會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征視角下的會(huì)計(jì)制度變革

　　摘 要：改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度經(jīng)歷了三次大的變革，從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的角度下分析這三次變革我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性問(wèn)題越來(lái)越受到重視，文章對(duì)此作簡(jiǎn)要的分析。
　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)制度 變革 相關(guān)性
　　中圖分類號(hào):F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
　　文章編號(hào):1004-4914(2010)12-149-02
　　
　　一、我國(guó)會(huì)計(jì)制度變革的歷程回顧
　　改革開(kāi)放30多年是我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速增長(zhǎng)的30多年，也是我國(guó)會(huì)計(jì)制度不斷變革的30多年。縱觀這30多年來(lái)的會(huì)計(jì)制度變革軌跡，有三次是注定要在我國(guó)會(huì)計(jì)史上留下深刻痕跡的，即：1992年的“兩則兩制”的發(fā)布、2000年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的發(fā)布、2006年新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（含1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則）的發(fā)布。
　　1.第一次變革。1992年11月30日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》以及分行業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（簡(jiǎn)稱“兩則兩制”），并于1993年7月1日起實(shí)施。這次變革的主要目的是為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)體制改革的需要，其突出表現(xiàn)在取消了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下分行業(yè)、分部門(mén)、分所有制形式的會(huì)計(jì)核算制度，建立了適用于設(shè)立在我國(guó)的所有企業(yè)的統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度體系（13個(gè)全國(guó)統(tǒng)一的行業(yè)會(huì)計(jì)制度）。
　　2.第二次變革。2000年12月29日，財(cái)政部發(fā)文通知從2001年1月1日起我國(guó)在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。這次變革的背景是我國(guó)國(guó)家資本迅速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)國(guó)際化程度不斷提高，加入世界貿(mào)易組織（WTO）也進(jìn)入倒計(jì)時(shí)，這就要求我國(guó)的會(huì)計(jì)制度應(yīng)盡快與國(guó)際會(huì)計(jì)規(guī)則接軌?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素規(guī)定了統(tǒng)一的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，改變了原有的“兩則兩制”的制度模式，行業(yè)制度差別得以消除，基本實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等國(guó)際慣例的協(xié)調(diào)。
　　3.第三次變革。2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》—基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其中，新基本準(zhǔn)則自2007年1月1日起施行，同期38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。這次變革的背景是我國(guó)經(jīng)濟(jì)全球化的步伐進(jìn)一步加快，會(huì)計(jì)規(guī)范國(guó)際趨同的呼聲日益增強(qiáng)。這次變革是我國(guó)主動(dòng)適應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體表現(xiàn)，表明我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)基本趨同。
　　二、基于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征視角下的會(huì)計(jì)制度變革
　　從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的角度縱觀我國(guó)這三次會(huì)計(jì)制度的變革，不難發(fā)現(xiàn)，這幾次變革蘊(yùn)含著一條隱線：即會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性問(wèn)題越來(lái)越被重視。
　　1.第一次變革分析。第一次變革中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的引入以及謹(jǐn)慎性原則的提出表明會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性已受到關(guān)注。
　?。?）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的引入。盡管1992年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相比有許多不足，但其意義仍然十分重大。它開(kāi)創(chuàng)了我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系的新時(shí)代，從此我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范實(shí)現(xiàn)了由單元模式（制度唯一）向雙元模式（制度和準(zhǔn)則并行）的轉(zhuǎn)變。會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最大的區(qū)別在于制度的規(guī)定比較具體，它對(duì)會(huì)計(jì)處理作出了較為詳盡的說(shuō)明和規(guī)定，而準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告方面的規(guī)定比較抽象，需要會(huì)計(jì)人員憑借職業(yè)判斷作出處理。