西方管理會計“學(xué)習(xí)與知識”議題研究綜述與啟示

對外經(jīng)貿(mào)大學(xué)國際財務(wù)與會計研究中心 湯谷良 李夢寒

西方管理會計“學(xué)習(xí)與知識”議題研究綜述與啟示

對外經(jīng)貿(mào)大學(xué)國際財務(wù)與會計研究中心 湯谷良 李夢寒

一、組織學(xué)習(xí)與知識管理的基本問題

組織學(xué)習(xí)和知識管理作為企業(yè)管理、組織發(fā)展和社會進步的嶄新議題備受關(guān)注。組織學(xué)習(xí)（organizational learning）的早期研究主要借鑒了源自個人學(xué)習(xí)的心理學(xué)文獻中與學(xué)習(xí)有關(guān)的概念，如選擇、決策制定、信息加工等。后來學(xué)者們采用了更多更復(fù)雜的模型來解釋組織不同層面的學(xué)習(xí)問題，這些層面或領(lǐng)域包括：解釋系統(tǒng)（Daft and we．ick，1984）、實踐共同體（Brown and Duguid，1991）、對話（Isaacs，1993）、記憶（Casey，1997；Walsh and Rivel'a，1991）等。

關(guān)于組織學(xué)習(xí)的概念，Argyris（1977）的經(jīng)典定義認為組織學(xué)習(xí)是組織成員對組織內(nèi)部和外部環(huán)境變化而作出相應(yīng)反應(yīng)，通過員工自主能動來查錯糾偏以維持組織特征穩(wěn)定性的過程。Senge（1990）認為組織學(xué)習(xí)是思想的根本性轉(zhuǎn)變的過程，組織發(fā)現(xiàn)環(huán)境的改變以及組織當前的行動會產(chǎn)生問題，并給出解決方式。Marquardt and Reynolds（1994）則認為組織學(xué)習(xí)是個人獲得新知識、改變行為方式的過程。Crossan（1999）提出的組織學(xué)習(xí)動態(tài)模型，試圖建立一個戰(zhàn)略和學(xué)習(xí)之間的清晰關(guān)聯(lián)以統(tǒng)一人們對組織學(xué)習(xí)的理解，他認為組織學(xué)習(xí)是思想和行動（包括個人的和組織共享的）的改變以融合不斷變革的組織的過程，組織學(xué)習(xí)遇到的最基本的挑戰(zhàn)是在新學(xué)習(xí)中的探索（exploration）和既有學(xué)習(xí)中的利用（exploitation）之間創(chuàng)造一種張力。這種張力的控制也是公司戰(zhàn)略重建的關(guān)鍵，這就將組織學(xué)習(xí)定位為一個組織戰(zhàn)略認知過程和實現(xiàn)戰(zhàn)略目標的主要方式。

在管理會計或管理控制系統(tǒng)中，可以用組織學(xué)習(xí)來簡化或變革傳統(tǒng)的管理控制，一個組織也需要借助于相對固化的管理控制系統(tǒng)來提升學(xué)習(xí)能力。當然管理控制和組織學(xué)習(xí)之間也有很多不同點：從實施者來看，管理控制的實施者是管理層，而組織學(xué)習(xí)的實施者是下屬員工；從實施方式上，管理控制主要通過自上而下的命令來實施，組織學(xué)習(xí)則通過過程導(dǎo)向的自下而上的方式實現(xiàn)；在功能作用上，管理控制是度量和管理職能性活動（functional activities），組織學(xué)習(xí)是度量和管理具體的工作流程；在關(guān)注點上，管理控制重點關(guān)注生產(chǎn)率、目標與預(yù)算相關(guān)的標準，組織學(xué)習(xí)則重點關(guān)注組織能力、與目標確定相關(guān)的變量；在文化與溝通方面，管理控制具有明顯的限制性特征，強調(diào)上下縱向的溝通，而組織學(xué)習(xí)是開放性的，偏重橫向的溝通；對業(yè)績結(jié)果的處理上，管理控制采用獎勵、懲罰、改進行動，組織學(xué)習(xí)提倡采用對話和改進措施。

