政府會(huì)計(jì)改革的思考

胡新婷

(長(zhǎng)沙理工大學(xué) 計(jì)劃財(cái)務(wù)處，湖南 長(zhǎng)沙 410004)

2009年《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿)、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿)的出臺(tái)叩開了政府會(huì)計(jì)改革的大門，引起了廣大理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的關(guān)注。與現(xiàn)行高校、醫(yī)院會(huì)計(jì)制度相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入成為本次改革中的亮點(diǎn)之一。

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制在兩份征求意見稿中的應(yīng)用所謂權(quán)責(zé)發(fā)生制，也稱為應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)，收入和費(fèi)用的確認(rèn)以權(quán)利已經(jīng)形成和義務(wù)已經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)。于此相對(duì)應(yīng)的是收付實(shí)現(xiàn)制，也叫現(xiàn)金制，是根據(jù)收到或付出現(xiàn)金的時(shí)間作為確認(rèn)和記錄交易的標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)金制提供的信息滯后，信息覆蓋面窄，不能記錄負(fù)債信息等缺點(diǎn)使許多國家要求政府會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。兩份征求意見稿均在不同程度上引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。

(一)高校會(huì)計(jì)征求意見稿實(shí)行的是修正權(quán)責(zé)發(fā)生制，現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度實(shí)行的是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)制度，而《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿)規(guī)定實(shí)行修正權(quán)責(zé)發(fā)生制。所謂修正權(quán)責(zé)發(fā)生制是權(quán)責(zé)發(fā)生制的一種變體，是對(duì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債的范圍做出一定程度的限制。在實(shí)踐中，修正權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念常常是模糊不清的，因此修正可以很溫和[1]。此次征求意見稿引入的修正權(quán)責(zé)發(fā)生制，主要是對(duì)部分實(shí)物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、部分負(fù)債采取權(quán)責(zé)發(fā)生制，而在收入費(fèi)用的確認(rèn)上仍采用收付實(shí)現(xiàn)制。具體表現(xiàn)在：

1、對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行折舊。征求意見稿對(duì)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等計(jì)提折舊，并引入資產(chǎn)折耗的概念。由于固定資產(chǎn)在使用中發(fā)生了磨損或技術(shù)進(jìn)步原因，造成價(jià)值的減少，導(dǎo)致凈資產(chǎn)的不斷減少。現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度中采用收付實(shí)現(xiàn)制，不要求計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)從購置到報(bào)廢時(shí)，固定基金賬面仍保持原值，虛增了凈資產(chǎn)。征求意見稿引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，避免了無法反映資產(chǎn)的完好程度和實(shí)際價(jià)值，導(dǎo)致高校固定資產(chǎn)虛高，凈資產(chǎn)虛增，財(cái)務(wù)狀況不真實(shí)的情況。

2、國庫集中收付制度和政府采購制度下權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用。我國實(shí)行國庫集中收付制度后，政府采購資金的模式發(fā)生了很大的變化：從過去的“財(cái)政撥款—用款單位采購—財(cái)政審查”模式改變?yōu)椤坝每顔挝簧陥?bào)—政府采購—用款單位驗(yàn)收—財(cái)政結(jié)算”模式。征求意見稿中增設(shè)“零余額賬戶用款額度”等科目，并采用權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)政府采購環(huán)境下的應(yīng)付未付款項(xiàng)進(jìn)行了核算。此外增設(shè)負(fù)債科目，擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算范圍。征求意見稿與現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度相比，增設(shè)一級(jí)科目“應(yīng)付職工薪酬”，并對(duì)“應(yīng)付賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)付款”、“長(zhǎng)期借款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”五個(gè)科目進(jìn)行調(diào)整。

(二)醫(yī)院會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用程度和范圍的進(jìn)一步加深 現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度本來采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制，而征求意見稿則進(jìn)一步拓寬的負(fù)債的內(nèi)容，增加了“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，主要反映或有事項(xiàng)所產(chǎn)生的現(xiàn)實(shí)義務(wù)而確定的負(fù)債，有利于全面管理醫(yī)院的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，增加了“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，合理分?jǐn)倯?yīng)由本年和以后年度分?jǐn)偟拈_辦費(fèi)、經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出等，對(duì)費(fèi)用進(jìn)行了合理的配比。此外，與高校會(huì)計(jì)征求意見稿相似，增設(shè)了國庫集中收付制度和政府采購的相關(guān)科目。

(三)預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的平行登記預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的平行登記是此次改革的一大創(chuàng)新。醫(yī)院、高校會(huì)計(jì)的征求意見稿中在對(duì)某些業(yè)務(wù)進(jìn)行核算時(shí)，明確了預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別。在做同一筆業(yè)務(wù)時(shí)，做兩筆分錄，一筆為預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，一筆為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，前者以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，后者以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。這樣，既提供了績(jī)效評(píng)價(jià)需要的權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)信息，又提供了預(yù)算管理需要的預(yù)算收支信息。