換句話說(shuō)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)于會(huì)計(jì)制度留給會(huì)計(jì)從業(yè)人員自由發(fā)揮的空間要大，因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有對(duì)具體的業(yè)務(wù)處理作出規(guī)定。因此在會(huì)計(jì)制度唯一的模式下，會(huì)計(jì)信息的可靠性至少?gòu)姆ㄒ?guī)層面等到了保證，但會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性卻要打折扣，因?yàn)闊o(wú)論會(huì)計(jì)制度制訂得多么詳實(shí)，也不可能窮盡所有現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)（經(jīng)濟(jì)生活中新生事物會(huì)不斷地出現(xiàn))。正因?yàn)槿绱?，就非常有必要將?zhǔn)則引入會(huì)計(jì)規(guī)范體系，會(huì)計(jì)從業(yè)人員可以在不違反準(zhǔn)則的前提對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)按照自己的職業(yè)判斷作出相應(yīng)處理，依此得到的會(huì)計(jì)信息的也就有了一定的相關(guān)性，當(dāng)然，這是建立在會(huì)計(jì)從業(yè)人員職業(yè)道德操守較高的前提下的。
　?。?）謹(jǐn)慎性原則。1992年頒布并于1993年開(kāi)始執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》首次將“謹(jǐn)慎性”作為企業(yè)會(huì)計(jì)核算一般原則提出。該原則指出：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，以及合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用?！敝?jǐn)慎性原則提出的背景是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入縱深發(fā)展時(shí)期，國(guó)際間經(jīng)濟(jì)交往日益頻繁，投資業(yè)務(wù)在企業(yè)逐漸增加。受外部環(huán)境的影響，內(nèi)部環(huán)境中的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也變得日益復(fù)雜，會(huì)計(jì)活動(dòng)中的不確定性在增加。會(huì)計(jì)制度引入“謹(jǐn)慎性”，其根本目的是為了增強(qiáng)企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，加大企業(yè)經(jīng)營(yíng)安全風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)。面對(duì)紛繁復(fù)雜的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境，企業(yè)必須在會(huì)計(jì)處理上保持謹(jǐn)慎小心的態(tài)度，才能將風(fēng)險(xiǎn)或損失限制在最小范圍內(nèi)，基于這種態(tài)度下的會(huì)計(jì)信息也才對(duì)會(huì)計(jì)信息的使用者更有價(jià)值。
　　2.第二次變革的分析。第二次變革中的“實(shí)質(zhì)重于形式”、“計(jì)提減值準(zhǔn)備”等內(nèi)容同樣體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息相關(guān)性越來(lái)越被重視。
　?。?）實(shí)質(zhì)重于形式。實(shí)質(zhì)重于形式是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深入，資本市場(chǎng)、證券市場(chǎng)等新興市場(chǎng)逐步發(fā)展，一些新的業(yè)務(wù)如投資、兼并、重組、融資等使會(huì)計(jì)對(duì)象的不確定性大大增加。企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化要求企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，需要在不同的會(huì)計(jì)原則、方法和程序之間進(jìn)行選擇。實(shí)質(zhì)重于形式原則要求會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)按照交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷和處理，而不能僅僅根據(jù)交易的形式。作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的一個(gè)重要方面，對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式的遵從可以在一定程度提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。以固定資產(chǎn)融資租賃為例，盡管在法律形式上資產(chǎn)的所有權(quán)在租賃期間仍然屬于出租方，但由于資產(chǎn)租賃期基本上包括了資產(chǎn)有效使用年限，因此承租企業(yè)獲得了租賃資產(chǎn)所提供的主要經(jīng)濟(jì)利益。為了正確地反映企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債狀況，對(duì)于融資租入的固定資產(chǎn)一方面應(yīng)作為企業(yè)的自有固定資產(chǎn)加以核算，另一方面應(yīng)作為企業(yè)的一項(xiàng)長(zhǎng)期負(fù)債加以反映。這么處理，既反映了此會(huì)計(jì)事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也使得會(huì)計(jì)信息對(duì)相關(guān)決策者更為有用。
　　（2）計(jì)提減值準(zhǔn)備。嚴(yán)格意義上講，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并不是第二次會(huì)計(jì)制度變革的產(chǎn)物。我國(guó)第一次正式提出計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)規(guī)范是1992年頒布的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。該制度要求：“以應(yīng)收賬款余額的規(guī)定比例提取壞賬準(zhǔn)備的，其提取的壞賬準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益”。緊接著《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上又提出了計(jì)提“存貨變現(xiàn)損失準(zhǔn)備”的要求。而后的幾年，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的范圍又?jǐn)U大到短期投資和長(zhǎng)期投資。