對知識的定義，可采用Davenport和Prusak的觀點（1998）：知識是已形成框架的經(jīng)驗、價值觀、背景資料以及能評估和整合新經(jīng)驗與資料的專業(yè)洞察力的混合（fluid mix）。在組織中，它不僅被錄入文件和知識庫中，也被應(yīng)用在組織慣例、進程、實踐和規(guī)范中。而知識管理（knowledge management）是企業(yè)面對日益增長的非連續(xù)性的環(huán)境變化時，針對組織的適應(yīng)性、組織的生存、組織的能力等重要方面的一種迎合性措施（Y.Malhotra）。知識經(jīng)濟時代下，知識的管理不同于傳統(tǒng)的管理，它有著特別的內(nèi)涵。知識管理作為一種管理思想，與企業(yè)的戰(zhàn)略相結(jié)合，涵蓋了知識的沉淀、共享、發(fā)布和發(fā)掘過程。知識管理的外延更是涉及到個人、群體、組織內(nèi)部和跨組織產(chǎn)業(yè)內(nèi)所有知識的創(chuàng)造、交流、共享和利用的各個領(lǐng)域。

以知識為基礎(chǔ)的相關(guān)文獻區(qū)分了知識管理概念上的兩個不同層面。第一，這些活動增加了一個組織的知識儲備——即March（1991）提到的“探索”和Spender（1992）所謂的“知識產(chǎn)生”；第二，有些活動是用知識來創(chuàng)造價值——即March（1991）提到的“開發(fā)”和Spender（1992）所謂的“知識應(yīng)用”。在戰(zhàn)略聯(lián)盟方面，知識產(chǎn)生和知識應(yīng)用的區(qū)別是相對應(yīng)的。知識產(chǎn)生在聯(lián)盟中作為一種學(xué)習(xí)方式，是指每個成員都能通過聯(lián)盟來傳遞和吸收其他成員的知識儲備。知識應(yīng)用則是指知識共享的一種方式，每個成員利用合作者的知識儲備來研發(fā)，補充現(xiàn)有知識，但目的卻是維持自身特有的專業(yè)知識儲備。

組織學(xué)習(xí)與知識管理是密切相關(guān)的。在管理控制系統(tǒng)下，二者之間的關(guān)系可以用圖1表現(xiàn)出來。

圖1 組織學(xué)習(xí)和知識管理的區(qū)別和聯(lián)系

從圖1可清晰這樣一個原理：在理論上，學(xué)習(xí)知識的過程就是組織學(xué)習(xí)進程，通過組織學(xué)習(xí)的方式完成知識的獲取和應(yīng)用；而實踐中，則表現(xiàn)為一個組織將自己構(gòu)建成一個學(xué)習(xí)型組織。從內(nèi)容上講，學(xué)習(xí)與知識在理論上的交叉點就是組織的知識。學(xué)習(xí)的結(jié)果就是豐富組織的知識；而在實踐中表現(xiàn)為知識管理。由此可以看到，組織學(xué)習(xí)與知識管理是學(xué)習(xí)與知識在理論和實踐上的交匯口。二者共同作用于組織的管理控制系統(tǒng)。

二、西方管理會計中“學(xué)習(xí)與知識”議題文獻綜述

筆者查閱了發(fā)表在2000年到2009年的西方頂級20本會計類學(xué)術(shù)期刊上的相關(guān)文獻，本文收集文獻的標準有兩個：標題中含有“學(xué)習(xí)或知識”；文章屬于管理會計研究領(lǐng)域。按照這些標準獲得了12篇關(guān)于“學(xué)習(xí)與知識”議題的研究文獻，這些會計刊物包括：The AccountingReview，CriticalPerspectivesonAccounting，Management Accounting Research，Accounting、Organizations and Society。這些管理會計文獻也可分為學(xué)習(xí)與知識兩大類，文獻研究的問題涉及到了管理控制系統(tǒng)、績效評價以及特殊組織或環(huán)境中的知識管理與組織學(xué)習(xí)等多個方面。

文獻的類別及相關(guān)信息列表如表1：

表1

以上有關(guān)“學(xué)習(xí)”的文獻一共四篇，并采用四種不同的研究方法，分別討論了組織學(xué)習(xí)和管理控制的互動、學(xué)習(xí)與戰(zhàn)略、以及激勵和非正式控制對學(xué)習(xí)的影響。

