會計準(zhǔn)則趨同的利與弊

張哲涵

會計準(zhǔn)則趨同的利與弊

張哲涵

會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)（harmonization）乃至國際趨同（convergence）問題一直是會計學(xué)者、準(zhǔn)則制定者、監(jiān)管機構(gòu)討論的問題。為了引進(jìn)國際資本，利用金融全球化為我國提供更多經(jīng)濟(jì)發(fā)展的機會，會計準(zhǔn)則的國際趨同是個不可避免的問題。正如財政部王軍副部長說的，趨同并非是會計中每一個范疇的完全等同。忽視會計發(fā)展階段和環(huán)境特點，未必能收到良好的實實在在的多贏效果，趨同是一個漸進(jìn)的過程。

一、會計準(zhǔn)則

在我國上世紀(jì)80年代初開始有許多對會計準(zhǔn)則的討論，綜觀各位學(xué)者的論述，主要有這樣幾種觀點：

婁爾行：我們將會計準(zhǔn)則理解為會計實務(wù)在理論上的概括。它們往往被表述為會計工作所應(yīng)遵循的規(guī)則或指南，是判別會計工作優(yōu)劣的準(zhǔn)繩。

楊紀(jì)琬：會計準(zhǔn)則是會計人員從事會計核算必須遵循的基本原則，是會計行為的規(guī)范化要求，也是會計工作法制化的重要組成部分。會計準(zhǔn)則既涉及會計理論和方法，又影響會計實務(wù)和操作，在整個會計領(lǐng)域中具有極其重要的作用和影響。

葛家澍：企業(yè)會計準(zhǔn)則是企業(yè)會計核算的規(guī)范。作為實踐的規(guī)范，它當(dāng)然來自實踐又高于實踐。借助于企業(yè)會計準(zhǔn)則，會計核算的規(guī)律性就能提到一定的理論高度來認(rèn)識。因此，企業(yè)會計準(zhǔn)則，既要體現(xiàn)我國的有關(guān)方針政策，又要接受會計理論的指導(dǎo)。

盡管以上列示的觀點表述不一，但不難從中看出這樣一點，即會計準(zhǔn)則是一種行為規(guī)則，這些規(guī)則涉及到會計確認(rèn)、計量及報告行為。因此，在我國比較普遍的看法是，會計準(zhǔn)則是一種指導(dǎo)原則，是用于規(guī)范會計核算（主要指財務(wù)會計）的原則和思想。

二、會計準(zhǔn)則國際趨同

所謂會計準(zhǔn)則國際趨同，就是要求各國在制定會計準(zhǔn)則的過程中，逐步采用國際通行的會計慣例，以達(dá)到國際間會計行為的相互溝通、協(xié)調(diào)、規(guī)范和統(tǒng)一，也就是采用國際上公認(rèn)的會計原則和方法來處理和執(zhí)行本國的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。我國會計準(zhǔn)則國際趨同的目標(biāo)是，減少與其他國家會計準(zhǔn)則的差異，增強我國會計信息，財務(wù)報告的可比性。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則作為會計準(zhǔn)則全球趨同的主要標(biāo)準(zhǔn)正在得到越來越多的國家準(zhǔn)則制定機構(gòu)、證券監(jiān)管機構(gòu)、跨國公司和國際組織的認(rèn)可。我國新會計準(zhǔn)則也是以國際財務(wù)報告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)制定的，但是會計準(zhǔn)則國際趨同與真正的會計實務(wù)趨同還是有差別的。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，新會計準(zhǔn)則的國際趨同，將極大地縮小宏觀會計政策的范圍，可以有效地框定企業(yè)會計政策的選擇空間，理論上說可以提高財務(wù)信息的可比性。但不能否認(rèn)，會計準(zhǔn)則的趨同僅僅是會計實務(wù)協(xié)調(diào)乃至趨同的充分條件而非必要條件。在一定的會計準(zhǔn)則框架下，會計實務(wù)的趨同和財務(wù)信息的可比，主要決定于企業(yè)所處環(huán)境中經(jīng)濟(jì)、法律、市場、契約、文化等諸因素，也取決于企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)和所處的發(fā)展階段、企業(yè)所處的契約和監(jiān)管臨界點、企業(yè)的稅負(fù)分布、企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略和財務(wù)政策等。因此，無論是企業(yè)管理當(dāng)局還是企業(yè)監(jiān)管機構(gòu)，或企業(yè)財務(wù)信息使用者都應(yīng)該明確，實施企業(yè)會計準(zhǔn)則體系一般應(yīng)該提高企業(yè)財務(wù)信息的國際可比性，而是否能夠確實提高將因企業(yè)及其環(huán)境不同而異。但無論如何，會計準(zhǔn)則國際趨同是先行者，會計準(zhǔn)則的法律地位影響財務(wù)報告的信息質(zhì)量，也只有先有會計準(zhǔn)則的趨同才有可能達(dá)到實務(wù)的高質(zhì)量趨同。

