企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)投資財(cái)務(wù)問(wèn)題分析

李曉蔚

一、無(wú)形資產(chǎn)投資對(duì)企業(yè)的意義

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)自主研發(fā)所擁有的無(wú)形資產(chǎn)不僅會(huì)為企業(yè)帶來(lái)豐厚的利潤(rùn)，而且日益受到有資金實(shí)力的企業(yè)和風(fēng)險(xiǎn)投資資金的關(guān)注和重視。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)運(yùn)作中對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的處理日益增多，無(wú)形資產(chǎn)對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)的意義日益重要。

由于資金的短缺，技術(shù)型企業(yè)很難利用現(xiàn)有高新技術(shù)資源拓展業(yè)務(wù)，服務(wù)社會(huì)。企業(yè)如果注冊(cè)資本過(guò)低，就會(huì)給研發(fā)、營(yíng)銷、管理等各方面工作帶來(lái)實(shí)際困難，致使高新技術(shù)無(wú)法短時(shí)間真正形成經(jīng)濟(jì)效益。因此，企業(yè)可以通過(guò)對(duì)自有技術(shù)、專利等無(wú)形資產(chǎn)從財(cái)務(wù)管理角度，進(jìn)行正確、適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理后，以無(wú)形資產(chǎn)作價(jià)投資入股來(lái)解決這個(gè)困難。借助社會(huì)上有實(shí)力企業(yè)的資金，通過(guò)市場(chǎng)化手段實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，發(fā)揮企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，使其產(chǎn)生出良好的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。

其次，無(wú)形資產(chǎn)投資過(guò)程中的納稅問(wèn)題，也日益成為投資各方關(guān)注的一個(gè)重要問(wèn)題。無(wú)形資產(chǎn)投入企業(yè)以后，是在稅前進(jìn)行攤銷的，從而通過(guò)攤銷費(fèi)用抵減了收入，減少了企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額，減輕了企業(yè)的稅收壓力。此外，企業(yè)所擁有技術(shù)資源的多少在很大程度上反映了該企業(yè)的技術(shù)水平和技術(shù)實(shí)力，因此無(wú)形資產(chǎn)又提升了企業(yè)品牌的價(jià)值。而且對(duì)于擁有技術(shù)性資產(chǎn)的企業(yè)可通過(guò)認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)的方式享受國(guó)家稅收的優(yōu)惠政策。這樣投資方企業(yè)通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)的投資解決了資金問(wèn)題，被投資方企業(yè)通過(guò)投入資金與無(wú)形資產(chǎn)的融合實(shí)現(xiàn)了無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，創(chuàng)造了企業(yè)的財(cái)富。

有鑒于此，本文從財(cái)務(wù)管理角度，在會(huì)計(jì)處理方法及相關(guān)納稅政策的分析和應(yīng)用兩個(gè)方面，對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)投資問(wèn)題進(jìn)行了嘗試性的探討。

二、企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)及其投資的會(huì)計(jì)處理

（一）無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理

本人所在企業(yè)是高新技術(shù)企業(yè)，自主研發(fā)應(yīng)用網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)及軟件，企業(yè)所擁有的這些無(wú)形資產(chǎn)擁有良好的市場(chǎng)需求并已取得軟件著作權(quán)。如何能夠使自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中得以體現(xiàn)，是我們企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的主要目的。

原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)自行開(kāi)發(fā)并按法律程序申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師等費(fèi)用，作為無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本。企業(yè)在新技術(shù)、新產(chǎn)品的研發(fā)過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)用、人工費(fèi)用等應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。已計(jì)入各期費(fèi)用的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)，在該項(xiàng)技術(shù)或產(chǎn)品研發(fā)成功并依法申請(qǐng)取得權(quán)利時(shí)，不得再將原已計(jì)入費(fèi)用的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化。這樣就使得自行研制取得的無(wú)形資產(chǎn)金額很小，財(cái)務(wù)報(bào)表不能夠反映企業(yè)擁有高新技術(shù)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)狀況。對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)，如用這樣的資產(chǎn)負(fù)債表來(lái)表達(dá)財(cái)務(wù)狀況，因無(wú)法體現(xiàn)非常好的無(wú)形資產(chǎn)能力，吸引外部投資是很有難度的。

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在初始計(jì)價(jià)中企業(yè)內(nèi)部開(kāi)發(fā)費(fèi)用允許資本化。這種會(huì)計(jì)處理方式一方面可以使企業(yè)費(fèi)用減少、利潤(rùn)增加；另一方面增加了企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)和權(quán)益，使無(wú)形資產(chǎn)能夠以合理的入賬價(jià)值得以體現(xiàn)，增強(qiáng)了企業(yè)在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)能力。新準(zhǔn)則中將企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的研究與開(kāi)發(fā)分為兩個(gè)階段，研究階段發(fā)生的支出按費(fèi)用化處理，計(jì)入當(dāng)期損益；開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的各項(xiàng)支出，如果能夠滿足技術(shù)可行性、具有使用或出售的意圖、能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益、支出能夠可靠計(jì)量等幾個(gè)條件時(shí)，可按資本化處理確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

