國有企業(yè)內(nèi)部控制的效率研究

鄭樹旺 宋憲華

國有企業(yè)內(nèi)部控制的效率研究

鄭樹旺 宋憲華

一、研究我國國有企業(yè)內(nèi)部控制效率的前提和立足點

1.以財政部等五部委2008年頒布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》）為基本點。盡管《基本規(guī)范》只對上市公司進行了強制性要求，沒有針對不同產(chǎn)權企業(yè)進行細致的劃分，但由于該規(guī)范基本體現(xiàn)了COSO在1992年頒布的《內(nèi)部控制—整體框架》的五要素思想，且我國的基本規(guī)范也是綜合考慮了所有企業(yè)的基本情況，因此，以內(nèi)部控制規(guī)范為原則進行內(nèi)部控制效率的研究是合理的，也是目前條件下的最佳選擇。

2.應主要參考執(zhí)行國資委2006年頒布的《中央企業(yè)全面風險管理指引》，而對COSO的《企業(yè)風險管理—整體框架》只做相應的借鑒。目前，我國國企的發(fā)展水平還很不均衡，而且，國內(nèi)內(nèi)部控制制度的實施和相關研究起步較晚，如果一味采用西方國家的標準，不但會因為實施成本過高而遭到企業(yè)的抵觸，而且也會由于現(xiàn)實中很多條件的缺乏而適得其反。因此，在現(xiàn)階段，參考《中央企業(yè)全面風險管理指引》執(zhí)行是更佳的選擇。

二、國有企業(yè)內(nèi)部控制效率低的主導原因分析

（一）內(nèi)部環(huán)境

1.權利機構的定位不合理。目前，我國國有企業(yè)普遍存在管理層權利定位混亂、權利分配不明確的問題，而這一問題不僅導致企業(yè)的治理結構混亂，也恰恰是影響企業(yè)內(nèi)部控制制度實施主體確立的關鍵。一方面，我國國有企業(yè)目前普遍采用董事會、黨委會以及高級管理層（主要包括監(jiān)事會和經(jīng)理層）作為主要管理人員的組織模式，但三者之間關系定位混亂，權責分配也很不明確。另一方面，公司高層權利重疊和集中現(xiàn)象普遍。一些公司的董事長同時兼任企業(yè)的總經(jīng)理，董事會對經(jīng)理層的行為的監(jiān)督作用被嚴重弱化，使經(jīng)理層的權利失去了有效的制衡，造成內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴重。

2.主觀“人治”現(xiàn)象嚴重。在我國，一部分國有企業(yè)的管理人員存在主觀人治企業(yè)的現(xiàn)象，管理層對國有企業(yè)的管理不是建立在為企業(yè)創(chuàng)造更大的利潤的基礎之上，而是以權謀私，主觀上就存在徇私舞弊的動機。造成這一現(xiàn)狀的原因主要包括以下兩條：

（1）獎懲機制不健全，不能有效督促對領導層的內(nèi)部控制。國有企業(yè)受工資薪酬制度的限制，不能對高級管理層形成靈活的獎懲激勵機制。越來越多的私企和混合制企業(yè)正在探索采用管理層持股計劃以期強化企業(yè)的激勵機制，而國有企業(yè)在這方面尚未取得有效的成果，這也導致企業(yè)管理層主觀上有舞弊的動機，內(nèi)部控制制度對于個別有主觀舞弊的管理層來言形同虛設。

（2）權利機構的產(chǎn)生方式導致一些管理層不能勝任領導職位。由于我國國有企業(yè)管理層的任命不是完全的市場行為，上級黨組織、中央國資委甚至地方國資委都對國企官員的任命起到至關重要的影響，而這樣做的后果是使很多不具備經(jīng)驗管理能力的政府官員被安排到國企工作，這些管理人員受到資本市場業(yè)績和監(jiān)管機構的考核壓力，會粉飾企業(yè)財務狀況，忽視經(jīng)營風險并向國家轉(zhuǎn)嫁財產(chǎn)損失，最終損害企業(yè)的利益。

（二）風險評估

1.風險意識不夠。受舊的思維方式的影響，國有企業(yè)的風險管理文化普遍沒有形成，尤其是在投資和擴張決策中，企業(yè)對風險因素的考慮過少。許多國有企業(yè)的管理層和員工還沒有充分意識到全球市場經(jīng)濟一體化的局勢和其對企業(yè)所帶來的風險，甚至存在決策失敗由政府出面收尾的僥幸心里，這是導致風險意識不足的關鍵原因。