三、會計準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果

會計準(zhǔn)則作為會計信息生產(chǎn)與提供的規(guī)范，不是一種純粹的技術(shù)手段，而是一種具有經(jīng)濟(jì)后果的制度，這一點早已由西方實證會計學(xué)派所證明。在會計準(zhǔn)則發(fā)展的早期，人們就已認(rèn)識到會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果。然而，直到20世紀(jì)70年代學(xué)術(shù)界才對會計準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行了充分的研究，并達(dá)成對會計準(zhǔn)則性質(zhì)的共識——“經(jīng)濟(jì)后果觀”。美國著名會計學(xué)家斯蒂芬.澤夫（Stephen Zeff）1978年在《“經(jīng)濟(jì)后果”學(xué)說的興起》一文中指出：“‘經(jīng)濟(jì)后果’指的是，會計報告對企業(yè)、政府、工會、投資者和債權(quán)人決策行為的影響。這些個人或團(tuán)體行為的后果被認(rèn)為可能影響其他團(tuán)體的利益?！?/p>

會計準(zhǔn)則是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離條件下企業(yè)對外財務(wù)報告的規(guī)則，這種對外報告的實質(zhì)是反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的過程和結(jié)果。不同的會計準(zhǔn)則勢必生成不同的會計信息，從而決定企業(yè)利益關(guān)系集團(tuán)的利益分配格局，使一些方面受益而另一些方面受損。因此，會計準(zhǔn)則的實施會導(dǎo)致影響信息使用者決策、影響相關(guān)利益主體之間經(jīng)濟(jì)利益分配的“經(jīng)濟(jì)后果”。

四、會計準(zhǔn)則國際趨同的經(jīng)濟(jì)后果

“經(jīng)濟(jì)后果”學(xué)說證明會計準(zhǔn)則具有主觀性，它是受利益集團(tuán)影響的，這也說明會計準(zhǔn)則本身有其特有的局限性。因此，在會計準(zhǔn)則國際趨同的過程中，每一個國家都不可避免地度量自身的利弊得失，從而采取相應(yīng)的對策。事實上，會計準(zhǔn)則使用者與制定者之間極有可能存在著利益之爭，使用者關(guān)注會計準(zhǔn)則對其實體的影響包括融資、投資、利潤分配等方面，而制定者重視宏觀經(jīng)濟(jì)層面及會計準(zhǔn)則實施管理的合理性協(xié)調(diào)性。所以，如果只從管理學(xué)和會計角度或者只從宏觀角度分析會計準(zhǔn)則國際趨同都難免造成某些方面的考慮欠缺。

五、會計準(zhǔn)則國際趨同的有利方面

對于會計準(zhǔn)則國際趨同有利方面主要有：

第一種認(rèn)為會計準(zhǔn)則國際趨同有利的是基于會計信息可比性的角度，會計信息可比性的增強有利于吸引投資，改善融資環(huán)境。Songlan Peng等以中國為例，通過考察國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的努力在實務(wù)協(xié)調(diào)方面是否成功進(jìn)行經(jīng)驗評價，探討了轉(zhuǎn)型國家資本市場中會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)是否對公司會計實務(wù)產(chǎn)生影響。他們考察了在2001年《企業(yè)會計制度》實施前后同時發(fā)行A股和H股公司樣本遵從中國準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則的水平，比較公司CAS和IAS下的會計選擇以及CAS和IAS下的凈收益是否明顯不同。研究發(fā)現(xiàn)新制度實施后遵從IAS以及CAS和IAS下年報的可比性均有改進(jìn)，基于兩種準(zhǔn)則的凈收益之差已經(jīng)減小，表明會計規(guī)范的協(xié)調(diào)與會計實務(wù)的協(xié)調(diào)是高度相關(guān)的。

第二種支持會計準(zhǔn)則國際趨同的觀點是基于宏觀經(jīng)濟(jì)建設(shè)角度提出的。Tomohide Suzuki從會計國際化標(biāo)準(zhǔn)的角度考察了日本20世紀(jì)40年代的會計與統(tǒng)計改革，認(rèn)為會計不僅為投資者和監(jiān)管者提高公司信息披露的透明度和可比性，還影響一國的宏觀經(jīng)濟(jì)。因此，“會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化”可能掩蓋了比發(fā)展有效資本市場更為重要的任務(wù)，如基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展與維持。