但按新準(zhǔn)則實(shí)際操作中，因技術(shù)研發(fā)運(yùn)作過(guò)程不易區(qū)分，企業(yè)很難做到準(zhǔn)確將無(wú)形資產(chǎn)劃分研究和開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段。對(duì)于內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，企業(yè)可將研發(fā)支出，無(wú)論是否滿足資本化條件，均應(yīng)先在成本類“研發(fā)支出”科目中歸集，期末對(duì)于不符合資本化條件的研發(fā)支出，轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用；符合資本化條件但尚未完成的開(kāi)發(fā)費(fèi)用，繼續(xù)保留在“研發(fā)支出”科目中，待開(kāi)發(fā)項(xiàng)目完成達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，再將其發(fā)生的實(shí)際成本轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)?！把邪l(fā)支出”是無(wú)形資產(chǎn)在沒(méi)有形成前的賬外資產(chǎn)，應(yīng)在報(bào)表附注中說(shuō)明，以體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量。在高新技術(shù)企業(yè)中，無(wú)形資產(chǎn)一般的比率不應(yīng)該少于資產(chǎn)總額的30%。這樣企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)構(gòu)成中因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)，能夠使高新技術(shù)企業(yè)靠無(wú)形資產(chǎn)創(chuàng)造利潤(rùn)的情況得以體現(xiàn)。

（二）無(wú)形資產(chǎn)投資的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)如何用一項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表中價(jià)值較低（或沒(méi)有）的新技術(shù)投資作價(jià)入股，也是近年來(lái)企業(yè)財(cái)務(wù)操作中經(jīng)常關(guān)注的問(wèn)題。

在實(shí)際投資過(guò)程中，企業(yè)的設(shè)立登記是需要驗(yàn)資的，各方確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的合同、協(xié)議不能作為驗(yàn)資的憑據(jù)。以賬面價(jià)值較低或沒(méi)有反映的自主研發(fā)技術(shù)作價(jià)投資入股，必須有該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估報(bào)告作為企業(yè)驗(yàn)資注冊(cè)的依據(jù)。因此，企業(yè)以自行取得的無(wú)形資產(chǎn)投資時(shí)，必須首先進(jìn)行資產(chǎn)的評(píng)估。

按原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)用無(wú)形資產(chǎn)向外投資，應(yīng)以非貨幣性交易換入的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，按換出無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為初始投資成本。因此，當(dāng)投資協(xié)議生效自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移后，如按舊制度無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值，只能用于確認(rèn)在被投資企業(yè)凈資產(chǎn)中占有的份額；投資方支付的評(píng)估費(fèi)用應(yīng)計(jì)入投資方的自有無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值，投資方投出無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資。

按舊制度如采用權(quán)益法核算，初始投資成本與應(yīng)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額之間的差額確認(rèn)為股權(quán)投資差額。初始投資成本大于應(yīng)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額之間的差額按一定的期限平均攤銷，計(jì)入損益（投資收益）。合同中規(guī)定了投資期限的，按投資期限攤銷；合同沒(méi)有規(guī)定投資期限的，按不超過(guò)10年（含10年）的期限攤銷；初始投資成本小于應(yīng)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額之間的差額，計(jì)入資本公積（股權(quán)投資準(zhǔn)備）。實(shí)際工作中如企業(yè)投資時(shí)原賬面不存在無(wú)形資產(chǎn)，則應(yīng)全額視為股權(quán)投資差額處理。

新準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。按新準(zhǔn)則投資方投資比例在20%以下或50%以上（包括50%），要求采用成本法，投資比例20%-50%之間，要求采用權(quán)益法。

企業(yè)以自主研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)投資時(shí)，按新準(zhǔn)則在成本法下：評(píng)估的價(jià)值用于確認(rèn)投資企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，投資方支付的評(píng)估費(fèi)應(yīng)計(jì)入其無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值。投資方確認(rèn)投資時(shí)是以投出無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值（合同或協(xié)議約定的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值），借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”；按賬面原價(jià)貸記“無(wú)形資產(chǎn)”，按借貸雙方的差額，借記“營(yíng)業(yè)外支出”或貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。在權(quán)益法下，按照初始投資成本與應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額孰高的原則確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)的初始投資成本。

可以看出，企業(yè)以新技術(shù)資產(chǎn)評(píng)估后進(jìn)行投資的會(huì)計(jì)處理，舊制度與新準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)初始投資成本的確認(rèn)差異較大。舊制度是按無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，如果企業(yè)因新技術(shù)增值給資產(chǎn)價(jià)值帶來(lái)的收益無(wú)法體現(xiàn)；而新準(zhǔn)則是按無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，投資企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值會(huì)因?yàn)樾录夹g(shù)的增值得以相應(yīng)的提升，充分體現(xiàn)了無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值給企業(yè)帶來(lái)的收益。

三、無(wú)形資產(chǎn)投資納稅問(wèn)題分析

（一）投資方企業(yè)所得稅問(wèn)題

對(duì)于新創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定處理：企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的150%攤銷。這是國(guó)家鼓勵(lì)支持高技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。