2.對內(nèi)部控制制度的研究不夠深入，把風險評估僅僅停留在了防止財務舞弊工作上。由于《基本規(guī)范》目前只強制要求上市公司執(zhí)行，對于非上市的國有企業(yè)來說，對內(nèi)部控制制度的了解還很欠缺；另一方面，我國現(xiàn)代風險評估手段落后，風險管理僅僅針對了企業(yè)的財務風險，造成了風險管理上的脫節(jié)，沒有形成整套的風險評估體系。

（三）控制活動

一方面，由于企業(yè)風險評估工作的欠缺，導致企業(yè)僅僅抓住預測到的風險點進行控制，而企業(yè)一般預測到的風險點主要是財務風險，這也直接造成企業(yè)重財務會計控制，輕生產(chǎn)經(jīng)營控制的現(xiàn)狀。另一方面，即使企業(yè)對各種風險點預測到位并采取了控制措施，但實施控制的單位和個人的執(zhí)行力嚴重不足，企業(yè)的控制活動仍難以起到有效的作用，使內(nèi)部控制從文字和形式上看似很到位，而實質(zhì)上也只是流于形式。

（四）信息與溝通

國有企業(yè)在信息傳遞和溝通方面存在的問題主要體現(xiàn)在其實現(xiàn)的途徑上。企業(yè)信息傳遞和溝通的路徑主要包括：自上而下、橫向和自下而上三種，一般來說，自上而下和橫向是相對較為容易的，而自下而上的途徑卻往往被歪曲甚至中途切斷。如果信息傳遞路徑中出現(xiàn)一層玩忽職守或者有徇私舞弊的主觀愿望存在時，信息傳遞的質(zhì)量就被大打折扣，最底層的信息就很有可能不能及時有效的傳遞到信息鏈的終端。也正是由于這種信息不對稱情況的存在，使企業(yè)一些中層管理層養(yǎng)成了報喜不報憂的習慣，嚴重危害了企業(yè)的利益，而且嚴重制約企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的執(zhí)行效率。

（五）內(nèi)部監(jiān)督

1.內(nèi)部監(jiān)督體系混亂，使內(nèi)部監(jiān)督制度執(zhí)行不力。一方面，由于國有企業(yè)審計部門人員的任免和審計工作匯報都需要受到企業(yè)管理層的限制，使審計部門難以對高層管理人員進行有效的監(jiān)督。另一方面，國有企業(yè)審計手段和審計技術相對私營企業(yè)和混合制企業(yè)來說比較欠缺，使得內(nèi)部審計的職能主要限制在對企業(yè)財務的管理和監(jiān)督上，發(fā)揮的監(jiān)督作用相對有限，監(jiān)督也缺乏震懾性。

2.企業(yè)自我評估體系不完善。從整體上來看，國有企業(yè)目前的內(nèi)部控制建設情況還僅僅停留在滿足外界監(jiān)管部門的強制性要求上，在完成監(jiān)管的要求之后，沒有對內(nèi)部控制進行有效的評估，或者評估方法缺乏操作性，或者干脆就不進行評估，使自我評估工作不能滿足內(nèi)部控制體系的要求，難以發(fā)揮其效率和效益。

三、提高國有企業(yè)內(nèi)部控制效率的優(yōu)化方向

1.從企業(yè)實際出發(fā)，推動內(nèi)部控制的創(chuàng)新，建立適合企業(yè)自身業(yè)務和發(fā)展需要的內(nèi)部控制制度。《基本規(guī)范》的出臺和正在征求意見的17項具體內(nèi)部控制標準針對的是所有體制、所有行業(yè)的企業(yè)，因此就具體操作性而言是相對籠統(tǒng)的，國有企業(yè)要真正提高內(nèi)部控制的效率，必須針對企業(yè)自身的股權結構、治理結構、內(nèi)外部環(huán)境、評價水平和受監(jiān)督水平進行細致的考察測評，探索適合企業(yè)穩(wěn)定、持續(xù)發(fā)展的具體制度。

2.加強內(nèi)部控制元素在企業(yè)文化中的體現(xiàn)。企業(yè)文化作為影響企業(yè)成員的思維方法和行為方式的無形力量，是最能夠深入人心，也最容易被忽視的。目前除上市公司由于受外界監(jiān)管而增加了對內(nèi)部控制體系的管理和宣傳外，私營企業(yè)和國有企業(yè)在這方面還相對欠缺。國有企業(yè)應該在企業(yè)文化的建設中有針對性的加入內(nèi)部控制體系中的元素，確立所有員工在內(nèi)部控制體系中的主體地位，讓員工深刻認識到內(nèi)部控制制度的重要意義，從而自覺約束自己，形成廣泛認同的行為規(guī)范。

