨、應收款項、可供出售的權(quán)益性工具，這部分內(nèi)容是有確鑿證據(jù)證明能夠收回的資產(chǎn)減值項目；而不允許回轉(zhuǎn)的項目包括固定資產(chǎn)、攤銷期限明確的無形資產(chǎn)等內(nèi)容。這種營業(yè)利潤的分析使上市公司“一次虧足”的利潤統(tǒng)計法不再適應，對公司利潤的分析更為客觀和準確。

3.使公允價值變動損益變得不確定

企業(yè)投資后若采用公允價值模式進行后續(xù)計量統(tǒng)計，那么將不確定地影響利潤的分析和統(tǒng)計。這種方式有一個優(yōu)點，就是不需要進行計提折舊和攤銷，再一定程度上減少了成本開支，使利潤得到了增長，因此說對利潤的影響是積極的。新會計準則對交易性證券的投資做了新規(guī)定，要求企業(yè)必須在期末按交易所公布的市價計值，并把變動部分數(shù)據(jù)計入損益項目。

4.對非經(jīng)常損益項目的影響分析

非經(jīng)常性損益項目是一項沒有持續(xù)性的項目，而且具有易受操縱的特性，對此內(nèi)容的利潤質(zhì)量分析，仍然是一個重點和焦點，應給予特別留意。新準則下，上市公司的債務重組和非貨幣性資產(chǎn)交換，都是導致經(jīng)濟性損益的因素，都可能帶來一定的非經(jīng)常性損益。如某公司今年一季度預計凈利潤2.84億元左右，股票的收益率為4.67元。其高額效益主要得益于公司的債務重組，重組后相關(guān)債權(quán)人已豁免了公司相關(guān)債務，新會計準則規(guī)定了債務重組收益計入了公司當期損益內(nèi)，所以公司收益多多。

整體來說，我國實施新會計準則的背景，迎合了全球經(jīng)濟一體化的新形勢，在會計的國際協(xié)調(diào)和趨同的當今，新會計準則考慮我國的特殊經(jīng)濟環(huán)境而應運而生。新會計準則對合并范圍的規(guī)定做了大的改動，目的是進一步和國際接軌，逐步向國際會計準則靠攏，遏制某些公司的財務操縱事情發(fā)生，杜絕一些公司故意將某些子公司剔除合并范圍，在管理層面提高了我國的會計信息質(zhì)量。新會計準則的頒布在我國會計審計史上起到了劃時代的作用，極大地促進了我國企業(yè)的財務管理實現(xiàn)科學化和規(guī)范化，促進經(jīng)濟社會發(fā)展、全面建設(shè)小康社會，發(fā)揮了應有的作用。