內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的定位分析①——基于2009年深市數(shù)據(jù)的分析

段 敏,劉 威

（東北財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生院,遼寧 大連 116025）

一、引言

2010年4月26日,財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)共同發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》,本指引在《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》的基礎(chǔ)上,對未界定清晰而理論界存在爭議的概念進(jìn)一步厘清,對會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際操作提出了更詳盡、規(guī)范的要求。

在《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（簡稱《內(nèi)控審計(jì)指引》）發(fā)布前,理論界對以下關(guān)于內(nèi)控鑒證的定位問題一直存有爭議：（1）內(nèi)控鑒證是合理保證業(yè)務(wù)還是有限保證業(yè)務(wù)？（2）內(nèi)控鑒證是基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)還是直接報(bào)告業(yè)務(wù)？（3）鑒證對象是一個(gè)時(shí)點(diǎn)還是一個(gè)時(shí)期概念？（4）內(nèi)控鑒證中的內(nèi)部控制是與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)控還是內(nèi)控框架中的概念？

《內(nèi)控審計(jì)指引》對以上問題做出明確界定,本文結(jié)合指引及筆者自身觀點(diǎn),首先利用2008年及2009年深市公司的內(nèi)控相關(guān)數(shù)據(jù)分析我國內(nèi)控鑒證的現(xiàn)狀,然后試圖從理論分析入手,利用2009年深市的內(nèi)控?cái)?shù)據(jù)對以上問題進(jìn)行一一論證。

二、我國深市公司內(nèi)控鑒證現(xiàn)狀

2008年6月28日,財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)共同發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,自2009年7月1日（后推遲至2010年1月1日）起在上市公司范圍內(nèi)施行,同時(shí)要求執(zhí)行本規(guī)范的上市公司,應(yīng)當(dāng)對本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價(jià),披露年度自我評價(jià)報(bào)告,并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。本文通過巨潮資訊網(wǎng)披露的年報(bào)、內(nèi)部控制自評報(bào)告及內(nèi)部控制鑒證報(bào)告,對2008年和2009年深市上市公司相關(guān)情況做統(tǒng)計(jì)及分析,如表1和表2所示。

表1 2008年深市公司的內(nèi)控自評與審計(jì)情況

表2 2009年深市公司的內(nèi)控自評與審計(jì)情況

對比2008年和2009年深市公司對內(nèi)控進(jìn)行鑒證的比率大幅度上升,可見,《內(nèi)部控制基本規(guī)范》的出臺(tái),對我國上市公司內(nèi)控建設(shè)、披露的規(guī)范和促進(jìn)發(fā)揮了重大的作用,也使得越來越多的公司自愿地重視內(nèi)控建設(shè)和披露,有利于公司經(jīng)營的風(fēng)險(xiǎn)防范和戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。觀察表2發(fā)現(xiàn),2009年深市公司仍有約 56％的公司未聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所對公司內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證并出具審計(jì)意見,這與該年《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》尚未頒布、注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力尚達(dá)不到對內(nèi)控這種特殊鑒證對象出具合理保證意見是分不開的,而且在金融危機(jī)背景下,上市公司建立完善內(nèi)部控制并聘請事務(wù)所鑒證的成本負(fù)擔(dān)過大,很可能影響公司正常經(jīng)營也是不可忽略的原因。

總之,對內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)是必然的趨勢,是國民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展、公司治理不斷進(jìn)步的必然要求,我國應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)控審計(jì)配套制度及法律、法規(guī)的建設(shè),加強(qiáng)對上市公司及事務(wù)所的宣傳、培訓(xùn)力度,以提供更多的高質(zhì)量的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。

三、理論與數(shù)據(jù)分析結(jié)合的內(nèi)控鑒證定位

內(nèi)控鑒證定位問題一直是討論的熱點(diǎn),筆者認(rèn)為內(nèi)控鑒證為基于責(zé)任方認(rèn)定更合理。

1.內(nèi)部控制鑒證為合理保證業(yè)務(wù)

合理保證業(yè)務(wù)是將業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降低至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平,對鑒證對象提供高水平的保證,并以積極方式發(fā)表審計(jì)意見。雖然一些學(xué)者認(rèn)為內(nèi)控鑒證是有限保證業(yè)務(wù),但是筆者認(rèn)為,將內(nèi)控鑒證定義為審計(jì)業(yè)務(wù),即合理保證業(yè)務(wù),是具有理論依據(jù)的。