直到2000年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)明確為八項(xiàng)，即：應(yīng)收賬款及其它債權(quán)、長(zhǎng)期投資、短期投資、存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、委托貸款、在建工程等。資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值?？墒栈亟痤~根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)賬面價(jià)值大于該資產(chǎn)可收回金額部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。企業(yè)經(jīng)營(yíng)面臨著各種風(fēng)險(xiǎn)和不確定因素，為謹(jǐn)慎的經(jīng)營(yíng)和降低資產(chǎn)損失的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)可能發(fā)生的資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以使財(cái)務(wù)報(bào)告中反映的資產(chǎn)信息更加真實(shí)，更具有相關(guān)性。
　　3.第三次變革的分析。第三次變革中公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入以及資產(chǎn)負(fù)債觀的提出說(shuō)明會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性已被置于相當(dāng)重要的位置。
　?。?）公允價(jià)值計(jì)量屬性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)計(jì)量中明確提出，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。一直以來(lái)，我國(guó)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性以歷史成本為主，以歷史成本為基礎(chǔ)的計(jì)量只反映交易發(fā)生時(shí)存在情況的影響，價(jià)格變化的影響只能等到它們實(shí)現(xiàn)或清償時(shí)才得到反映。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，歷史成本越來(lái)越不能滿足決策的需要。公允價(jià)值以當(dāng)前市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，正確反映了市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的評(píng)價(jià)，公允價(jià)值變更則反映了經(jīng)濟(jì)情況變化的影響，這有利于使用者的決策?？梢钥闯觯蕛r(jià)值較歷史成本更具有相關(guān)性。
　?。?）資產(chǎn)負(fù)債觀。一直以來(lái)，我國(guó)是以收入費(fèi)用觀來(lái)定義會(huì)計(jì)要素的。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)際上越來(lái)越趨向于使用資產(chǎn)負(fù)債觀。為了與國(guó)際趨同，我國(guó)新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)負(fù)債觀。在收入費(fèi)用觀下，首先要考慮與交易和事項(xiàng)相關(guān)的收入和費(fèi)用，然后確認(rèn)收入配比費(fèi)用，并對(duì)利得和損失進(jìn)行確認(rèn)求得本期凈收益。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，首先要定義的是資產(chǎn)和負(fù)債，然后根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)確認(rèn)收益。收入費(fèi)用觀主張更多采用歷史成本，側(cè)重于可靠性。在價(jià)格變動(dòng)的情況下，由于費(fèi)用是以歷史成本計(jì)量，而收入是以現(xiàn)行價(jià)格計(jì)量，二者的配比缺乏邏輯上的統(tǒng)一性。當(dāng)價(jià)格上漲時(shí)，費(fèi)用按歷史成本計(jì)量將無(wú)法區(qū)分和反映管理當(dāng)局的真正經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和外在價(jià)格變動(dòng)引起的持有利得。可以看出，收入費(fèi)用觀不能很好地體現(xiàn)相關(guān)性，不利于信息使用者的決策。相反的是，資產(chǎn)負(fù)債觀主張更多地采用公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、重置成本等多種計(jì)量屬性。在價(jià)格變動(dòng)的情況下，資產(chǎn)的賬面價(jià)值隨著價(jià)格的變化而變化，如實(shí)反映了資產(chǎn)的現(xiàn)行價(jià)值，為決策者提供了更相關(guān)的信息，側(cè)重于相關(guān)性。
　　三、會(huì)計(jì)制度變革展望
　　我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)性作的定義是：相關(guān)性是指企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)，有助于他們對(duì)企業(yè)過(guò)去、現(xiàn)在或者未來(lái)的情況作出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)。與可靠性主要是立足于會(huì)計(jì)信息如實(shí)反映實(shí)際情況不同的是，相關(guān)性更多的是與決策有用聯(lián)系一起。
　　隨著經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)進(jìn)一步的發(fā)展，為經(jīng)濟(jì)決策和企業(yè)管理提供信息服務(wù)的會(huì)計(jì)總是緊跟經(jīng)濟(jì)發(fā)展不斷變革和拓展的?？梢灶A(yù)見(jiàn)，在未來(lái)的若干年內(nèi)，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度還會(huì)迎來(lái)第四次、第五次甚至更多次的變革，而在未來(lái)的變革中，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性將會(huì)被給予更多的關(guān)注。
　　[本文為黃石市會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)2009-2010年度科研課題《我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)行效果研究》研究成果]
　　
　　參考文獻(xiàn)：
　　1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則.經(jīng)濟(jì)科學(xué)