醫(yī)院成本核算目標(biāo)的受托責(zé)任視角解析

陸正洪

醫(yī)院開展成本核算與管理的初衷是為了走內(nèi)涵式發(fā)展道路，在全院、全員范圍內(nèi)強(qiáng)化成本意識(shí)，降低醫(yī)療成本，提高醫(yī)院績效，減輕患者負(fù)擔(dān)?，F(xiàn)行醫(yī)院成本核算目標(biāo)囿于內(nèi)部績效管理、獎(jiǎng)金發(fā)放等局限性，許多醫(yī)院都將成本核算與獎(jiǎng)金掛鉤。在醫(yī)院成本管理初期，構(gòu)建將成本核算與內(nèi)部績效考核、獎(jiǎng)金發(fā)放緊密關(guān)聯(lián)的模式有其合理性和適宜性。2010年12月，財(cái)政部、衛(wèi)生部制定新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，自2011年7月1日起在公立醫(yī)院改革國家聯(lián)系試點(diǎn)城市施行，自2012年1月1日起在全國施行。新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》賦予醫(yī)院成本管理與核算工作更多嶄新內(nèi)涵，基于受托責(zé)任視角，我國公立醫(yī)院成本核算目標(biāo)需要做出適時(shí)調(diào)整。

一、受托責(zé)任涵義

受托責(zé)任（accountability）是許多領(lǐng)域及學(xué)科關(guān)注的熱點(diǎn)研究問題。受托責(zé)任是由于廣泛存在于社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的委托代理關(guān)系的建立而發(fā)生的，任何有組織的或者需要進(jìn)行組織的行為都存在委托代理關(guān)系。對于受托責(zé)任的涵義，目前主要有報(bào)告觀、行為觀和綜合觀三種觀點(diǎn):報(bào)告觀將受托責(zé)任界定為受托人向委托人的報(bào)告義務(wù)；行為觀認(rèn)為，受托責(zé)任的含義在于受托人應(yīng)當(dāng)對其行為負(fù)責(zé)，要履行好受托任務(wù)；綜合觀認(rèn)為受托責(zé)任包括報(bào)告與行為兩個(gè)方面，將受托責(zé)任理解為受托人對行為負(fù)責(zé)，并提交相應(yīng)的報(bào)告以說明其行為。

二、醫(yī)院會(huì)計(jì)與受托責(zé)任

會(huì)計(jì)受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為，受托責(zé)任是現(xiàn)代會(huì)計(jì)存在的基礎(chǔ)。1997年，我國受托責(zé)任學(xué)派的倡導(dǎo)者楊時(shí)展教授就曾經(jīng)作過“受托責(zé)任的存在，是人們之所以要會(huì)計(jì)的根本原因”以及“會(huì)計(jì)因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，也因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展”的精辟論斷。

醫(yī)院接受國家委托管理醫(yī)院，國家與醫(yī)院之間存在委托代理關(guān)系。根據(jù)是否具有消費(fèi)或使用上的競爭性與受益上的排他性兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)濟(jì)學(xué)家將社會(huì)產(chǎn)品分為公共產(chǎn)品與私人產(chǎn)品。2009年4月，《中共中央國務(wù)院關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》公布，明確指出“把基本醫(yī)療衛(wèi)生制度作為公共產(chǎn)品向全民提供”，其中蘊(yùn)含著公共醫(yī)療領(lǐng)域政府與市場的角色轉(zhuǎn)換。醫(yī)院接受國家委托承擔(dān)提供基本醫(yī)療服務(wù)這一準(zhǔn)公共產(chǎn)品的職能，因此需要向相關(guān)方報(bào)告成本信息以解除受托責(zé)任。具體而言，當(dāng)受托責(zé)任關(guān)系建立以后，醫(yī)院作為受托人，應(yīng)以最大的善意、最有效的辦法完成委托人所托付的義務(wù)，這正是新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》要求醫(yī)院在財(cái)務(wù)報(bào)告之財(cái)務(wù)情況說明書中提供成本報(bào)表的理論和政策依據(jù)所在。

三、醫(yī)院成本核算目標(biāo)解析

1.目標(biāo):解除受托責(zé)任

會(huì)計(jì)原本的目的就在于認(rèn)定受托責(zé)任的完成情況，在于把受托責(zé)任說清楚。為了完成國家托付的管理醫(yī)院之義務(wù)，醫(yī)院需要構(gòu)建完整的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，通過確認(rèn)、計(jì)量、記錄、提供會(huì)計(jì)信息，反映通過各種途徑取得的資金使用情況，以便完成所承擔(dān)的受托責(zé)任；在完成托付任務(wù)以后，還應(yīng)通過財(cái)務(wù)報(bào)告總括性地向委托人反映受托責(zé)任的履行情況，經(jīng)委托人同意后，受托責(zé)任予以解除。