Geoffrey B.Sprinkle在《激勵合同對學(xué)習(xí)和業(yè)績的影響》中研究了相對于浮動工資補償合同而言，激勵補償合同在激勵個人學(xué)習(xí)和表現(xiàn)方面的作用。通過研究發(fā)現(xiàn)激勵合同相對于浮動工資合同，更能促進個人對工作的投入和表現(xiàn)，會促使個人做出更好的決策。這種激勵能夠提高個人努力的持久性和強度。激勵補償合同還可以提高學(xué)習(xí)水平、加速學(xué)習(xí)進程。另外管理會計系統(tǒng)的反饋信息會促進個人學(xué)習(xí)，而學(xué)習(xí)級別的提升則需要個人接受更多的激勵。

Laurie W.Pant在《非正式控制日益重要的作用：組織學(xué)習(xí)是授權(quán)還是壓制員工呢？》中通過總結(jié)學(xué)術(shù)界對于非正式控制，特別是組織學(xué)習(xí)對員工的影響的研究成果以說明自己的觀點。規(guī)范研究結(jié)果表明非正式控制特別是組織學(xué)習(xí)，并不會導(dǎo)致組織不公平制度的持續(xù)，而是會促使組織實現(xiàn)真正的公平。管理層在設(shè)計管理控制系統(tǒng)時，應(yīng)該考慮組織學(xué)習(xí)對員工的影響，以及如何通過組織學(xué)習(xí)實現(xiàn)組織和員工個人的雙贏。員工是企業(yè)重要的競爭優(yōu)勢，管理層應(yīng)重視員工知識的應(yīng)用以及如何將其更好地整合到組織中發(fā)揮最大效用。

Robert H.Chenhall在《綜合戰(zhàn)略績效評估系統(tǒng)、生產(chǎn)的戰(zhàn)略聯(lián)盟、學(xué)習(xí)和戰(zhàn)略的成果：探索性研究》中對澳大利亞200多個工業(yè)公司進行了問卷調(diào)查，研究了組織學(xué)習(xí)和生產(chǎn)的戰(zhàn)略性調(diào)整對SPMS（綜合戰(zhàn)略績效評估系統(tǒng)）產(chǎn)生的影響，并且進一步考察了它們?nèi)绾斡绊懫髽I(yè)的戰(zhàn)略競爭力。研究表明：組織學(xué)習(xí)對差異戰(zhàn)略競爭力有積極影響，但與低成本戰(zhàn)略及靈活性戰(zhàn)略之間卻沒有多少相關(guān)性。生產(chǎn)的戰(zhàn)略性調(diào)整與SPMS之間的明顯相關(guān)性表明生產(chǎn)的戰(zhàn)略性調(diào)整有利于企業(yè)獲得戰(zhàn)略優(yōu)勢，并提高企業(yè)競爭力。

Julien Bataca，David Carassus在《在一個市的案例中控制與組織學(xué)習(xí)之間的互動與Kloot研究案例的比較研究》中通過對當?shù)厣鐣M織的研究，將控制系統(tǒng)、學(xué)習(xí)階段、學(xué)習(xí)水平以及組織水平對應(yīng)起來，分析了控制系統(tǒng)的各個要素對組織學(xué)習(xí)的影響，特別考慮了政治方面的因素，對控制系統(tǒng)和組織學(xué)習(xí)的互動性進行了探討。文章對組織學(xué)習(xí)進行了分類，認為組織學(xué)習(xí)可以分為適應(yīng)性學(xué)習(xí)（不會引起組織目標和典范的變化）和創(chuàng)新性學(xué)習(xí)（改變組織的目標或現(xiàn)有的結(jié)構(gòu)）兩大類。通過研究發(fā)現(xiàn)各類型的內(nèi)部控制和外部控制，不管是對適應(yīng)性學(xué)習(xí)中關(guān)注的內(nèi)部資源調(diào)整，還是對創(chuàng)新性學(xué)習(xí)中關(guān)注的組織目標調(diào)整都具有一定積極影響，而文化和政治控制則趨向于阻礙組織學(xué)習(xí)，尤其是在政治環(huán)境改變的情況下，政治因素對組織學(xué)習(xí)會有較大的負面影響。