第一,隨著公司經(jīng)營環(huán)境的日趨復(fù)雜,業(yè)務(wù)的多樣化及公司的規(guī)?；?內(nèi)部控制的有效程度對企業(yè)的經(jīng)營效率和效果有很大影響。預(yù)期使用者在評估企業(yè)存在風(fēng)險(xiǎn)時(shí),對內(nèi)控的關(guān)注是一個(gè)重大方面。因此,對內(nèi)控的有效性提供高質(zhì)量的保證,是滿足預(yù)期使用者的需求的。

第二,內(nèi)部控制有效與否,也關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和完整性。CPA對財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)時(shí),無論在評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)還是符合性測試階段,都會(huì)利用到內(nèi)部控制。那么,對內(nèi)部控制進(jìn)行有限保證,而對以內(nèi)控為基礎(chǔ)生產(chǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)表提供合理保證是不符合邏輯的。

第三,美國資本市場較我國成熟,其內(nèi)部控制發(fā)展比我國起步較早,發(fā)展較規(guī)范。在其內(nèi)控鑒證發(fā)展史上,對內(nèi)控鑒證的態(tài)度是從有限保證到合理保證,用合理保證取代有限保證,必定也是經(jīng)實(shí)踐和理論驗(yàn)證的結(jié)果。

日前頒布的《內(nèi)控審計(jì)指引》亦支持了筆者的觀點(diǎn),將內(nèi)控鑒證業(yè)務(wù)指定為合理保證業(yè)務(wù)：“注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作,應(yīng)當(dāng)獲取充分恰當(dāng)?shù)淖C據(jù),為發(fā)表內(nèi)部控制審計(jì)意見提供合理保證”[1]。另外,從本指引的名字上我們也可以看出,內(nèi)控鑒證被定義為審計(jì)業(yè)務(wù),而審計(jì)本身就是合理保證業(yè)務(wù)。

我國實(shí)務(wù)界經(jīng)驗(yàn)更傾向于對內(nèi)控鑒證提供合理保證。表3數(shù)據(jù)顯示,388家對內(nèi)控出具審計(jì)意見的深市公司中,356家的內(nèi)控鑒證意見為合理保證類型,僅有32家會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供了有限保證的內(nèi)控鑒證報(bào)告。數(shù)據(jù)對比可以看出,事務(wù)所大部分認(rèn)為內(nèi)控鑒證為合理保證業(yè)務(wù)。同時(shí)筆者認(rèn)為,之所以仍有32家事務(wù)所出具有限保證意見,可能是從降低風(fēng)險(xiǎn)和成本的角度,有限保證的鑒證結(jié)論對注冊會(huì)計(jì)師似乎更有吸引力。總之,隨著《內(nèi)控審計(jì)指引》的出臺(tái),提供合理保證的內(nèi)部控制鑒證意見是必然的趨勢,而表3統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)也說明普及內(nèi)控鑒證為合理保證業(yè)務(wù)具有可行性。

表3 事務(wù)所對合理保證與有限保證的處理

2.內(nèi)部控制審計(jì)為基于責(zé)任方認(rèn)定的鑒證業(yè)務(wù)

《內(nèi)控審計(jì)指引》將內(nèi)控鑒證業(yè)務(wù)劃定為直接報(bào)告業(yè)務(wù)：“本指引所稱內(nèi)部控制審計(jì),是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托,對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)”,“按照本指引的要求,在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上,對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見,是注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任”[1]。在內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中體現(xiàn)為：“我們接受委托,對 ××股份有限公司 ××年 ×月 ×日的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)”,“我們認(rèn)為,××公司按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”[1]。

指引將內(nèi)控審計(jì)定義為直接報(bào)告業(yè)務(wù),其優(yōu)勢為增強(qiáng) CPA在審計(jì)工作中的自主獨(dú)立性,使得其工作范圍不僅限于自評報(bào)告的部分,更可能發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)控中的其他問題,更好地促進(jìn)公司內(nèi)控的發(fā)展與完善。但筆者卻認(rèn)為此處仍待商榷,劃分為基于責(zé)任方報(bào)告業(yè)務(wù)更為合理。

第一,判斷鑒證業(yè)務(wù)是直接報(bào)告還是基于責(zé)任方認(rèn)定,關(guān)鍵是該責(zé)任方認(rèn)定是否可以獲得。如果注冊會(huì)計(jì)師無法從管理者獲取其對內(nèi)部控制有效性的評價(jià)報(bào)告（責(zé)任方認(rèn)定）,或者雖然注冊會(huì)計(jì)師能獲得該報(bào)告,但預(yù)期使用者無法獲得該報(bào)告,CPA只能直接針對內(nèi)控有效性進(jìn)行評價(jià)并發(fā)表意見,預(yù)期使用者通過閱讀鑒證報(bào)告獲得內(nèi)部控制有效性的信息,這是直接報(bào)告業(yè)務(wù)。但是,如果預(yù)期使用者能夠獲得責(zé)任方認(rèn)定,那么無論 CPA針對責(zé)任方認(rèn)定還是內(nèi)部控制直接發(fā)表意見,都是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)。而根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,要求上市公司對內(nèi)控有效性進(jìn)行評價(jià),那么我們認(rèn)為預(yù)期使用者是通過公開途徑獲得此責(zé)任方認(rèn)定的,因此內(nèi)控審計(jì)作為基于責(zé)任方認(rèn)定的鑒證業(yè)務(wù)更合理。