在企業(yè)實(shí)際投資過(guò)程中，國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》要求，“企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購(gòu)股票，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個(gè)納稅年度確認(rèn)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過(guò)5個(gè)納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中。被投資企業(yè)接受的上述非貨幣性資產(chǎn)，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本?！?/p>

因此，企業(yè)對(duì)外投資時(shí)，稅法規(guī)定用非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資必須有兩個(gè)動(dòng)作，第一個(gè)是以公允價(jià)值銷售，第二個(gè)再談投資。即必須“視同銷售，再說(shuō)占多少投資比例，該無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值大于其賬面價(jià)值的增值部分，應(yīng)視同轉(zhuǎn)讓所得計(jì)繳企業(yè)所得稅；其評(píng)估價(jià)值小于其賬面價(jià)值部分視同轉(zhuǎn)讓損失，可在所得稅前扣除。

此外，對(duì)于投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的投資收益，即分得的股息紅利所得。依據(jù)稅務(wù)相關(guān)規(guī)定，若被投資企業(yè)為享受國(guó)家優(yōu)惠政策的免稅企業(yè)或高新技術(shù)、軟件企業(yè)（2007年3月16日以后新批準(zhǔn)的高新技術(shù)采用15%稅率）則投資企業(yè)無(wú)需因稅率差補(bǔ)交企業(yè)所得稅。

（二）投資方企業(yè)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題

以無(wú)形資產(chǎn)投資除了企業(yè)所得稅外，不存在其他稅收問(wèn)題。財(cái)政部、國(guó)稅總局發(fā)布的《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)、稅［2002］191號(hào)）中規(guī)定，“以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅；對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅”。該文件自2003年1月1日起實(shí)施。

（三）被投資企業(yè)納稅問(wèn)題

企業(yè)由于接受的是無(wú)形資產(chǎn)投資，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定可按投資合同或協(xié)議確認(rèn)的使用壽命對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規(guī)定，作為投資或者受讓的無(wú)形資產(chǎn)，在協(xié)議、合同或者有關(guān)法律中規(guī)定使用年限的，可以按照協(xié)議、合同或者法律規(guī)定使用年限分期分?jǐn)偂６惙ㄍ瑫r(shí)規(guī)定，如果協(xié)議、合同或者有關(guān)法律沒(méi)有規(guī)定使用年限的，攤銷期不得少于10年。由于攤銷費(fèi)用在稅前抵減收入，降低了企業(yè)的稅賦，增加了企業(yè)資金的積累。

為鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步，新稅法規(guī)定，對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。企業(yè)應(yīng)充分利用所投入的技術(shù)資產(chǎn)，享受其他企業(yè)所沒(méi)有的優(yōu)惠政策，以快速實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)富的最大化。

四、關(guān)于企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)投資的結(jié)論及建議

通過(guò)近年工作中多次參與本企業(yè)利用自有無(wú)形資產(chǎn)與國(guó)內(nèi)知名企業(yè)合資、合作的實(shí)踐，使我認(rèn)識(shí)到目前越來(lái)越多的企業(yè)已經(jīng)開(kāi)始運(yùn)用自身無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行資本運(yùn)作和投資，以充分發(fā)揮無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值和資源配置效益。然而在實(shí)踐操作過(guò)程中，由于無(wú)形資產(chǎn)投資，尤其是技術(shù)、知識(shí)類資產(chǎn)在財(cái)務(wù)處理和相關(guān)政策把握上準(zhǔn)則、制度并未做出相關(guān)的詳盡規(guī)定，這就需要在財(cái)務(wù)管理上不僅要求財(cái)務(wù)人員具有較強(qiáng)的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力，而且在無(wú)形資產(chǎn)投資時(shí)還要準(zhǔn)確把握會(huì)計(jì)的原則和納稅政策，才能完善企業(yè)的投資效益。例如，會(huì)計(jì)處理中按照新準(zhǔn)則自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)“研發(fā)支出”費(fèi)用化或資本化的判斷方法；無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值的評(píng)估確認(rèn)以及使用壽命、攤銷方式等均需財(cái)務(wù)人員進(jìn)行客觀合理的判斷和估計(jì)，所以在財(cái)務(wù)管理上的實(shí)務(wù)操作中人的主觀因素對(duì)投資效益的影響頗大。會(huì)計(jì)處理的方式、方法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)投資的效果也會(huì)帶來(lái)很大的差異。

另外，稅收政策的掌握，對(duì)于企業(yè)意義重大。如投資過(guò)程中，如果評(píng)估后資產(chǎn)價(jià)值超過(guò)賬面價(jià)值增值的部分過(guò)大，就會(huì)造成企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)的劇增，其差額部分計(jì)繳企業(yè)所得稅的稅金也會(huì)很大。但如果企業(yè)能夠充分利用免稅或稅收優(yōu)惠期間就會(huì)極大受益，不繳或減少稅賦。因此，財(cái)務(wù)人員應(yīng)準(zhǔn)確把握國(guó)家相關(guān)的稅收政策，及時(shí)學(xué)習(xí)、更新、掌握稅收政策的變化，以便對(duì)投資策略進(jìn)行及時(shí)調(diào)整和完善。