在12篇文獻中有關(guān)“知識”的文獻有8篇，涉及的話題既有知識管理理論問題，如知識構(gòu)成、知識的可理解性等，也有不同組織的知識管理實際操作以及組織變革對知識管理的影響等問題，表明當前西方管理會計界對知識管理的研究更加寬泛與深入。

Christopher McNamara，Jane Baxter，Wai Fong Chua在《創(chuàng)造和管理組織知識》中，對位于澳大利亞的一個跨國的速食公司進行了實地研究，運用行動者網(wǎng)絡(luò)理論探討了組織知識的構(gòu)成和知識管理。文章認為知識是在行動的過程中產(chǎn)生，并且得到真正的運用。通過行動者網(wǎng)絡(luò)理論的應(yīng)用，四個知識網(wǎng)絡(luò)被聯(lián)系起來，分別是：作為重新組合、定義和使用的知識；引入和標準化的技術(shù)技能；遠距離的共享，關(guān)聯(lián)和行動方面的知識；對知識性質(zhì)的描述（對知識進行定位）。

Al Bhimani在《管理會計和知識管理：對可理解性的研究》中研究了信息轉(zhuǎn)化對知識管理的重要性，發(fā)現(xiàn)通過編纂和抽象的方法對數(shù)據(jù)進行分類和整理，進一步完成知識轉(zhuǎn)化，可以降低轉(zhuǎn)化成本。隨后分析了管理會計提供的信息的相關(guān)性缺失問題，認為管理會計應(yīng)該適時改變以適應(yīng)組織，保證會計記錄與實物流動的同步性。對接管理會計和知識管理的探究發(fā)現(xiàn)會計不僅僅是知識管理活動的窗口，更應(yīng)該在知識管理中發(fā)揮更加全面和深入的作用。

Karl-Heinz Leitner，Campbell Warden在《管理和報告研究機構(gòu)中以知識為基礎(chǔ)的資源和研究過程：具體情況、經(jīng)驗教訓(xùn)和前景》中首先介紹了研究機構(gòu)中知識資本的管理和報告的模型以及其對生產(chǎn)過程和組織業(yè)績的影響，然后總結(jié)奧地利研究中心和德國航天研究中心有關(guān)知識資本系統(tǒng)的執(zhí)行情況和經(jīng)驗教訓(xùn)。文章致力于解決在一個組織中如何將生產(chǎn)過程概念化，采用以指標為基礎(chǔ)的系統(tǒng)能夠使組織獲得傳統(tǒng)財務(wù)會計系統(tǒng)以及其他知識資本系統(tǒng)無法提供的有關(guān)投入、生產(chǎn)過程、產(chǎn)出方面的數(shù)據(jù)。組織通過數(shù)據(jù)分析，進一步了解知識創(chuàng)造過程，在內(nèi)部管理和外部報告之間進行權(quán)衡，從而實現(xiàn)對知識資本更加完善的管理。

Linda Chang，Bill Birkett在《專業(yè)化服務(wù)公司的知識資本管理：探索創(chuàng)造力和生產(chǎn)力矛盾》中對大型國際會計事務(wù)所澳大利亞分支機構(gòu)在公司重組前后的專業(yè)能力水平進行了分析，探討了一個專業(yè)服務(wù)公司如何在其專業(yè)勞動力中處理好創(chuàng)造力和生產(chǎn)能力的矛盾。創(chuàng)造力要求公司不斷開發(fā)新的產(chǎn)品和服務(wù)，而生產(chǎn)能力要求公司能將現(xiàn)有服務(wù)做的更專業(yè)、更優(yōu)質(zhì)。隨著環(huán)境的改變，組織對本身專業(yè)能力的預(yù)期有相當大的改變。對于行業(yè)新進入者，組織關(guān)注重點集中在保證專業(yè)的生產(chǎn)力，但隨著公司越來越熟悉本行業(yè)，對其專業(yè)能力的關(guān)注也由保證專業(yè)生產(chǎn)力轉(zhuǎn)變?yōu)榧ぐl(fā)內(nèi)部人員的創(chuàng)造力。