綜上所述，不論從征求意見稿對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入程度，還是從預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)平行登記的實(shí)行方法來看，征求意見稿的改革目的不會(huì)僅僅局限于醫(yī)院和高校兩個(gè)行業(yè)的會(huì)計(jì)改革，而是將其作為試點(diǎn)，為整個(gè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)、乃至整個(gè)政府會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革拉開序幕。

二、引發(fā)的政府會(huì)計(jì)改革的思考之一：權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入程度一直以來，我國政府會(huì)計(jì)采用的是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系。此次征求意見稿對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入令人關(guān)注，我國政府會(huì)計(jì)如何引入權(quán)責(zé)發(fā)生制、引入程度如何，在高校、醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的征求意見稿中可見端倪。

(一)權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)的引入是循序漸進(jìn)的。如前所述，高校會(huì)計(jì)制度的征求意見稿從收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)行修正權(quán)責(zé)發(fā)生制，權(quán)責(zé)發(fā)生制只在部分資產(chǎn)和負(fù)債中加以應(yīng)用，還沒有涉及到收入和支出；而醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的征求意見稿則是在以前已有的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上更加進(jìn)一步加深了權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的程度和范圍，如增加“預(yù)計(jì)負(fù)債”的核算。可見，我國政府會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入經(jīng)歷了從無到有、從有到深化這樣循序漸進(jìn)的過程。就這一問題財(cái)政部會(huì)計(jì)司司長(zhǎng)劉玉廷曾明確表達(dá)這一觀點(diǎn)。此外，以高校、醫(yī)院會(huì)計(jì)制度作為事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的試點(diǎn)改革，也是作為權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會(huì)計(jì)的試點(diǎn)改革，這種以點(diǎn)及面、以局部到整體本身也是采取的緩和的、漸進(jìn)式的改革策略。

(二)我國政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)呈現(xiàn)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的多元化格局。根據(jù)世界各國政府會(huì)計(jì)改革情況，大多數(shù)沒有完全摒棄收付實(shí)現(xiàn)制，而是將權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行有機(jī)的結(jié)合。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公立單位委員會(huì)在《中央政府的財(cái)務(wù)報(bào)告》中提出了多種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)名稱的觀點(diǎn)，為非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇提供新的方向。該觀點(diǎn)把會(huì)計(jì)基礎(chǔ)劃分為現(xiàn)金制基礎(chǔ)、修正的現(xiàn)金制基礎(chǔ)、修正的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)和應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)等。在會(huì)計(jì)上首先要確定一個(gè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)區(qū)間，確定按何種基礎(chǔ)來記錄會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，在一定區(qū)間范圍的內(nèi)現(xiàn)金制基礎(chǔ)、完全應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)是兩個(gè)截然不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。而在兩者之間有些會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)在處理的時(shí)候需要一些折中的處理方式，這些折中的部份即是對(duì)現(xiàn)金制基礎(chǔ)或者是對(duì)完全應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)的修正[2]。在征求意見稿中有的業(yè)務(wù)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制，有的業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，還有的業(yè)務(wù)采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)平行登記，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制在同一筆業(yè)務(wù)中同時(shí)得到體現(xiàn)。可以看出：對(duì)于政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)而言可以是多元化、創(chuàng)新性的。對(duì)于預(yù)算資金層面，采用收付實(shí)現(xiàn)制予以核算，全面客觀的反映和監(jiān)督財(cái)政預(yù)算的執(zhí)行情況；對(duì)于政府的資產(chǎn)和負(fù)債，以權(quán)責(zé)發(fā)生制全面、完整的提供政府資產(chǎn)、負(fù)債的形成、使用等信息。對(duì)于既涉及到預(yù)算資金、又涉及資產(chǎn)、負(fù)債的核算則采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的“雙基礎(chǔ)制”核算。

我國政府會(huì)計(jì)在現(xiàn)階段必然實(shí)行以收付實(shí)現(xiàn)制為主的多元化會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，這也取決于我國處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期、收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)影響較深、新公共管理和會(huì)計(jì)國際化趨勢(shì)的影響等各種復(fù)雜原因，我國政府會(huì)計(jì)發(fā)展軌跡必然經(jīng)歷緩和、復(fù)雜多變、政府公共受托責(zé)任由低級(jí)向高級(jí)發(fā)展的改革歷程。

三、引發(fā)的政府會(huì)計(jì)改革思考之二：改革模式選擇長(zhǎng)期以來，我國政府會(huì)計(jì)是指以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)，即使事業(yè)單位會(huì)計(jì)中有少量資產(chǎn)的記錄，從嚴(yán)格意義上說，我國目前還沒有能夠全面反映政府經(jīng)濟(jì)資源、現(xiàn)時(shí)義務(wù)和業(yè)務(wù)活動(dòng)全貌的政府會(huì)計(jì)體系[3]。