前面兩種思想主要來自于國際上對于會計準(zhǔn)則國際趨同的普遍看法。基于中國的國情，中國學(xué)者也從中國發(fā)展的角度提出會計準(zhǔn)則國際趨同的有利方面。中國正處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展改革開放時期，中國需要借鑒經(jīng)驗，需要向國外學(xué)習(xí)，而會計準(zhǔn)則國際趨同可以說是一種主動的學(xué)習(xí)過程，是中國走向世界的一種融合過程。王開田和胡曉明從中國文化這個角度來闡述，認(rèn)為中國文化的特征表現(xiàn)為其價值取向的兩面性，一方面中國文化提倡“虛懷博納”、“以和為貴”的崇和文化；另一方面中國文化具有自為、自新、同化的功能。因此，表現(xiàn)在我國會計改革與發(fā)展上就是以中國會計的國際化為方向，以國際會計的中國化為路徑。曲曉輝和毛麗娟應(yīng)用我國資本跨國流動數(shù)據(jù)對我國會計國際化進(jìn)度的合理性進(jìn)行了分析，借助改革開放以來我國會計國際化與資本國際化進(jìn)程的回顧和對比發(fā)現(xiàn)，我國會計國際化經(jīng)歷了由被動到主動的轉(zhuǎn)變過程，目前會計國際化進(jìn)度基本適應(yīng)經(jīng)濟(jì)改革和對外開放要求。

六、會計準(zhǔn)則國際趨同的不利方面

對于中國會計準(zhǔn)則國際趨同的負(fù)面影響，主要集中在國際會計準(zhǔn)則中公允價值計量方法在我國的不適用。而這一方法的不適用帶來的不僅僅是會計計量的問題。

首先，由于在中國的市場中，公允市價難以取得，即使是取得也是來源不實，公允價值計量方法的運用給會計實務(wù)操作留下了巨大空間。正是這一方法應(yīng)用后果違背了會計準(zhǔn)則國際趨同的一個初衷，也就是增加會計信息的透明度和可比性?？梢哉f，公允價值計量方法涉及到從最根本的會計概念框架上的轉(zhuǎn)變，而不是會計準(zhǔn)則國際趨同過程中的一個小變化，所以只要趨同，這一轉(zhuǎn)變勢必影響深遠(yuǎn)。根據(jù)中國的國情，中國未成熟的資本市場，公允價值計量方法在中國的實行并不科學(xué)，至少需要更多的監(jiān)管更多的配套的法律法規(guī)約束，以真正達(dá)到會計信息的透明和可比。但是，這必定給監(jiān)管部門，執(zhí)法部門帶來更加嚴(yán)峻的協(xié)調(diào)問題和成本效益問題。

其次，公允價值計量方法在沒有相應(yīng)的權(quán)威的價格評判體系下，其計量，報告影響了會計信息真實，而會計信息的不實影響了投資者的判斷，影響了資源的合理配置，影響了資本市場有序，進(jìn)而影響了宏觀經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。原本會計準(zhǔn)則國際趨同是有助于增加投資，有助于宏觀經(jīng)濟(jì)建設(shè)的，但是公允價值計量這一方法在中國的不適應(yīng)也一樣會給中國帶來宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的阻礙作用。

除了公允價值計量方法應(yīng)用的不合適，會計準(zhǔn)則國際趨同的另一個不利方面是對于企業(yè)使用新會計準(zhǔn)則而言的。新會計準(zhǔn)則體系內(nèi)容多，要求嚴(yán)格，企業(yè)需要根據(jù)新會計準(zhǔn)則，進(jìn)行會計人員培訓(xùn)，對某些賬務(wù)進(jìn)行調(diào)整，這些都必將要消耗一定的資金和人力。當(dāng)然，這是改革避免不了的成本。

七、總結(jié)

從正反兩面看，會計準(zhǔn)則國際趨同有其必要性和合理性，但是在中國的具體環(huán)境中，應(yīng)該適度地，相對緩慢地謹(jǐn)慎地控制這一過程，特別是對于國際趨同中特別體現(xiàn)出來的公允價值計量這一方法運用上。美國在最近的金融危機中賦予了SEC暫停使用公允價值計量的權(quán)利，并要求SEC就公允價值對金融業(yè)的影響進(jìn)行一個全面的研究。早在90年代中期，美國對金融工具和衍生產(chǎn)品即開始采用公允價值計量，現(xiàn)在更變成世界大多數(shù)國家普遍采用的會計準(zhǔn)則，成為金融機構(gòu)進(jìn)行交易與核算的基本方法。如果停止使用公允價值計量，短期內(nèi)無法找到可以替代的方法。中國能否在會計準(zhǔn)則的國際趨同過程中把握利弊得失，需要更多的權(quán)衡和比較。這個問題還是值得從多方面多角度地繼續(xù)討論研究。

（作者單位：暨南大學(xué)會計學(xué)系）