為解除醫(yī)院受托責(zé)任，一方面，新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》凸顯了醫(yī)院成本管理的重要性，在明確醫(yī)院成本管理的含義、目的、原則等基礎(chǔ)上，進(jìn)一步將成本核算依據(jù)對象劃分為科室成本核算、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算、病種成本核算、床日和診次成本核算；另一方面，新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》更是將成本報(bào)表作為財(cái)務(wù)情況說明書的重要組成部分，要求按月度和年度編報(bào)醫(yī)院各科室直接成本表、醫(yī)院臨床服務(wù)類科室全成本表、醫(yī)院臨床服務(wù)類科室全成本構(gòu)成分析表，同時(shí)，醫(yī)院對外提供的年度財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)按有關(guān)規(guī)定經(jīng)過注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)。

2.手段:依靠會(huì)計(jì)方法解除受托責(zé)任

從理論上講，成本管理是醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容之一，成本核算從屬于會(huì)計(jì)核算。但是長期以來，醫(yī)院的會(huì)計(jì)信息與成本信息割裂，成本核算信息缺乏可驗(yàn)證的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，醫(yī)院會(huì)計(jì)不能夠提供決策有用的成本信息。只有理順會(huì)計(jì)核算與成本核算的關(guān)系，醫(yī)院成本核算才能成為真正意義上的全成本核算；也只有在實(shí)現(xiàn)全成本核算的基礎(chǔ)上，醫(yī)院成本核算才能實(shí)現(xiàn)由完全成本法向制造成本法的轉(zhuǎn)變。

新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》在設(shè)計(jì)過程中，充分兼顧醫(yī)院財(cái)務(wù)制度對成本管理與成本核算的需求，將成本核算與會(huì)計(jì)核算結(jié)合起來。一方面，完善會(huì)計(jì)科目體系，要求在“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”總賬科目下按照成本項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)科目，如:按照人員經(jīng)費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)、藥品費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)、提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金、其他費(fèi)用等設(shè)置明細(xì)科目；另一方面，將醫(yī)院的科室劃分為臨床服務(wù)類、醫(yī)療技術(shù)類、醫(yī)療輔助類和行政后勤類四大類，并以科室為對象歸集直接成本，各類科室成本按照分項(xiàng)逐級分步結(jié)轉(zhuǎn)的方法進(jìn)行分?jǐn)?，最終將所有成本轉(zhuǎn)移到臨床服務(wù)類科室。

新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》這一制度設(shè)計(jì)變革，實(shí)現(xiàn)了依靠會(huì)計(jì)方法解除受托責(zé)任之目標(biāo)。這種制度設(shè)計(jì)創(chuàng)新之處體現(xiàn)在兩方面:一方面，從數(shù)據(jù)采集角度看，成本數(shù)據(jù)的采集以會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，成本核算對各成本項(xiàng)目按照規(guī)定程序進(jìn)行歸集、分配，最終實(shí)現(xiàn)與會(huì)計(jì)核算并軌，保證兩者結(jié)果的一致性；另一方面，從數(shù)據(jù)輸出角度看，科室成本、項(xiàng)目成本、病種成本、診次成本、床日成本等醫(yī)療成本信息與醫(yī)院會(huì)計(jì)信息同步、同口徑生成，并以固定格式的成本核算報(bào)表為載體，定期以財(cái)務(wù)情況說明書的形式予以報(bào)告和對外披露。醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告中的成本報(bào)表成為醫(yī)院公開成本信息、解除受托責(zé)任的重要手段。

3.困境:受托責(zé)任難以量化

醫(yī)院成本核算雖然開展了很多年，但一直困難重重，在實(shí)際會(huì)計(jì)工作中難以將受托責(zé)任量化并加載到會(huì)計(jì)系統(tǒng)之中。受托責(zé)任難以量化的困境產(chǎn)生原因有以下兩個(gè)方面:

首先，醫(yī)院的受托責(zé)任自身存在難以量化特質(zhì)。醫(yī)院成本核算是指醫(yī)院將其業(yè)務(wù)活動(dòng)中所發(fā)生的各種耗費(fèi)按照核算對象進(jìn)行歸集和分配，計(jì)算出總成本和單位成本的過程。由于醫(yī)學(xué)這門學(xué)科的特殊性以及患者個(gè)體差異性，醫(yī)院提供的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)產(chǎn)品有別于制造業(yè)提供的有形的、標(biāo)準(zhǔn)化的商品，其直接成本的歸集和間接成本的分?jǐn)偞嬖谳^多難以科學(xué)合理量化之處，如:項(xiàng)目成本的歸集與分?jǐn)偂⒉》N成本的疊加等。雖然新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》中列舉了諸多科室成本歸集、分?jǐn)偟囊罁?jù)，如:人員比例、內(nèi)部服務(wù)量、工作量、業(yè)務(wù)收入、收入、占用資產(chǎn)、面積等，但是在一定時(shí)間范圍內(nèi)，醫(yī)院成本信息尤其是項(xiàng)目成本和病種成本缺乏可計(jì)量性和可操作性的狀況還會(huì)延續(xù)。

其次，滯后的成本核算手段不能為受托責(zé)任量化提供有效的技術(shù)支持。目前，我國醫(yī)院現(xiàn)有成本核算手段相對滯后，部分醫(yī)院采用自行研發(fā)的成本核算程序，部分醫(yī)院采用與會(huì)計(jì)核算模塊相割裂的成本核算模塊，只有極少部分醫(yī)院使用集約化、綜合性、運(yùn)營一體化的成本核算集成軟件，這種狀況的出現(xiàn)是與醫(yī)院管理者對于醫(yī)院成本核算目標(biāo)認(rèn)知上存在的偏差相關(guān)聯(lián)的。落后的成本核算手段與醫(yī)院信息系統(tǒng)的快速發(fā)展不相匹配，醫(yī)院內(nèi)部大量臨床醫(yī)療信息、人力資源和物資消耗等信息零星散落在各個(gè)HIS模塊中，臨床信息、管理信息不能夠得到有效整合和利用，出現(xiàn)信息孤島并存在負(fù)面孤島效應(yīng)。

4.對策:逐步建立基于ERP的醫(yī)院會(huì)計(jì)核算平臺(tái)

近年來，國內(nèi)部分三級醫(yī)院開始積極嘗試企業(yè)資源計(jì)劃的實(shí)施（Enterprise resources plans，ERP），以期改變醫(yī)院成本核算手段落后的現(xiàn)狀。ERP將企業(yè)的整體資源進(jìn)行科學(xué)整合與優(yōu)化配置，是當(dāng)前最先進(jìn)、最為科學(xué)的基于計(jì)算機(jī)應(yīng)用技術(shù)的企業(yè)計(jì)劃、控制、執(zhí)行管理系統(tǒng)。

醫(yī)院是一種復(fù)雜的現(xiàn)代知識(shí)型組織，承載醫(yī)療、教學(xué)、科研、防保等功能，正因?yàn)槠鋸?fù)雜性注定其必須注重加強(qiáng)自身管理，醫(yī)院也因此成為較早擁有完備信息系統(tǒng)的組織。2002年5月份，以衛(wèi)生部頒布《醫(yī)院信息系統(tǒng)基本功能規(guī)范》為標(biāo)志，醫(yī)院信息系統(tǒng)（Hospital Information System，HIS）建設(shè)從側(cè)重于醫(yī)療收費(fèi)、藥品等物資管理逐步轉(zhuǎn)向直接服務(wù)于患者的“臨床”，先后建設(shè)了面向臨床的檢驗(yàn)信息系統(tǒng)LIS、醫(yī)學(xué)影像歸檔與傳輸系統(tǒng)PACS、放射信息系統(tǒng)RIS、門診醫(yī)生工作站、住院醫(yī)生工作站等臨床信息系統(tǒng)CIS。目前，在我國三級醫(yī)院CIS已普遍建立的大背景下，將在企業(yè)得以普遍運(yùn)用的ERP理念和技術(shù)支持平臺(tái)引入到醫(yī)院管理信息系統(tǒng)建設(shè)中，有其可行性和必要性，能夠?qū)崿F(xiàn)有效整合醫(yī)院供應(yīng)鏈資源、提升醫(yī)院成本核算水平的管理目標(biāo)。只有實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)電算化向會(huì)計(jì)信息化的成功轉(zhuǎn)換，醫(yī)院成本信息才能夠在真正意義上成為解除醫(yī)院受托責(zé)任的重要依據(jù)。

結(jié)語

基于會(huì)計(jì)受托責(zé)任觀，醫(yī)院成本核算目標(biāo)應(yīng)適時(shí)從注重內(nèi)部績效管理向解除受托責(zé)任轉(zhuǎn)變。為應(yīng)對醫(yī)院受托責(zé)任難以量化的困境，需要推進(jìn)醫(yī)院會(huì)計(jì)信息化進(jìn)程，逐步構(gòu)建ERP平臺(tái)。

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