Angelo Ditillo在《知識密集型企業(yè)不確定性的處理：管理控制系統(tǒng)作為知識一體化機制的作用》中通過對一家軟件公司三個項目組的實地研究，考察了知識復(fù)雜性，和知識在不確定性水平下如何影響管理控制系統(tǒng)的協(xié)調(diào)作用，以及知識一體化作用。文章認為管理控制系統(tǒng)的知識一體化作用集中在文件來源、輸出交換以及非正式的溝通方面，協(xié)調(diào)作用則集中在實際的行動、結(jié)果或者價值觀方面。管理控制系統(tǒng)必須同時具有協(xié)調(diào)和知識一體化兩方面的功能，缺乏任何一方面，都會損害知識密集型企業(yè)的健康發(fā)展。

Jan Mouritsen，Heine Thorsgaard Larsen在《知識管理的第二次浪潮：通過知識產(chǎn)權(quán)信息對知識資源的管理控制》中考察了Coloplast公司的知識資本報告，研究了知識資本如何轉(zhuǎn)化成為實際的管理行動，如何幫助管理者干預(yù)組織知識的發(fā)展、共享和應(yīng)用。文章強調(diào)知識管理的第二次浪潮導(dǎo)致知識資本報告中的信息使用側(cè)重點由簡單評價轉(zhuǎn)向深度管理。知識資本報告使知識管理脫離了分散、隨機的管理方式，將各種知識資源整合為一體；而組織則可以通過知識資本信息了解組織的概況，從而更有效率地管理知識資源，避免管理層對知識管理的忽視。

Casey Rowe，Jacob G..Birnberg，Michael D.Shields在《組織流程變革對責任會計和管理者私人知識泄露的影響》中對一家美國航空航天承包商的一個部門進行了九年的實地研究，考察了如何通過責任會計對各個責任中心進行橫向水平管理。文章特別關(guān)注在組織流程改變時，責任中心的相互關(guān)系和各自的業(yè)績評定所受的影響，以及二者對管理者私人知識泄露的影響程度。文章認為非持續(xù)性的組織流程再造會導(dǎo)致責任中心高程度的依存，責任人之間會采取合作方式進行管理；持續(xù)性的組織流程變革會促使責任中心的業(yè)績評定保持獨立，并使得不同責任中心之間會傾向于競爭而非合作方式。但無論何種情形，管理者的私人知識都會出現(xiàn)較高程度的泄露。

Hans Englund，Jonas Gerdin在《有關(guān)作業(yè)成本法實施的不同學(xué)術(shù)流派間的知識傳遞》中分析了主流學(xué)派提出的作業(yè)成本法實施的影響因素，同時闡述了政治導(dǎo)向觀點，即：組織內(nèi)不同利益集團會存在一定的利益沖突，從而對作業(yè)成本法實施產(chǎn)生影響。本文研究發(fā)現(xiàn)組織內(nèi)部集團間的利益沖突會導(dǎo)致各集團采取措施來影響作業(yè)成本法的實施，以維護自身的利益。這種基于政治導(dǎo)向觀點重新解讀了主流學(xué)派的研究發(fā)現(xiàn)，而且政治導(dǎo)向觀點也可以在理論上解釋作業(yè)成本主流學(xué)派研究結(jié)論與假設(shè)前提的矛盾之處。

三、西方管理會計文獻對我國管理會計研究的啟示

綜合對西方管理會計“學(xué)習(xí)和知識”議題的文獻分析，可以發(fā)現(xiàn)西方管理會計界對“學(xué)習(xí)和知識”議題的研究具體話題很多，在內(nèi)容上文獻從多個角度對多類組織的學(xué)習(xí)和知識的相關(guān)問題進行了研究。尤其是西方對該議題的研究不僅僅局限在從管理會計的具體范疇內(nèi)進行，而是更多地在管理會計與其他學(xué)科相結(jié)合的情況下去探究。這種多學(xué)科的解讀有助于該議題受到更加廣泛的關(guān)注和研究。