然而，由此次征求意見稿對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的關(guān)注程度可以看出，我國政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)是遲早的事情，這樣必然增加政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)方面的核算。如何對(duì)待收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制，可以理解為如何確定預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的地位問，我國政府會(huì)計(jì)改革是整合兩個(gè)系統(tǒng)，還是保持兩個(gè)系統(tǒng)的獨(dú)立性[4]？

從兩份征求意見稿看出，高校、醫(yī)院會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)、負(fù)債的財(cái)務(wù)核算類似于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，在既有財(cái)務(wù)信息又有預(yù)算核算要求的情況下，采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)平行登記的方法，也就是采用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)整合模式。在國際上，美國的基金會(huì)計(jì)模式是一種較為完美的整合模式，我國政府會(huì)計(jì)是否要借鑒美國的基金會(huì)計(jì)模式？整合模式是否可以推廣到整個(gè)政府會(huì)計(jì)中？

(一)基金會(huì)計(jì)模式不適應(yīng)中國的政府會(huì)計(jì)，美國的基金會(huì)計(jì)模式是預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)完全融合?；饡?huì)計(jì)是基金被作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，設(shè)置相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和支出科目，并各自有平衡關(guān)系。按照資金的用途分類，劃分為政府型基金、權(quán)益性基金和信用型基金。依據(jù)基金性質(zhì)再對(duì)基金細(xì)分，分為預(yù)算性質(zhì)基金和財(cái)務(wù)性質(zhì)基金，收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制同時(shí)并存在一個(gè)會(huì)計(jì)主體內(nèi)，這種模式不僅可以滿足不同基金的核算要求和會(huì)計(jì)目標(biāo)，也可以實(shí)現(xiàn)?？顚Ｓ?。

中國現(xiàn)階段推行基金會(huì)計(jì)模式還存在一些實(shí)際困難。首先，基金會(huì)計(jì)帳務(wù)處理復(fù)雜，對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求較高，而我國會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)與西方發(fā)達(dá)國家會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)仍有差距。其次，我國對(duì)基金會(huì)計(jì)的理論研究還很處于初級(jí)階段，如何劃分中國政府會(huì)計(jì)的基金主體成為改革道路上的第一道坎，再次，數(shù)量龐大的國有企業(yè)，是否也采用基金會(huì)計(jì)模式進(jìn)行處理也是擺在大家面前的一道難題。最后，我國財(cái)政資金集中化、全面化的管理對(duì)財(cái)務(wù)信息的提供要求較高，基金會(huì)計(jì)模式滿足這一要求。

(二)近期可采用整合模式，遠(yuǎn)期宜采用分離模式在政府會(huì)計(jì)改革初期，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息不多，預(yù)算會(huì)計(jì)功能簡(jiǎn)單，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以與預(yù)算會(huì)計(jì)整合，同時(shí)存在一個(gè)會(huì)計(jì)體系中。然而，預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在目的、體系、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)方面大相徑庭。預(yù)算會(huì)計(jì)需要全程追蹤和核算預(yù)算收支全過程，對(duì)“撥款—承諾—核實(shí)—付款”的支出周期進(jìn)行全面監(jiān)控，因?yàn)閭?cè)重反映預(yù)算資金流，所以應(yīng)實(shí)行以收付實(shí)現(xiàn)制為主，權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔的核算基礎(chǔ)；其會(huì)計(jì)信息是前瞻的、具有預(yù)測(cè)、控制功能的。相反，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出、凈資產(chǎn)等要素來構(gòu)造體系的，和企業(yè)會(huì)計(jì)相似，需要制定若干準(zhǔn)則對(duì)各個(gè)要素、科目進(jìn)行核算規(guī)范；因?yàn)閭?cè)重反映政府資產(chǎn)的使用、占用、報(bào)廢情況以及負(fù)債的真實(shí)狀態(tài)，所以實(shí)行的應(yīng)是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，收付實(shí)現(xiàn)制為輔的核算基礎(chǔ)，反映的會(huì)計(jì)信息是歷史的、過去的。

隨著政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的增加，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算復(fù)雜程度的加大；預(yù)算會(huì)計(jì)也不僅僅是核算的功能，還具備“控制”、“預(yù)測(cè)”等強(qiáng)大功能，此時(shí)如果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)存在于一個(gè)政府會(huì)計(jì)體系中，必然會(huì)造成信息冗雜、混亂，也會(huì)影響到預(yù)算會(huì)計(jì)信息和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的閱讀和使用。此時(shí)，將兩者進(jìn)行完全分離，兩個(gè)系統(tǒng)各司其職是最好的解決辦法。這樣，預(yù)算會(huì)計(jì)體系主要向政府內(nèi)部管理者和監(jiān)督者提供信息，滿足政府部門對(duì)資金的管理要求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系主要負(fù)責(zé)報(bào)告政府的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益信息，滿足多元化信息使用者的需求。最終，按照不同的主體及要求提供不同報(bào)告，達(dá)到按需提供報(bào)告的目標(biāo)，形成“雙系統(tǒng)、雙主體、雙目標(biāo)、雙基礎(chǔ)”的政府會(huì)計(jì)核算體系。

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