第二,如果定義為直接報(bào)告業(yè)務(wù),不利于調(diào)動(dòng)公司管理層對內(nèi)部控制自評的積極性,不利于管理層了解企業(yè)的內(nèi)部控制,不利于內(nèi)控的完善與發(fā)展。

第三,若定義為直接報(bào)告業(yè)務(wù),可能導(dǎo)致預(yù)期使用者更加關(guān)注內(nèi)控審計(jì)報(bào)告而不是公司的自評報(bào)告,不利于預(yù)期使用者了解管理層對內(nèi)控的把握與控制。

第四,對內(nèi)控的有效性直接進(jìn)行評價(jià),對于CPA來說,需要花費(fèi)更多的人力和物力來對鑒證對象提出審計(jì)意見,不僅增加了成本,而且使得 CPA承擔(dān)了更重的責(zé)任,“深口袋”現(xiàn)象會(huì)愈演愈烈。

其實(shí),從起源來看,最初的內(nèi)控審計(jì)的目的是為了加強(qiáng)預(yù)期使用者對責(zé)任方內(nèi)控認(rèn)定的信任度,從而需要獨(dú)立第三方的注冊會(huì)計(jì)師對其責(zé)任方認(rèn)定發(fā)表意見,即基于責(zé)任方認(rèn)定。

從2009年深市數(shù)據(jù)亦能看出,在實(shí)踐中基于責(zé)任方認(rèn)定的應(yīng)用更廣泛。表4數(shù)據(jù)表明,我國現(xiàn)階段的內(nèi)控審計(jì)工作大部分是在責(zé)任方認(rèn)定的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。那么,對于我們提供的理論分析和數(shù)據(jù)驗(yàn)證所支持的基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)和《內(nèi)控審計(jì)指引》所規(guī)定的直接報(bào)告業(yè)務(wù)之間的差異,我們相信,實(shí)踐是檢驗(yàn)真理的惟一標(biāo)準(zhǔn),如果新指引試行效果理想,則我們必須從理論上更進(jìn)一步研究其合理性；如果試行效果不佳,國家必定也會(huì)根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行及時(shí)調(diào)整。

表4 事務(wù)所對直接報(bào)告和基于責(zé)任方認(rèn)定的選擇

3.鑒證對象的時(shí)點(diǎn)概念

《內(nèi)控審計(jì)指引》指出：“本指引所稱內(nèi)部控制審計(jì),是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托,對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)”[1]。在內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中則體現(xiàn)為：“我們接受委托,對 ××股份有限公司 ××年 ×月 ×日的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)”[1]?？梢?鑒證對象是一個(gè)時(shí)點(diǎn)的概念,即一般是企業(yè)會(huì)計(jì)年度的終了日——12月31日。

內(nèi)控鑒證的時(shí)點(diǎn)與時(shí)期之爭一直是理論界的熱門話題[2]-[5],雖然指引將其規(guī)定為時(shí)點(diǎn),但究竟哪種界定更具有實(shí)踐合理性和可行性,筆者認(rèn)為仍是一個(gè)值得探討的問題：從內(nèi)控留下的軌跡和審計(jì)證據(jù)的可獲得性方面看,時(shí)點(diǎn)概念對于審計(jì)工作來說更切實(shí)可行；從審計(jì)成本、CPA責(zé)任和 CPA工作的重點(diǎn)來看,時(shí)點(diǎn)概念更符合成本效益原則；但是從內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)和預(yù)期使用者的期望來看,時(shí)期概念似乎更具備合理性,畢竟證明內(nèi)部控制在一個(gè)時(shí)點(diǎn)上有效,并不能由此推出在整個(gè)期間都是有效的,而基于內(nèi)控而進(jìn)行的經(jīng)營活動(dòng)和生產(chǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)告都是對于時(shí)期內(nèi)內(nèi)控有效性的體現(xiàn),時(shí)點(diǎn)概念顯然不合理。

理論方面,時(shí)點(diǎn)與時(shí)期觀點(diǎn)各執(zhí)一詞,那么實(shí)務(wù)界如何處理這一問題呢？事務(wù)所在實(shí)際審計(jì)工作中大部分采取時(shí)點(diǎn)概念,如表 5所示。