當前，中國管理會計界對“學(xué)習(xí)和知識”議題的研究較為有限，很多觀點都是依賴于西方的研究成果。這些文獻為我國管理會計相關(guān)研究提供了一些啟示：

第一，組織學(xué)習(xí)和知識管理跨領(lǐng)域的交叉滲透，拓寬了管理會計的研究范圍。西方的文獻研究表明，學(xué)習(xí)和知識的概念通常會一并提出，尤其是在特定的組織內(nèi)進行實證和案例研究時，組織學(xué)習(xí)和知識管理是緊密聯(lián)系在一起的。組織學(xué)習(xí)過程隱含著對組織內(nèi)顯性和隱性知識的應(yīng)用和創(chuàng)新；知識管理過程體現(xiàn)了組織學(xué)習(xí)特定的方式，即如何最大程度地掌握和利用知識，尤其近年集中對組織學(xué)習(xí)模型、學(xué)習(xí)方式、知識管理框架、知識管理應(yīng)用的研究，啟示著我國管理會計的研究必須突破成本、效益、風險和制度等單一話題的局限性，關(guān)注管理會計系統(tǒng)的“自學(xué)習(xí)”功能，基于跨領(lǐng)域視角改進管理控制的各種問題。

第二，務(wù)必重視組織學(xué)習(xí)和知識管理對企業(yè)績效的復(fù)雜影響，尤其與企業(yè)戰(zhàn)略制定及實施角度中企業(yè)的組織學(xué)習(xí)和知識能力問題。西方管理會計界非常重視學(xué)習(xí)和知識，在責任中心業(yè)績評估、激勵機制、管理控制、平衡計分卡這些方面的研究均與企業(yè)學(xué)習(xí)和知識密切相關(guān)。如Geoffrey B.Sprinkle從員工個人層面學(xué)習(xí)角度，研究了激勵合同如何通過提高員工學(xué)習(xí)水平，提升組織業(yè)績；Karl-Heinz Leitner，Campbell Warden則是從組織整體的生產(chǎn)流程角度，研究了知識資本管理對組織業(yè)績的影響。國內(nèi)研究可以通過對本土企業(yè)進行實證和案例研究，來探索學(xué)習(xí)和知識對于我國企業(yè)管理會計系統(tǒng)和企業(yè)業(yè)績的影響，得到的研究結(jié)論具實踐意義。另外，學(xué)習(xí)和知識與企業(yè)戰(zhàn)略的相關(guān)性得到了越來越多的關(guān)注，“學(xué)習(xí)戰(zhàn)略”與“知識戰(zhàn)略”的概念相應(yīng)而生，與企業(yè)的業(yè)務(wù)戰(zhàn)略相匹配的要求促使戰(zhàn)略背景下企業(yè)的學(xué)習(xí)與知識對企業(yè)績效影響方式已成為研究熱點。

第三，借鑒西方研究范式，重視管理會計研究跨學(xué)科理論視角，并強化中國情境下學(xué)習(xí)與知識議題的研究。如Casey Rowe，Jacob G..Birnberg，Michael D.Shields用了九年的時間對美國航空航天制造商進行研究，對該組織進行了深入的觀察。這也說明該議題的研究不是簡單地從公開的書面報告中得到結(jié)論，而是要置身于組織的具體環(huán)境中去實地考察。國內(nèi)學(xué)者可以通過在研究西方文獻的基礎(chǔ)上借鑒西方研究范式，采取多維的研究視角，彌補單一學(xué)科研究的狹隘性，彰顯管理會計系統(tǒng)學(xué)習(xí)與知識管理功能。

［1］樊冶平：《知識管理研究》，東北大學(xué)出版社2003年版。

［2］Hans Englund，Jonas Gerdin（2008）：Transferring knowledge across sub-genres of the ABC implementation literature，Management Accounting Research 19，149～162.

［3］Louise Kloot（1997）:Organizational learningand management control systems:responding to environmental change，Management Accounting Research，8，47～73.

［本文系國家自然科學(xué)基金資助項目“中外合資企業(yè)管理控制的比較案例研究”（編號：70772022）、對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)211項目階段性研究成果］

（編輯 熊年春）