3.優(yōu)化組織結構和權責分配體系。企業(yè)經(jīng)營的根本目的在于實現(xiàn)其整體目標，健康的組織結構和適當?shù)臋嘭煼峙潴w系無疑是這個整體性中最為重要的條件。在這一方面，國有企業(yè)可以借鑒非國有企業(yè)的經(jīng)營，縷清職位的層次順序，界定關鍵職位的權責，建立流暢的意見溝通管道和有效的協(xié)調(diào)與合作體系，為企業(yè)的經(jīng)營運作與內(nèi)部控制提供一個合理的框架。

4.逐步完善風險管理系統(tǒng)。風險管理系統(tǒng)是企業(yè)發(fā)現(xiàn)并及時彌補漏洞的“警報器”，是內(nèi)部控制體系中后續(xù)控制和監(jiān)督的前提，沒有完善的風險評估系統(tǒng)，內(nèi)部控制體系就形同虛設。一方面，國有企業(yè)應該建立風險管理部門，配備專門的風險管理人員，做好風險預警、風險識別、風險評估、風險分析和風險報告工作，并賦予風險管理部門和風險管理人員相當?shù)臋嗬撠煂ζ髽I(yè)進行全面的風險管理工作，風險管理部門直接對董事會負責。另一方面，提高風險評估技術水平，運用科學的風險評估方法、技術和程序，把定性分析和定量分析有機的結合起來，準確判斷企業(yè)所受的風險性質(zhì)和風險程度，以便相關管理人員及時采取有效的防范和化解措施。

5.加強對本企業(yè)內(nèi)部控制體系的自我評估。由于我國目前尚未對非上市的企業(yè)做出內(nèi)部控制制度的強制要求，因此國有企業(yè)在這方面就顯得落后一些。我國國有企業(yè)可以借鑒國外“控制自我評估”制度，即企業(yè)不定期或定期的對自己的內(nèi)部控制系統(tǒng)進行評估，主要評估其有效性和實施的效率效果。用結構化的方法開展評估活動，使企業(yè)管理人員及時了解內(nèi)部控制可能存在的缺陷，進而采取適當?shù)拇胧└倪M內(nèi)部控制制度。

6.政府和相關監(jiān)管部門盡快完善對國有企業(yè)內(nèi)部控制工作的具體要求。由于我國對內(nèi)部控制的研究工作較晚，內(nèi)部控制工作還很不完善。2008年出臺的《基本規(guī)范》也只是對上市企業(yè)進行了強制性要求，對其他非上市企業(yè)缺乏硬性要求，造成絕大多數(shù)非上市企業(yè)缺乏內(nèi)部控制體系或者內(nèi)部控制體系存在較大漏洞。因此，政府和相關監(jiān)管部門應該在現(xiàn)有基礎上，盡快完善對其他非上市企業(yè)內(nèi)部控制工作的強制性監(jiān)管。

四、結論

企業(yè)的內(nèi)部控制是嵌于企業(yè)組織結構和日常所有經(jīng)營活動中的，單獨的改進一方面因素難以快速提高內(nèi)部控制的效率。我國內(nèi)部控制制度建設的現(xiàn)狀和我國現(xiàn)階段國有企業(yè)的總體水平?jīng)Q定了我國實現(xiàn)對國有企業(yè)內(nèi)部控制的完善還需要一個長期的過程，企業(yè)內(nèi)部控制制度的完善和有效運行還需要逐步創(chuàng)新、設計和試運行。

在企業(yè)不斷完善對內(nèi)部控制的認識和建設過程中，政府部門除給企業(yè)提供一個整體的參考框架外，還應該鼓勵企業(yè)創(chuàng)新，建立適合企業(yè)開發(fā)和研究內(nèi)部控制體系的宏觀環(huán)境，促進企業(yè)自身的動力和積極性，以真正從內(nèi)外兩方面提高國有企業(yè)內(nèi)部控制制度的效率。

[本論文為遼寧省教育廳高?？蒲杏媱濏椖俊安煌a(chǎn)權結構下內(nèi)部控制效率研究”（編號2009A387）的階段性成果。]

（作者單位：遼寧工程技術大學）