表5 事務(wù)所內(nèi)控審計(jì)對時(shí)點(diǎn)與時(shí)期的選擇

內(nèi)部控制是一個(gè)過程,CPA憑借其運(yùn)作過程中留下的軌跡及證據(jù)針對時(shí)期概念發(fā)表審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)較大,但有些學(xué)者認(rèn)為“公司經(jīng)營狀況及財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確相關(guān)性是與整個(gè)期間內(nèi)的內(nèi)部控制聯(lián)系的,僅針對時(shí)點(diǎn)發(fā)表意見,并不足以證明其有效程度”也是有道理的。因此,筆者認(rèn)為,基于審計(jì)難度和成本的考慮,我們更傾向于對內(nèi)部控制出具時(shí)點(diǎn)概念的保證,而基于預(yù)期使用者的角度,我們有理由期望 CPA在對內(nèi)控時(shí)點(diǎn)有效性發(fā)表意見的同時(shí),應(yīng)取得恰當(dāng)?shù)淖C據(jù),將內(nèi)部控制的有效性延伸至整個(gè)會(huì)計(jì)期間。

4.鑒證對象——財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制

《內(nèi)控審計(jì)指引》指出：“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見,并對內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷,在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加‘非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述的’予以披露”[1]?？梢?指引將鑒證對象確定為財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制。

內(nèi)部控制的目標(biāo)包括合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法、合規(guī),資產(chǎn)安全,財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)、完整,提高經(jīng)營效率和效果,促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。將鑒證對象確定為僅財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的內(nèi)部控制而非全面目標(biāo)下的內(nèi)部控制原因如下。

第一,預(yù)期使用者最關(guān)注的是企業(yè)財(cái)務(wù)信息可靠性和相關(guān)性,使其為他們的決策提供有力支持,而財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制作為財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)、完整的強(qiáng)大后盾,也是預(yù)期使用者所關(guān)注的。雖然預(yù)期使用者可能也會(huì)關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、戰(zhàn)略目標(biāo)和生產(chǎn)銷售控制等,但是預(yù)期使用者更關(guān)心的是財(cái)務(wù)數(shù)據(jù),因此相對也會(huì)更關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性。

第二,注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力限制。注冊會(huì)計(jì)師具有財(cái)務(wù)和審計(jì)等方面的專業(yè)知識(shí),并且在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中需要對財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行測試,對財(cái)務(wù)目標(biāo)相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證尚在 CPA的能力范圍內(nèi)。而對于企業(yè)其他經(jīng)營方面的內(nèi)部控制設(shè)置的合理性和執(zhí)行的有效性可能超出了 CPA的能力范圍,需要借助專家的幫助。

當(dāng)前,事務(wù)所更傾向于提供財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的內(nèi)控鑒證服務(wù)。表6數(shù)據(jù)顯示,CPA基于自身勝任能力及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮,大部分針對財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制發(fā)表意見,但是對內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷,在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述的”予以披露。

表6 事務(wù)所對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控與全面內(nèi)控出具審計(jì)意見的情況

四、結(jié)語

隨著我國資本市場的發(fā)展,內(nèi)部控制將起到越來越重要的作用,《內(nèi)控審計(jì)指引》的出臺(tái),為注冊會(huì)計(jì)師清晰地界定了內(nèi)控審計(jì)的范圍、遵循原則、步驟及責(zé)任等,對我國上市公司的內(nèi)控建設(shè)和披露具有重大意義。對于本文探討的問題,指引雖然已經(jīng)予以確定,但個(gè)別問題仍然在理論上和實(shí)踐中存在可辨性,制度的制定總是遵循“肯定—否定—否定之否定”的動(dòng)態(tài)過程,理論也要在實(shí)踐中得到檢驗(yàn),關(guān)于內(nèi)部控制鑒證的定位問題,筆者相信還有待于進(jìn)一步研究。

[1]財(cái)政部,證監(jiān)會(huì),審計(jì)署,等.企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范[S].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2010.64,71,73.

[2]劉明輝.內(nèi)部控制鑒證：爭論與選擇[J].會(huì)計(jì)研究,2010,（9）.

[3]劉明輝,何敬.內(nèi)部控制鑒證的時(shí)點(diǎn)與時(shí)期之爭[J].中國注冊會(huì)計(jì)師,2009,（8）：31-33.

[4]孫文剛.內(nèi)部控制鑒證的對象與內(nèi)容[J].會(huì)計(jì)之友,2009,（1）：24-25.

[5]李爽,吳溪.內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的若干爭議探討[J].中國注冊會(huì)計(jì)師,2003,（5）：8-11.